ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа №  320/11903/20                                                Головуючий у І інстанції - Кушнова А.О.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.                                                                            

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 вересня 2021 року                                                                                           м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                                 суддів:                  Лічевецького І.О., Оксененка О.М.,    

                           при секретарі:                 Черніченко К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АК-Газпрогрес" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И Л А:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АК-Газпрогрес» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С»   № 0012480506 від 20.07.2020 року із визначеними зобов`язаннями зі штрафних (фінансових) санкцій з акцизного податку в сумі 250000,00 грн. та форми «ПС» № 0012470506 від 20.07.2020 року із визначеними зобов`язаннями зі штрафних (фінансових) санкцій з акцизного податку в сумі 20000,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства, помилковим тлумаченням норм Податкового кодексу України, за відсутності обґрунтованого доведення обставин, які стали підставою для прийняття рішень.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області форми «С» № 0012480506 від 20.07.2020 року, форми «ПС» № 0012470506 від 20.07.2020 року.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням Головне управління ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі Відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Зокрема, Головне управління ДПС у Київській області зазначає, що всі відповідні нормативно-правові акти, що врегульовують спірні правовідносини, були прийняті своєчасно та із наданням суб`єктам господарювання достатнього часу для ознайомлення із ними та приведення своєї діяльності у відповідність з їх вимогами.
Зокрема Відповідач вказує, що Позивачем не спростовано ані фактів роздрібної торгівлі пальним в період з 01.07.2019 року по 17.07.2019 року за відсутності відповідної ліцензії, ані фактів невстановлення передбаченого законодавством вимірювального обладнання на ємності для зберігання та відпуску пального з 01.04.2020 року. З урахуванням наведеного Відповідач вважає, що наявні підстави для проведення донарахування та прийняття оскаржуваних рішень.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, представників Сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Київській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - АГЗС, що розташована за адресою: Київська обл., м . Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83-А суб`єкта господарської діяльності ТОВ «АК-Газпрогрес», за результатами якої складено акт від 22.06.2020 року (т. 1, а.с. 91-92).
В Акті перевірки встановлено, що на момент перевірки на АГЗС ТОВ «АК-Газпрогрес» здійснюється реалізація газу скрапленого за готівковий та безготівковий розрахунок з використанням реєстратора розрахункових операцій. Під час перевірки при дослідженні контрольної стрічки, створеної в електронній формі на реєстраторі розрахункових операцій № 3000383294 за період з 01.07.2019 по 17.07.2019 встановлено здійснення торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, що підтверджується звітом з фіскальної пам`яті (повний). В період з 01.07.2019 по 17.07.2019 при здійсненні продажу пального ліцензія не придбавалась. Відповідно до діючої ліцензії суб`єкт господарювання має право здійснювати роздрібну торгівлю пальним в період з  26.07.2019 по 26.07.2024. ТОВ «АК-Газпрогрес» здійснює продаж пального за допомогою технічного  устаткування: резервуар для ЗВГ об`ємом 9,9 м3 та паливно-роздавальної колонки типу «Шельф». Перевіркою встановлено факт відсутності на резервуарі АГЗС рівноміра-лічильника. Крім того ТОВ «АК- Газпрогрес» станом на 22.06.2020 не реєструвало в органах ДПС рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники на АГЗС за вказаною адресою.
У вказаному Акті перевірки зазначено про наступні порушення вимог податкового законодавства з боку ТОВ «АК- Газпрогрес»:
- ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995, а саме: в період з 01.07.2019 року по 17.07.2019 року платником на вказаній АГЗС здійснювалась роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії;
- п.п. 230.1.2 п .230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: перевіркою встановлено факт відсутності на резервуарі АГЗС, що використовується для роздрібної торгівлі пальним, рівноміра-лічильника та станом на 22.06.2020 року платник не реєстрував в органах ДПС України рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники на АГЗС за вказаною адресою.
На підставі викладеного, Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2020 року:
- форми «С» № 0012480506 від 20.07.2020 року, яким на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3       п. 54 Податкового кодексу України і ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за роздрібну торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії у сумі 250000,00 грн. (а.с. 108);
- форми «ПС» № 0012470506 від 20.07.2020 року, яким на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3          п. 54 і п. 128-1.1 ст. 128-1 Податкового кодексу України до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за кожний не обладнаний резервуар та/або незареєстрований рівномір-лічильник у сумі 20000, 00 грн. (а.с. 109).
Вважаючи вказані податкові-повідомлення рішення протиправними, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом. 
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що Відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Позивачем вимог законодавства.
Підсумовуючи викладене, наказ від 15.05.2020 року № 808, з огляду на наявні у розпорядженні Позивача відомості та виходячи зі змісту самого наказу, прийнято Відповідачем з порушеннями вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України (в частині відсутності обов`язкових реквізитів, передбачених цією нормою права) та за відсутності достатніх та належних підстав, передбачених п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що зумовлює його незаконність як такого.
Позивачем 27.06.2019 року до Головного управління ДФС у Київській області було подано заяву щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АГЗС за вказаною адресою.
Затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права Позивача за обставин, що склалися у даній справі, суд першої інстанції дійшов висновку, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність Позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Крім того, 08 травня 2020 року між ТОВ «Технотрейд» (постачальник) та                    ТОВ «АК-Газпрогрес» (покупець) укладено договір поставки № 08.15-05/20, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця певну продукцію відповідно до договору та рахунку-фактури, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити цей товар на умовах даного договору та рахунку-фактури. Найменування товару: магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi RS 485 для НП 5 шт. та магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG, 12 шт., бар`єр іскрозахисту 10 шт., консоль СИУР 10 шт. (а.с.50-51).
Вказане обладнання своєчасно поставлено та встановлено не було, оскільки поставка оплаченого обладнання, була затримана у зв`язку зі введеними карантинними обмеженнями, що були зумовлені розповсюдженням короновірусної хвороби (COVID -19).
Так, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року                  № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» з 12 березня 2020 р. до 22 травня        2020 р. на всій території України встановлено карантин, що передбачав ряд логістичних та інших обмежень (в т.ч. в частині переміщення товарів з-за кордону).
Як вбачається із відомостей, розміщених на офіційному веб-сайті постачальника обладнання ТОВ «Технотрейд» (https://www.technotrade.ua/alisonic.html) країною походження рівнемірів моделі Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG є Республіка Італія (виробник - ALISONIC.r.l., Via ERCOLANO, 3, 20900 MONZA (MB), Italia).
17 березня 2020 року Верховною радою України був прийнятий Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" № 530-ІХ, який набрав чинності 17 березня 2020 року.
Законом України № 530-ХІІ від 17.03.2020 року «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесені зміни до частини 2 статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", яка наводить перелік форс-мажорних обставин та до таких віднесено карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України.
Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що карантин, встановлений постановою Кабінету Міністрів України     № 211 від 11.03.2020 року в Україні, став для контрагента Позивача та самого Позивача форс-мажором, тобто надзвичайною і не підвладною волі сторін договору обставиною щодо поставки Товариством з обмеженою відповідальністю «Технотрейд» Позивачу відповідного передоплаченого обладнання та встановлення його на відповідних ємностях для зберігання пального. Вказана обставина була непередбачуваною та перешкоджала Позивачу здійснити обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками у визначений строк.
Суд вважав, що при обставинах, які виникли, Позивач здійснив всі можливі дії, які залежали від нього, з метою дотримання вимог податкового законодавства, а представником Відповідача не наведено беззаперечних доказів правомірності прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції також врахував висновки стосовно незаконності та необґрунтованості призначення та проведення Відповідачем перевірки на підставі наказу № 808 від 15.05.2020 року.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та вважає його обґрунтованим з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються    Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Так, відповідно до ст. 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього     Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно із п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до приписів п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка Позивача проводилась на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області № 808 від 15.05.2020 року «Про проведення фактичних перевірок». 
