ПОСТАНОВА
іменем України

31 серпня 2021 року 	 	справа № 340/5862/20	

                              Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
                                        головуючий суддя  Суховаров А.В. 
                                                   судді  Головко О.В., Ясенова Т.І.,     
при секретарі Цвєтковій К.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області та Державної податкової служби України на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.03.2021 (суддя Жук Р.В.) в адміністративній справі за позовом Фермерського господарства «Мар`янова Віктора Олександровича» до Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області, Державної податкової служби України про скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання зареєструвати податкові накладні

ВСТАНОВИВ:

          Фермерське господарство «Мар`янова Віктора Олександровича» 23.12.2020 звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить:
    - визнати протиправним і скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області №2170962/35046536 від 26.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 23.10.2020;
    - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 23.10.2020 в єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного надходження 23.10.2020;
    - визнати протиправним і скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області №2170961/35046536 від 26.11.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 28.10.2020;
    - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 28.10.2020 в єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного надходження 28.10.2020 (ас2).

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.03.2021 позов задоволений (ас96).

          В апеляційних скаргах ГУ ДПС в Кіровоградській області та ДПС України просять рішення суду скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог. Посилаються на те, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті в межах діючого законодавства оскільки позивачем не надані первинні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій (ас104,108).

          Переглядаючи справу, колегія суддів виходить з наступного:

          ФГ «Мар`янова В.О.» 23.10.2020 надіслало засобами електронного зв`язку на адресу ГУ ДПС в Кіровоградській області для реєстрації податкову накладну №3 від 23.10.2020 на суму 281’ 037гр40коп, в тому числі податок на додану вартість 46839гр57коп, за поставку кукурудзи на адресу ТОВ «Зернокомтранс» (ас13).
           ГУ ДПС в Кіровоградській області 13.11.2020 направило позивачу квитанцію в електронному вигляді про прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, з викладенням таких причин: коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуги 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку придбання такого товару/послуг і обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних (ас10).  
ФГ «Мар`янова В.О.» 28.10.2020 надіслало засобами електронного зв`язку на адресу ГУ ДПС в Кіровоградській області для реєстрації податкову накладну №4 від 28.10.2020 на суму 230’ 478гр, в тому числі податок на додану вартість 38413гр, за поставку кукурудзи на адресу ТОВ «Зернокомтранс» (ас11).
ГУ ДПС в Кіровоградській області 13.11.2020 направило позивачу квитанцію в електронному вигляді про прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, з викладенням таких причин: коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуги 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку придбання такого товару/послуг і обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних (ас12).  
          Згідно повідомлення №1 від 25.11.2020, ФГ «Мар`янова В.О.» подані пояснення та документи на підтвердження реальності господарських операцій за податковими накладними, реєстрація яких зупинена: договори №969 від 17.10.2020 та №1001 від 28.10.2020 з ТОВ «Зернокомтранс» на поставку кукурудзи (ас26-29); довіреність №1 від 17.10.2020 на отримання кукурудзи; товарно-транспортні накладні №158587 від 17.10.2020, №158588 від 17.10.2020 на перевезення кукурудзи (ас46,47); видаткові накладні РН-0000003 від 23.10.2020, РН-0000003 від 28.10.2020 на поставлену кукурудзу (ас43,44), довіреність №1 від 17.10.2020 на отримання кукурудзи; банківські виписки з рахунків на підтвердження оплати за поставку кукурудзи (ас30).
          Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Кіровоградській області№2170962/35046536 від 26.11.2020, відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 23.10.2020 в зв`язку з ненаданням платником податків первинних документів про постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, рахунків-фактур, актів приймання-передачі товарів, накладних (ас14). 
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Кіровоградській області№2170961/35046536 від 26.11.2020, відмовлено в реєстрації податкової накладної №4 від 28.10.2020 в зв`язку з ненаданням платником податків первинних документів про постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, рахунків-фактур, актів приймання-передачі товарів, накладних (ас16). 
          