Проте, вказаний наказ не містить жодного найменування та реквізитів суб`єкта господарювання - Позивача (повна або скорочена назва, ідентифікаційний код, місцезнаходження юридичної особи тощо), у ньому не вказані ані адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, ані мета проведення такої перевірки, ані дата початку і тривалість перевірки, ані період діяльності ТОВ «АК-Газпрогрес», який буде перевірятися.
Визначення такого обов`язкового елемента наказу на проведення перевірки, як зазначення в ньому підстав для її проведення, визначених ПК України, наведене Відповідачем виключно до перерахування номерів підпунктів та пунктів статті 80 ПК України, без детального розшифрування та зазначення змісту отриманої інформації, що свідчить про порушення Позивачем вимог законодавства України про роздрібну торгівлю пальним.
При цьому, судом першої інстанції наголошено, що цитований вище пункт 81.1 ст. 81 ПК України прямо та безпосередньо вимагає від контролюючого органу зазначення відповідних відомостей, що ідентифікують суб`єкт господарювання, що перевіряється, та безпосередній об`єкт перевірки саме у наказі на її проведення, а не у будь-якому іншому документі, створеному в якості доповнення до наказу.
Крім того, підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Таким чином, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених п.п. 80.2.2 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби та отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
При цьому, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки, а саме: така перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Змістовна конструкція п. 80.2 ст. 80 ГІК України обумовлює висновок про те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки, з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 820/4894/18 від 04.12.2018 року, у справі №820/4891/18 від 18.12.2018 року, у справі № 820/4895/18 від 18.12.2018 року, у справі №820/4893/18 від 05.03.2019 року, у справі № 1440/2045/18 від 11.06.2019 року.
Із змісту наказу № 808 від 15.05.2020 неможливо встановити яке з окремих вказаних порушень слугувало конкретною підставою для його прийняття.
Як вбачається з рішення ДПС України про результати розгляду скарги Позивача, призначення фактичної перевірки відносно Позивача на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України здійснене у зв`язку із наявністю відносно нього в інформаційних базах даних ДПС України (зокрема підсистема «Чеки РРО» ІС «Податковий блок») певної податкової інформації, зібрано контролюючим органом на підставі ст.ст. 72, 74 ПК України.
Отже, про існування відомостей із підсистеми «Чеки РРО» ІС «Податковий блок», на основі вибіркового аналізу яких Відповідач зробив висновок про наявність підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ «АК-Газпрогрес», Позивач дізнався лише із відзиву на позов.
При цьому, будь-які документальні підтвердження наявності вказаних даних в матеріалах справи відсутні, витягів із цих інформаційних систем ДПС України не надано.
За наведених обставин та установлених фактів, контролюючий орган не дотримався принципу "належного урядування", оскільки чіткої підстави у наявних документах на проведення фактичної перевірки не було вказано, чим порушено право ТОВ «АК-Газпрогрес» на належний захист своїх інтересів.
Підсумовуючи викладене, наказ від 15.05.2020 року № 808 прийнято Відповідачем з порушеннями вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України (в частині відсутності обов`язкових реквізитів, передбачених цією нормою права) та за відсутності достатніх та належних підстав, передбачених п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що зумовлює його незаконність як такого.
Щодо доводів Відповідача про наявність в діях Позивача порушення законодавства в частині здійснення в період 01.07.2019 - 17.07.2019 роздрібної торгівлі пальним за відсутності діючої ліцензії, колегією суддів встановлено наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19 грудня            1995 року (далі - Закон № 481/95-ВР).
До вказано Закону було внесено зміни Законом України від 23.11.2018 року                      № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», які набули чинності з 01.07.2019 року.
Згідно статті 1 Закону № 481 роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки; ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Відповідно до статті 15 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років.
Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Копії таких документів не подаються у разі їх наявності у відкритих державних реєстрах, якщо реквізити таких документів та назви відповідних реєстрів зазначено в заяві на видачу ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального.
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше                     10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Згідно з ч. 1 статті 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Відповідно до статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
У разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 250 000,00 грн.
Отже, суб`єкт господарювання, який має намір здійснювати торгівлю пальним, з 01.07.2019 року повинен отримати в уповноваженого органу виконавчої влади відповідну ліцензію на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. При цьому з 01 липня 2019 року, за відсутності ліцензії, суб`єкт господарювання несе відповідальність, передбачену приписами статті 17 Закону № 481/95-ВР у вигляді штрафу в сумі 250 000 гривень.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає) Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02 березня 2015 року № 222-VIII (далі - Закон № 222-VIII).
Відповідно до п. 7 ч. 1 статті 7 Закону № 222-VIII ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, яка ліцензується відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Згідно з абз. 4 п. 4 ч. 1 статті 3 Закону № 222-VIII у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною 2 статті 20 Закону № 222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Згідно з пп. 27 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 року № 227 Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01 липня 2019 року.
Таким чином, з 01.07.2019 року набрали чинності норми Закону № 481 щодо ліцензування зокрема роздрібної торгівлі пальним. З цієї дати роздрібна торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
У разі роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів                           25 000 гривень.
Зважаючи на положення абз. 4 п. 4 ч. 1 статті 3, ч. 1 статті 8 Закону № 222-VIII при запровадженні ліцензування роздрібної торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про нечіткість врегульованих відносин, оскільки початок видачі ліцензії органом ліцензування та відповідальність за провадження оптової торгівлі пальним без ліцензії припадають на один день, що є штучно створеною перешкодою в господарюванні для добросовісних платників, з чим погоджується і колегія суддів.
Фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної торгівлі пальним можливо було не раніше 01 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм Закону № 2628-VІІІ щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону                    № 2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування Законом надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
Зазначені дії органів виконавчої влади порушують принцип «належного урядування», що призвело до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Позивачем відповідно до платіжного доручення № 1381 від 13.06.2019 року здійснено сплату ліцензійного збору в розмірі 2 000, 00 грн. за провадження діяльності з роздрібної торгівлі пальним на АГЗС за адресою: Київська обл., м . Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83А.
Крім того, Позивачем за відсутності діючого механізму отримання відповідних ліцензій та за власною ініціативою 27.06.2019 року до Головного управління ДФС у Київській області було подано заяву щодо видачі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АГЗС за вказаною адресою.
Проте, затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом № 2628-VIII.
На підставі наведеного, держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність Позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Аналогічну позицію висловлено в постанові Верховного Суду від 04.11.2020 року у справі № 160/10203/19 та в постанові від 01.12.2020 року у справі № 580/1550/20.
При розгляді питання стосовно законності спірного ППР від 20.07.2020 року                   № 0012480506 суд першої інстанції також правомірно врахував твердження Позивача про те, що в період з 01.07.2019 по 17.07.2019 на АГЗС, що підлягала перевірці, ним здійснювався відпуск пального виключно по талонах контрагентам, що здійснили попередню (до 01.07.2019 року) оплату за поставлений товар.
Враховуючи викладене, зважаючи на порушення державою процедури запровадження чіткого механізму ліцензування роздрібної торгівлі пальним з 01.07.2019, та у зв`язку з наведеними вище обставини незаконності проведення перевірки на підставі наказу № 808 від 15.05.2020, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення № 0012480506 є необґрунтованим та підлягає скасуванню, з чим погоджується колегія суддів.
Щодо наявності в діях Позивача порушення законодавства в частині не обладнання ємності для зберігання пального рівнеміром-лічильником, колегією суддів встановлено наступне.
Відповідно до пп. 14.1.4, 14.1.6, 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Акцизний склад це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі     приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.
Згідно з пунктом 230.1 статті 230 акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України     встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу, інших газів, бутану, ізобутану за зазначеними в цьому підпункті кодами УКТЗЕД     також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі     рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього     Кодексу     акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі - Порядок № 891).
Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (підпункт 3 пункту 2 Порядку № 891).
Відповідно до підпункту 4 пункту 2 Порядку № 891 обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).
Відповідно до пункту 12 підрозділу 5     розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього     Кодексу     зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
1) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019;
2) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019;
3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020.
Пунктом 18 підрозділу 5     розділу XX ПК України встановлено, що норми п. 128-1       ст. 128-1 ПКУ     Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до     п.212.1     ст. 212     цього     Кодексу) з 1 січня 2020 року.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку»   № 391-ІХ від 18.12.2019 внесено зміни до пункту 18 підрозділу 5     розділу XX ПК України та слово «січня» замінено словом «квітня».
Отже, законодавець надав розпорядникам акцизних складів додатковий термін (до 01.04.2020) для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
17 березня 2020 року Верховною радою України прийнято Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" № 530-ІХ, який набрав чинності 17 березня 2020 року.
Законом України № 530-ХІІ внесені зміни до частини 2 статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", яка наводить перелік форс-мажорних обставин та до таких віднесено карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до частини першої     статті 58 Конституції України     закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.       
Стаття 58 Основного Закону України     передбачає зворотну дію законів в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують саме юридичну відповідальність особи, що також є загальновизнаним принципом права.
Конституційний Суд України у Рішенні № 1-рп/99 від 09 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів зазначив: "У регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма)".
Три варіанти дії нормативних актів у часі забезпечують стабільність і необхідну гнучкість правового регулювання в часі - минулому, теперішньому та майбутньому. Як негайна, так і зворотна дія юридичної норми пов`язана з можливістю застосування "нової" норми щодо відносин, які виникли в минулому. Водночас негайна дія є усталеною практикою, а зворотна дія - виняток, який порушує конституційний принцип "закон не має зворотної сили" (lex ad praeterian non valet).
Конституційний Суд України неодноразово звертався до визначення змісту положення частини першої статті 58 Конституції України, згідно з яким нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі.
Так, у Рішенні Конституційного Суду України № 1-рп від 9 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів уточнюється, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій     статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце".
У Рішенні Конституційного Суду України № 3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року     у справі про податки зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Конституційний Суд України у Рішенні № 6-рп від 19 квітня 2000 року у справі про зворотну дію кримінального закону у часі визначив, що "Суть зворотної дії у часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їхні приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи".
Для відносин, які мають тривалий характер, зворотна дія означає неможливість застосування норми "нового" нормативно-правового акта щодо відносин, які виникли до набуття ним чинності, але продовжують існувати. У такий спосіб відбувається змішування зворотної та безпосередньої дії нормативно-правового акта в часі, чим заперечується можливість негайного застосування норми права.
Іншим можливим правомірним проявом ретроактивного застосування юридичних норм є забезпечення недопустимості "повороту до гіршого". Принцип ретроактивності нерозривно пов`язаний зі створенням умов для недопущення "повороту до гіршого" під час регулювання суспільних відносин. У такий спосіб підтримується баланс між нагальністю оновлення нормативних актів чи заповнення прогалин у праві, з одного боку, і стабільністю та наступництвом правової системи, з іншого.
Правозастосовні орієнтири щодо реалізації принципів верховенства права, юридичної визначеності, res judicata та ретроактивності, а також правила недопустимості "повороту до гіршого" підлягають застосуванню згідно з рішеннями Європейського суду з прав людини у справах "Брумареску проти Румунії" (заява № 28342/95, § 61), "Пономарьов проти України" (заява № 3236/03, §§ 47, 52) та іншими.              
Оскільки термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками закінчувався 01.04.2020, то період з 12 по 31 березня 2020 року припадає на період дії карантину, встановленого відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України № 211 від 11.03.2020 "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19".
08 травня 2020 року між ТОВ «ТЕХНОТРЕЙД» (постачальник) та ТОВ «АК-Газпрогрес» (покупець) укладено договір поставки №08.15-05/20, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця певну продукцію відповідно до договору та рахунку-фактури, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити цей товар на умовах даного договору та рахунку-фактури. Найменування товару: магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi RS 485 для НП 5 шт. та магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG, 12 шт., бар`єр іскрозахисту 10 шт., консоль     СИУР 10 шт. (а.с.50-51).
Позивачем здійснено оплату товару згідно рахунків-фактур № 3790, № 3795 від 08.05.2020, що підтверджується платіжними дорученнями позивача № 13 від 12.05.2020 на суму 68406,00 грн. та № 21 від 12.05.2020 на суму 142224,00 грн. (а.с.52-53). 
Проте вказане обладнання своєчасно поставлено та встановлено не було, оскільки поставка оплаченого обладнання, за твердженнями Позивача, була затримана у зв`язку зі введеними карантинними обмеженнями, що були зумовлені розповсюдженням короновірусної хвороби (COVID -19).
Як вбачається із відомостей, розміщених на офіційному веб-сайті постачальника обладнання ТОВ «ТЕХНОТРЕЙД» (https://www.technotrade.ua/alisonic.html) країною походження рівнемірів моделі Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG є Республіка Італія (виробник - ALISONIC.r.l., Via ERCOLANO, 3, 20900 MONZA (MB), Italia).
Отже, карантин, встановлений постановою Кабінету Міністрів України    № 211 від 11.03.2020 року в Україні, став для контрагента Позивача та самого Позивача форс-мажором, тобто    надзвичайною і не підвладною волі сторін договору обставиною щодо поставки Товариством з обмеженою відповідальністю «Технотрейд» Позивачу відповідного передоплаченого обладнання та встановлення його на відповідних ємностях для зберігання пального.
Вказана обставина була непередбачуваною та перешкоджала Позивачу здійснити обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками у строк до 01.04.2020.
За таких обставин відсутні підстави для притягнення Позивача до відповідальності за порушення п. 230.1.2    п. 230.1    ст. 230 ПКУ, які визначають процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом в ухвалі від 15 березня 2021 року у справі № 420/6949/20.
Представником Відповідача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції зазначено, що протилежна правова позиція з вказаних правовідносин щодо наявності в діях Позивача порушення законодавства в частині не обладнання ємності для зберігання пального рівнеміром-лічильником, викладена в постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року у справі № 620/6842/19.
Проте, Шостим апеляційним адміністративним судом у справі № 620/6842/19 не було досліджено Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 530-IX, яким внесено зміни, зокрема до частини 2 статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", яка наводить перелік форс-мажорних обставин та до таких віднесено карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України.
А у даній справі, колегія суддів дійшла висновку, що саме карантин, встановлений постановою Кабінету Міністрів України  № 211 від 11.03.2020 року в Україні, став для контрагента Позивача та самого Позивача форс-мажором, тобто надзвичайною і не підвладною волі сторін договору обставиною щодо поставки Товариством з обмеженою відповідальністю «Технотрейд» Позивачу відповідного передоплаченого обладнання та встановлення його на відповідних ємностях для зберігання пального.
Крім того, посилання на висновки апеляційного суду в інших справах, колегія суддів не зобов`язана брати до уваги, оскільки висновки судів апеляційної інстанції не є обов`язковими для врахування, відповідно до КАС України.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції правомірно також вказує на наявність підстав для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 20.07.2020 № 0012470506, з чим погоджується колегія суддів.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи Головного управління ДПС у Київській області, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,   328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня             2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      І.О. Лічевецький 

                                                                                                                  О.М. Оксененко

Повний текст складено 23.09.2021 року.