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.7 статті 201 Податкового Кодексу України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів, послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів, послуг платник податку продавець зобов`язаний в установлений термін скласти податкову накладну, зареєструвати її в єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абзацу 5 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної або розрахунку коригування до єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. 
Відповідно до абзацу 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також в разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
          Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового Кодексу України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
          Відповідно до пункту 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ №1165 від 11.12.2019, (далі Порядок), податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених в разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються на реєстрацію в реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500’ 000гр за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них в поточному місяці за операціями з одним отримувачем платником податку, не перевищує 50000гр, сума податку на додану вартість вироблених в Україні товарів, робіт, послуг, сплачена в попередньому місяці, становить більше 20000гр, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів, робіт, послуг, сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в реєстрі, становить більше 1’ 000’ 000гр; значення показника D, розрахованого відповідно до цього пункту, становить більше 0’ 05. Показник D розраховується за такою формулою: D=S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на Державну податкову службу, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20, 7 відсотків, зазначеним платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; значення показника Р є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: Р = Рм х 1.4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в реєстрі в звітному періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D, Р відображається в електронному кабінеті платника податку; 4) в податковій накладній / розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом УКТЗЕД або послугою за кодом відповідно до державного класифікатора продукції та послуг, які зазначені в таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до пункту 4 Порядку, в разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовно реєстрації, визначених в пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в реєстрі.
          Відповідно до пункту 5 Порядку, платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених в них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
          Відповідно до пункту 7 Порядку, в разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. 
          Відповідно до Пункту 10 Порядку, в разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі в текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 11 Порядку, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер, дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерії ризиковості платника податку або ризиковості здійснення операцій, на підставі чого зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, якими є: 1. Відсутність товару/послуги, зазначеного в податковій накладній, поданій для реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних, в таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку подано для реєстрації в реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 в реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів, визначених Державною податковою службою та затверджених наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті Державної податкової служби. 2. Відсутність ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами, визначеними пунктами 215.3.1, 215.3.2 статті 215 Податкового Кодексу України, стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній / розрахунку коригування, поданих для реєстрації в реєстрі на дату їх складення. 3. Відсутність на дату складення податкової накладної / розрахунку коригування відомостей в реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, в яких зазначено пальне за кодами УКТЗЕД відповідно до пункту 215.3.4 статті 215 Кодексу. 4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами УКТЗЕД зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до державного класифікатора продукції та послуг – перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в реєстрі, в таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається. 5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01.01.2017 зазначеного постачальником в зареєстрованих в реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги, та обсягу постачання з 01.01.2017 зазначеного отримувачем в зареєстрованих в реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування на постачання такого товару/послуги. 6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в реєстрі в строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.

ГУ ДПС в Кіровоградській області прийняло рішення про зупинення реєстрації податкових накладних з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуги 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку придбання такого товару/послуг і обсягу його постачання.
          По-перше, таке формулювання є неконкретним оскільки не зазначені конкретні товари/послуги та не наведені величини залишку і обсягу постачання, тобто необгрунтовано чому комісія дійшла висновку, що операція відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості. По-друге, пункт 1 Критерії ризиковості передбачає збільшення в 1,5 рази величину залишку товару/послуги та переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів, визначених Державною податковою службою. Будь-яких розрахунків обсягу постачання та величини залишку не наведено. По-третє, комісією не враховані статут, відомості про посівні площі, орендовану сільськогосподарську техніку, придбані семена, добрива, паливно-мастильні матеріали (ас48-66), які підтверджують що вирощування і реалізація кукурудзи є одним з основних видів діяльності ФГ «Мар`янова В.О.».
          В квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних ГУ ДПС в Кіровоградській області запропонувало позивачу надати пояснення та копії документів. Однак, суб`єкт владних повноважень не вказав, з яких питань мають бути надані пояснення та які конкретно мають бути надані документи, на що правильно звернув увагу суд першої інстанції. При таких розпливчатих формулюваннях підстав зупинення реєстрації податкових накладних та неконкретних пропозиціях надати додаткові документи, позивач був поставлений у невизначене становище щодо виконання рішення контролюючого органу, а відтак суб`єктом владних повноважень недотриманий принцип відповідальності за свою діяльність, закріплений в статті 3 Конституції України.
Проаналізувавши первинні документи, подані ФГ «Мар`янова В.О.», колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що поданий необхідний пакет документів, достатній для реєстрації податкових накладних. 
Окружний суд правильно наголосив, що суб`єкт владних повноважень, приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, не вказав, яких первинних документів не вистачає та які первинні документи складені з порушенням законодавства. 

З огляду на викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 241-244, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській та Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.03.2021 – без змін.

Постанова набирає законної сили з 31.08.2021 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови. 

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 31.08.2021.
Повну постанову складено 02.09.2021.

   
                    Головуючий                                                                       А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова