П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
15 липня 2021 р.	м. Одеса	Справа № 821/836/16	
Час і місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:
14:37 год, м. Херсон;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
04.03.2021 року;
Головуючий в 1 інстанції: Василяка Д.К.
       П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді - Єщенка О.В.
                           суддів                      - Димерлія О.О.
                                                            - Танасогло Т.М.
        За участю: секретаря - Іщенка В.О.
              представника апелянта -Гордієнка К.В.
              представника позивача - Харченка К.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:
21.06.2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому, з урахуванням доповнень до позову від 07.07.2016 року, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
від 28.03.2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354,39 грн.;
від 29.06.2016 року №0000831422 про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 7 661 760 грн.;
від 29.06.2016 року №0000871422 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 2 415 791 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 207 895,50 грн.;
від 29.06.2016 року №0000861422 про зменшення від`ємного значення по податку на додану вартість на суму 344 612 грн.;
від 29.06.2016 року №0000841422 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 775 803 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 193 950,75 грн.
В обгрунтування позову зазначено, що у період з 27.08.2015 року по 23.09.2015 року органом фіскальної служби проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Дунапак Таврія", за результатом якої виявлено ряд порушень підприємством у податковій сфері, у тому числі заниження обсягу контрольованих операцій з придбання (продажу) товарів, що здійснюються платником податків з пов`язаними особами-нерезидентами; заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість під час використання товару в операціях, звільнених від оподаткування. З посиланням на те, що підприємство під час провадження своєї господарської діяльності у повній мірі дотримується правил податкового законодавства, а контронтролюючим органом під час перевірки не надано належної оцінки специфіки господарської діяльності платника, позивач вимушений звернутись до суду із цим позовом та ставити питання про скасування неправомірних і необґрунтованих рішень відповідача.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області:
від 28.03.2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354 грн. 39 коп.;
від 29.06.2016 року №0000831422 про зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток 7 661 760 грн.;
від 29.06.2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 415 791 грн. та застосування 1 207 895,50 грн. штрафу;
від 29.06.2016 року №0000861422 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 344 612 грн.;
від 29.06.2016 року №0000841422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 775 803 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 193 950 грн. 75 коп.
Постановою Верховного Суду від 17 вересня 2020 року постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд Верховним Судом визначено, що скасування податкового повідомлення-рішення в повному обсязі, при тому, що судами попередніх інстанцій частково підтверджено порушення Товариством приписів податкового законодавства, і ці висновки позивачем не спростовано, є помилковим.
При цьому, суд першої інстанції не вчинив необхідних заходів для витребування розрахунку, а суд апеляційної інстанції не надав оцінку наданим податковим органом розрахункам, та не скористався можливістю їх витребувати, або призначити експертизу тощо.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при розгляді справи.
Верховним Судом вказано, що під час нового розгляду справи необхідно всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Під час нового розгляду справи рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
Суд визнав протиправним та скасував податкові повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області:
від 28.03.2016 року № 0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354 грн. 39 коп., окрім розрахунку суми зменшення  обсягу операцій на 67943 (шістдесят сім тисяч дев`ятсот сорок три) грн.;
від 29.06.2016 року №0000831422 про зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток 7 661 760 грн., окрім розрахунку суми зменшення витрат на 276235 (двісті сімдесят шість тисяч двісті тридцять п`ять) грн.;
від 29.06.2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 415 791 грн. та застосування 1 207 895,50 грн. штрафу, окрім суми 135100 (сто тридцять п`ять тисяч сто), 83 грн.;
від 29.06.2016 року №0000861422 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 344 612 (триста сорок чотири тисячі шістсот дванадцять) грн.;
від 29.06.2016 року №0000841422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 775 803 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 193 950 грн. 75 коп., окрім суми 13521 (тринадцять тисяч п`ятсот двадцять одна),02 грн.
В іншій частині позовних вимог суд відмовив.
Проаналізувавши положення п. 14.1.122 ст. 14, п.п. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не обґрунтовано та не доведено належними доказами здійснення позивачем контрольованих операцій за період з 01.01.2014 року по 05.03.2014 року відповідно до контракту від 11.09.2012 року № 6036/2012, укладеного з нерезидентом Hambuger Hungaria LTd . Разом з цим, з огляду на те, що позивачем неповно відображено обсяг контрольованих операцій, що призвело до заниження по Звіту про КО за 2014 рік на суму 67943, грн., суд першої інстанції визначив, що на таку суму оспорюване податкове повідомлення-рішення №0000292222 має бути залишене без змін, а в іншій частині податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Також, проаналізувавши положення ст. 135 Податкового кодексу України, п. 8 Підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», ст. 39 (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) та п.п. 1.20.1, 1.20.2, 1.20.6, 1.20.9 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на момент виникнення спірних правовідносин), судом першої інстанції визначено, що використання контролюючим органом методу визначення звичайних цін за 2012 рік як «витрати плюс» є неправомірним, оскільки даний метод застосовується лише для платника податку, який визначений як природний монополіст відповідно до закону, відповідно до методології, встановленої КМУ, а такої методології не було встановлено. У відповідача не було правових підстав визначення звичайної ціни із застосуванням норми п.п. 1.20.9 «б» п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на момент виникнення спірних правовідносин), оскільки ця норма застосовується лише у випадку, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту. Контролюючий орган всупереч вимогам чинного законодавства не надав доказів та не довів, що ціна визначена у договорі не відповідає рівню звичайної ціни, а тому, виходячи із положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Податкового кодексу України, необхідно вважати, що звичайною є ціна, визначена сторонами договору, та така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. З матеріалів справи вбачається, що відповідачем не дотримано процедури визначення звичайної ціни відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України, а тому не доведено належними засобами доказування того, що ціна реалізації позивачем товару пов`язаній особі не відповідає рівню звичайних цін. На підставі викладеного, суд вважає, що наведені в акті перевірки показники звичайних цін визначено податковим органом без дослідження вартості аналогічних товарів на ринку України та без дослідження цінової та виробничої політики товариства, що призвело до арифметичних помилок навіть при обрахунку виготовленої продукції - штука замість квадратного метру, як наслідок такі показники суперечать нормами законодавства та будь-якими первинними документами, тому висновок відповідача про заниження валового доходу на суму 5988758 грн. за 2013 рік, що стало наслідком зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток 7 661 760 грн. згідно податкового повідомлення-рішення №0000831422, є необґрунтованим. Також, при формуванні податкового повідомлення-рішення №0000831422 від 29.06.2016 року за наслідками розгляду скарги позивача ДФС України відповідачем помилково було включено до суми такого завищення витрати на консалтингові послуги на суму 110 248,74 грн., тоді як в рішенні ДФС України визнано неправомірним. Отже, висновок відповідача про завищення витрат на суму 377 483 грн. в частині 110 248,74 грн. є необґрунтованими та безпідставним, а з урахуванням вищевикладеного, податкове повідомлення рішення № 0000831422 від 29.06.2016 року підлягає частковому скасуванню, окрім суми зменшення витрат на 276235 грн., які в судовому засіданні визнав представник позивача.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 29.06.2016 року №0000871422, №0000861422 та №0000841422, суд першої інстанції виходив з того, що підставою для їх прийняття стало декілька порушень при визначенні податкових зобов`язань та податкового кредиту по податку на додану вартість, які виявлені під час перевірки. При цьому, не оскаржує та визнав в судовому засіданні виявлені відповідачем порушення при здійсненні операцій із отримання послуг від нерезидентів на митній території України, у зв`язку з чим сторонами визнається та не оскаржується, що позивачем не нараховані податкові зобов`язання з даних послуг на загальну суму 148 622 грн. за період грудень 2012 року, березень, травень-липень 2013 року, січень 2014 року. Разом з цим, проаналізувавши положення п. 188.1 ст. 188, п. 199.1, п. 199.3, п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу України, п. 23 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (зі змінами, внесеними Законом України від 19.12.2013 р. № 713-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків"), суд першої інстанції виходив з того, що основним видом діяльності підприємства є виробництво і реалізація гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари, підприємство закуповує та імпортує папір і картон, які є сировиною для цього виробництва, вказана сировина переробляється у готову продукцію, в результаті виробничої діяльності підприємства утворюються технологічні відходи - макулатура, яка в подальшому реалізується переробним підприємствам. Суд першої інстанції не погодився із доводами позивача про те, що відходи виробництва (макулатура) не є товаром, оскільки ці твердження не узгоджуються із приписами п.п. 14.1.244 ст. 14 та п.п. 14.1.202 ст. 14 Податкового кодексу України. Таким чином, розподіл податкового кредиту проводиться на загальних підставах відповідно до ст. 199 Податкового кодексу України, оскільки Кодекс не передбачає винятку для операцій із постачання макулатури. Позивач, здійснюючи оподатковувані та не оподатковувані операції, відносив суми вхідного ПДВ до податкового кредиту в повному обсязі, а не включав частку сплаченого (нарахованого) податку під час виготовлення макулатури, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях, тому висновки контролюючого органу частково є правомірними. Крім того, позивачем зазначено, що ним дійсно не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ/не складено/не зареєстровано податкові накладні на послуги, які надавалися нерезидентами на користь ТОВ «Дунапак Таврія» на суму 148621,85 грн. за період грудень 2012 року, березень, травень-липень 2013 року та січень 2014 року. У зв`язку із чим, з урахуванням часткового визнання податкових зобов`язань позивачем, податкове повідомлення-рішення №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 415 791 грн. та застосування 1 207 895,50 грн. штрафу підлягає скасуванню, окрім суми 135100, 83 грн., яка визнана позивачем. Податкове повідомлення-рішення №0000861422 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 344 612 грн. є протиправним та підлягає скасуванню з викладених вище підстав. Податкове повідомлення-рішення №0000841422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 775 803 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 193 950 грн. 75 коп. підлягає скасуванню окрім суми 13521,02 грн., яка визнана позивачем.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норма матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду в частині задоволених вимог та ухвалити в цій частині нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням п. 1.20 ст. 20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ст. 39, п. 138.2 ст. 138, п.п. 139.1.9, п.п. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України і помилково не враховано, що при перевірці використано метод визначення звичайної ціни «витрати плюс», оскільки інші методи не застосовуються для визначення звичайної ціни при реалізації самостійно виготовлених гофролистів пов`язані особі, у зв`язку із тим, що гофролисти є неідентичними товарами на ринку картонного пакування, не є основними фондами та майновими правами. Методологія визначення звичайної ціни зазначена в даному пункті як сума фактичних (понесених) витрат, при цьому враховуються визначені із застосуванням звичайних цін витрати на виробництво товарів. Ані положеннями п. 1.20 ст. 20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ані положеннями ст. 39 Податкового кодексу України не закріплено обов`язок контролюючого органу обґрунтовувати у певний спосіб підстави для застосування того чи іншого методу визначення звичайної ціни. Вибір податковим органом методу для визначення звичайної ціни випливає з його суті. Апелянт акцентує увагу на тому, що Податковим кодексом України не встановлено будь-якої черговості (послідовності) у застосуванні методів, що дозволяє як платнику податків так і контролюючому органу вибирати найбільш прийнятний та ефективний метод визначення звичайних цін для кожного виду операцій, що здійснюється. При цьому, порядок (процедура) визначення звичайної ціни прямо передбачена змістом п. 39.4, п. 39.5, п. 39.6, п. 39.7 та п. 39.8 ст. 39 цього Кодексу. Жодним іншим нормативно-правовим актом не визначено методику (процедуру) визначення звичайної ціни у розумінні ст. 39 Податкового кодексу України. Вказані порушення призвело і до завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Також, судом першої інстанції необґрунтовано не враховано, що за результатом адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення у рішенні контролюючого органу вищого рівні не міститься висновків про скасування відповідних зобов`язань за операціями з ТОВ «Прінцхорн Холдинг» (Австрія), підтвердженість операцій і ІТ-послуг відповідними первинними документами, у тому числі помилково залишено поза увагою визнання позивачем висновків відповідача про завищення витрат на консалтингові послуги у сумі 377 483 грн.
Апелянт вказує, що без належної правової оцінки залишились судом першої інстанції і положення п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14, п.п. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України і помилково не враховано, що до контрольованих операцій належать операції, загальна сума яких з одним контрагентом протягом року дорівнює або перевищує 50 млн.грн. та що підпадають під одну з наступних умов: операції з пов`язаними резидентами, що відповідають певним критеріям, визначеним ст. 39 Податкового кодексу України та/або операції з пов`язаними нерезидентами. Таким чином, нерезидент Hambuger Hungaria LTd є частиною Hambuger Containerboad Gmbh, а тому є правомірним висновок, що операції з контрагентом - нерезидентом Hambuger Hungaria LTd підлягають включенню до складу контрольованих операцій по контрагенту Hambuger Containerboad Gmbh.
Наведені обставини, а також те, що під час вирішення спору судом першої інстанції не враховано детальний розрахунок оспорюваних податкових повідомлень-рішень, свідчать про необґрунтованість висновків суду та те, що у суду першої інстанції не виникло правових обставин для задоволення позову.
У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, у період з 27.08.2015 року по 23.09.2015 року Головним управлінням ДФС у Херсонській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт від 14.03. 2016 року №17/21-22-22-01/38045226.
Зазначеною перевіркою, зокрема, встановлено порушення п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 39.1, 39.2 ст. 39, п.п. 139.1.13 п.139.1 ст. 139, п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму 9 032 434 грн;
п. 180.2 ст. 180, абз. «б» п.185.1 ст. 185, п.п.187.8 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 190.2 ст. 190, п. 198.2 ст. 198, п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3, п. 199.6 ст. 199, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3, п. 200.4, п. 200.6 ст. 200, п. 201.6, п. 201.10, п. 201.12 ст. 201, п. 208.2, п. 208.3, п. 208.5 ст. 208, п. 23 р. XX Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем:
- завищено суми, що підлягали бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів (р. 23.2), на загальну 4 159 540 грн;
- занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (р.25) на загальну суму 3 377 298 грн;
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19) всього на суму 935 587 грн;
п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України щодо заниження обсягів контрольованих операцій до поданого звіту на загальну суму 29 247 656 грн.
На підставі висновків акта перевірки та за результатами адміністративного оскарження відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
від 28.03.2016 року №0000292222, яким до позивача застосовано штраф в сумі 114 354,39 грн.;
від 29.06.2016 року №0000831422, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 7 661 760 грн.;
від 29.06.2016 року №0000871422, яким позивачу зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість на суму 2 415 791 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 207 895,50 грн.;
від 29.06.2016 року №0000861422, яким позивачу зменшено від`ємне значення по податку на додану вартість на суму 344 612 грн.;
від 29.06.2016 року №0000841422, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 775 803 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 193 950,75 грн.
Відповідно до висновків акту перевірки за період жовтень 2012 рік - грудень 2014 р. позивач задекларував від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 133130684 грн. Перевіркою  повноти визначення податку на прибуток  встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування  на суму на суму 9 032 434 грн.,  в тому числі на суму 7284277 грн. (за 2012 рік  у сумі 1295519 грн., за 2013 рік у сумі 5988758 грн.) внаслідок порушення п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, п. 39.1, 39.2 ст. 39, пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, а саме: ТОВ «Дунапак Таврія» занижено дохід, отриманий від продажу товарів (гофролистів) пов`язаній особі - ТОВ «Дунапак Україна», який визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більш ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари. В акті вказано, що дохід повинен визначатись відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, оскільки договірна ціна на такі товари  відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни. З посиланням на пункт 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", ст. 39 ПКУ, п.8 підрозділу XX Податкового кодексу України фіскальною службою був застосований метод визначення звичайної ціни "витрати плюс", оскільки всі інші попередні методи не могли бути застосовані. ГУ ДФС зазначає, що за результатами перевірки здійснено співставлення собівартості готової продукції (гофролистів та іншої готової продукції) з доходом від реалізації з урахуванням повернення товарів на адресу ТОВ «Дунапак Україна» та іншим не пов`язаним особам. В додатку до акту перевірки №16 «Розрахунок визначення звичайної ціни ТОВ «Дунапак Таврія» при реалізації пов`язаній особі ТОВ «Дунапак Україна» посадовими особами відповідача визначено договірну ціну за доходом від реалізації та звичайну ціну за собівартістю реалізованої готової продукції. Перевіркою встановлено, що договірні ціни відрізняються від звичайних цін та є нижчими більш ніж на 20 відсотків. Реалізація товару за договірними цінами, нижчими за звичайні, призвела до заниження доходів від реалізації продукції на суму 7 284 277 грн., у тому числі по періодам : за листопад 2012 року на суму 122 603,27 грн., за грудень 2012 року на суму 1172 915,42 грн., січень 2013 року на суму 1 287 157,72 грн., лютий 2013 року на суму 711 448,1 грн., березень 2013 року на суму 1 081 547,48 грн., квітень 2013 рік на суму 877 033,8 грн., травень 2013 року на суму 1 045 321,08 грн., серпень 2013 року на суму 986 249,47 грн. Дане порушення вплинуло і на податок на додану вартість.
Також фахівцями ДФС було виявлено, що за період з 01.10.2012 по 31.12.2014 ТОВ «Дунапак Таврія» включило до складу витрат витрати, понесені з придбанням у нерезидентів послуг (робіт) з консалтингу, на суму 1847492 грн. 15 коп. Відповідно до  пп. 139.1.13 п. 139.1  ст. 139 ПКУ витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв`язку з придбанням  у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь  постійних  представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 ст. 160 ПКУ в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному. Дохід від реалізації продукції декларації підприємства за 2012 р. склав 2483388 грн. Обсяг 4 % складає 99335 грн. 52 коп. Тобто, підприємство повинно було віднести до складу витрат  витрати з консалтингу, наданих нерезидентами, у обсязі 99335 грн. 52 коп., таким чином підприємством завищено валові витрати на суму 1847492 грн. 15 коп.
За перевіряємий період ТОВ «Дунапак Таврія» задекларувало ПДВ до сплаті до бюджету в сумі 5189994 грн., від`ємного значення ПДВ (ряд. 19 декларацій) на суму 28485471 грн., до відшкодування на рахунок платнику у банку 20585494 грн., в рахунок зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних податкових періодів (ряд. 23.2) на суму 6843619 грн. Перевіркою було встановлено:
- завищення суми, що підлягали бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів (рядок 23.2) на загальну 4 159 540 грн., у тому числі по періодам : вересень 2013 року на суму 2 623 389 грн., березень 2014 року на суму 41 685 грн., липень 2014 року на суму 351 331 грн., серпень 2014 року на суму 479 309 грн., вересень 2014 року на суму 663 829 грн.;
- занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (рядок 25) на загальну суму 3 377 298 грн. у тому числі по періодам: жовтень 2013 року на суму 384 691 грн., лютий 2014 року на суму 499 725 грн., березень 2014 року на суму 483 252 грн., квітень 2014 року на суму 86 497 грн., травень 2014 року на суму 131 207 грн., вересень 2014 року на суму 538 347 грн., жовтень 2014 року на суму 491 452 грн., листопад 2014 року на суму 762 127 грн.; 
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового  кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19) всього на числі: грудень 2014 року на суму 935 587 грн.
Так, в акті перевірки (т. 1 арк. справи 24-25) зазначено, що платником було допущено занижено податкових зобов`язань з ПДВ на суму 6541697 грн. за перевіряємий період, в тому числі внаслідок невірно визначеної бази оподаткування операцій з постачання товарів (гофролистів та іншої готової продукції) на адресу пов`язаної особи ТОВ «Дунапак Україна», яка визначається  виходячи з їх договірної вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до  ст. 39 ПКУ, чим занижено  ПДВ на загальну суму 1456855 грн. 26 коп., в тому числі за листопад 2012 року - 24520 грн., грудень 2012 року -  234583 грн., січень 2013 року - 257431 грн., лютий 2013 року - 142290 грн., березень 2013 року - 216310 грн., квітень 2013 року - 175407 грн., травень 2013 року - 209064 грн., серпень 2013 року - 197250 грн. Крім того, було виявлено  порушення абз. б) п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188 ПКУ, товариством не нараховані зобов`язання з ПДВ  при отриманні винагороди (бонусу) від нерезидентів у зв`язку  з досягненням певних  обсягів постачання товарів на загальну суму 4936218 грн. 84 коп., та інші порушення.
Також було виявлено завищення податкового кредиту на суму 1930729 грн. за січень-грудень 2014 року, в дану суму входить сума заниження податкового кредиту на  45741596 грн. внаслідок його нерозподілу пропорційно розміру використання в оподатковуваних операціях та  неоподатковуваних (звільнених) операціях. Для здійснення виробництва гофролиста та гофротари підприємство придбавало товари, роботи, послуги, на території України та здійснювало ввезення імпортного паперу та картону, суми вхідного ПДВ були включені підприємством у 2014 році до податкового кредиту повністю до рядку 10.1 (колонка Б) та до рядку 12.1 колонка Б Декларації. Під час виготовлення продукції з картону та паперу підприємство отримувало додатковий товар - макулатуру, яку реалізовував на території та за межі митної території України. Операції з постачання макулатури протягом 2014 року звільнялись від оподаткування (неоподатковувались) відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України. Таким чином, підприємство протягом 2014 року здійснювало оподатковані та неоподатковані операції, а до податкового кредиту включав повністю вхідний ПДВ. В порушення норм ст. 199 ПКУ ТОВ "Дунапак Таврія" здійснюючи оподатковані та не оподатковані операції, відносив суми вхідного ПДВ до податкового кредиту повністю, а не включав частку сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає  частці використання таких товарів /послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.  ГУ ДФС не застосовано  приписи п. 199.6 ст.199 Податкового кодексу України, якими передбачено, що розподіл не застосовується і податковий кредит не зменшується в разі, зокрема,  постачання  платником податку  відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися у такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розбиранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій. В  акті перевірки  здійснено розрахунок тієї частини вхідного ПДВ, яка припадає саме на такі оподатковувані операції в додатку № 2,1 до акту, які повинні відображатись у рядку 15.1 Декларації: зроблено перенесення показників із рядків 10.1, 12.1 колонки Б до рядка 15.1 колонки Б Декларації за вирахуванням частки макулатури 4,05 %, яка використовується в неоподаткованих операціях. Підприємством завищено податковий кредит на суму придбаного ПДВ, на який припадають неоподатковані операції з виготовленої макулатури на загальну суму 1 930 729 грн., у тому числі січень 2014 року на суму 98 888 грн., лютий 2014 року на суму 45 323 грн. березень 2014 року на суму 67 229 грн. квітень 2014 року на суму 53 897 грн. травень 2014 року на суму 96 980 грн червень 2014 року на суму 151 547 грн. липень 2014 року на суму 190 335 грн. серпень 2014 року на суму 176 281 грн. вересень 2014 року на суму 263 987 грн. жовтень 2014 року на суму 161 927 грн. листопад 2014 року на суму 279 723 грн.,  грудень 2014 року на суму 344 612 грн.
У акті перевірки (т.1 арк. справи 66,67) вказано, що підприємство в порушення пп. 39.2.1.1 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України подало звіт про контрольовані операції за 2014р. і у цьому звіті занизило на 11367496 грн. обсяг контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом Hambuger Containerboad Gmbh  та ТОВ "Дунапак-Україна". Згідно  пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Відповідно до пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які: задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік. Згідно з пп.39.2.1.4. пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом  дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
За звітом за 2014 рік задекларований обсяг контрольованих операцій 484 576 902 грн. Перевіркою повноти визначення обсягу контрольованих операцій встановлено його завищення на загальну суму 272 827 716 грн. в т.ч. в рахунок механічної помилки завищення встановлено в сумі 284 127 269 грн. та заниження в сумі 11 435 439 грн. Перевіркою встановлені заниження контрольованих операцій з ТОВ "Дунапак-Україна" по звіту про контрольовані операції за 2014 року в сумі 67943 грн. (76808808 грн. - 76740865 грн.). При досліджені контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом, встановлено, що в звіті про контрольовані операції  відображені операції з придбання паперу від Hambuger Containerboad Gmb з березня 2013 року по контракту від 17.12.2013 № 1712/2013. В ході перевірки встановлено що за період з 01.01.2014 року по 05.03.2014 року отримано папір від Hambuger Hungaria LTd. , відповідно до контракту від 11.09.2012 № 6036/2012. Відповідно до інвойсів за даний період по даному контракту вказаний постачальник Hambuger Containerboad Gmb, в подальшому по поставках, здійснених у періоді після 05.03.2014 проводяться Сгеdit Note по поставках до 05.03.2014 на зменшення заборгованості по рахунку 632 по Hambuger Containerboad Gmb. При цьому використовуються бланки з назвою Hambuger Containerboad Gmb ( Сгеdit Note , Інвойси) при поставках по контракту №6036/2012, а тому підлягають включенню до складу контрольованих операцій по контрагенту Hambuger Containerboad Gmb. До Звіту про контрольовані операції за 2014 рік не включені операції відповідно до контракту від 11.09.2012 № 6036/2012 на суму 12 004 110,52 грн. (додаток №35 до акту, т. 1  арк. справи 71). Таким чином, перевіркою встановлено, що загальна сума контрольованих операцій з Hambuger Containerboad Gmb за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 складає 135 076 264 грн. ТОВ «Дунапак Таврія» у 2014 році також здійснено коригування обсягів отриманої продукції  за заборгованості постачальнику у бік зменшення на підставі Сгеdit Note по здійсненим операціям поставки до 01 січня 2014 року (додаток № 35, 36), що не відповідає вимогам стандартів бухгалтерського обліку, а саме Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 N 246. Таким чином, відповідач дійшов висновку про те, що  зменшення обсягів поставок у періоді з 01.09.2013 року по поставках, здійснених до 01.09.2013 року на підставі Сгеdit Note, призвело до заниження обсягів контрольованих операцій, що є порушенням п. 4.20, п. 4.21, п. 4.22, п. 4.23, п. 4.24, п. 4.25, п. 4.26 наказу Міністерства доходів і зборів України від 11.11.2013 N 669 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції». За результатами перевірки розбіжність між встановленою сумою контрольованих операцій та задекларованими обсягами по контрагенту-нерезиденту (без врахування механічної помилки) складає - 11 367 496 грн. (135 076 264 грн. - 123 708 768 грн.), таким чином, в порушення пп.39.2.1.1 п.39.2.1 ст.39 Податкового кодексу України занижено обсяг контрольованих операцій по контрагенту- нерезиденту Hambuger Containerboad Gmb на 11 367 496 грн., по контрагенту ТОВ «Дунапак Україна» на суму 67943 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, посилаючись на їх необґрунтованість та не правомірність, позивач звернувся до суду із цим позовом, в якому ставиться питання про скасування рішень відповідача.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.03.2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114354,39 грн. відповідно до п.п. 39.2.1.1, п. 120.3 Податкового кодексу України за не включення до звіту про контрольовані операції інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції за 2014 рік, слід враховувати, що в акті перевірки вказано про заниження Товариством обсягу контрольованих операцій з ТОВ «Дунапак-Україна» на 67943 грн., з нерезидентом Hambuger Containerboad Gmbh. на 11367496 грн.
В обґрунтування вказаного висновку в акті зроблено посилання на те, що у звіті про контрольовані операції за 2014 рік відображено операції по вказаному контрагенту, здійснені на підставі контракту від 17.12.2013 року №1712/2013, однак занижений обсяг цих операцій, не враховано операції, здійснені за період з 01.01.2014 року по 05.03.2014 року відповідно до контракту від 11.09.2012 року №6036/2012, укладеного з нерезидентом Hambuger Hungaria LTd .
Контролюючий орган стверджує про об`єднання цих двох контрагентів-нерезидентів в одну компанію. Про це, на думку відповідача, свідчив той факт, що при врегулюванні взаємовідносин щодо бракованої або пошкодженої при транспортуванні продукції при поставках по контракту №6036/2012 від 11.09.2012 від Hambuger Hungaria LTd використовуються бланки Сгеdit Note компанії з назвою Hambuger Containerboad Gmb.
Висновки відповідача про злиття двох компаній або поглинання однією одної не підтверджені документально, тобто не є точно встановленим фактом. Оформлення документів, які відносяться до врегулювання питань щодо браку товарів, не є достатнім свідченням того, що операції придбання продукції у Hambuger Hungaria LTd підлягають включенню до складу контрольованих операцій по контрагенту Hambuger Containerboad Gmb. Офіційного запитату у платника податків причини такого оформлення Сгеdit Note контролюючий орган не здійснив, за роз`ясненнями до позивач не звертався.
Разом з цим, згідно контракту №1712/2013 від 17.12.2013 року, укладеним з Hambuger Containerboad Gmb, виробником та вантажовідправниками товару є два заводи, в тому числі Hambuger Hungaria LTd, яка не є філією або відокремленим підрозділом компанії Hambuger Containerboad Gmb, яка є офіційним контрагентом позивача в 2014 році.
Слід враховувати, що відповідно до п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України нерезидентом є іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.
Водночас, пов`язаність цих двох нерезидентів між собою не є визначальною обставиною в даному випадку, адже ці Компанії є різними юридичними особами, знаходяться та зареєстровані в різних країнах. Зокрема, контракт від 17.12.2013 року №1712/2013 укладено з компанією - нерезидентом Hambuger Containerboad Gmbh., яка зареєстрована за адресою А-2823, Ріtten, Аspanger Strasse 252, Аustria , і є резидентом Австрії. Контракт від 11.09.2012 року №6036/2012 укладено з компанією Hambuger Hungaria LTd., яка зареєстрована за адресою Н-2400, Dunaujvaros, Papirguary ut 42-46, Нungary , і є резидентом Угорщини.
Оформлення Сгеdit Note не змінює умови укладених контрактів, а може свідчити про помилки в оформленні первинних документів або бухгалтерському обліку.
Отже, оскільки вказані компанії є різними юридичними особами, тому суму по контракту від 11.09.2012 року №6036/2012 Hambuger Hungaria LTd контролюючий орган помилково додав до обсягів по контракту з Hambuger Containerboad Gmbh. Також, цю суму не слід відображати в звіті про контрольовані операції за 2014 року.
Водночас, позивачем не заперечуються висновки перевірки щодо заниження обсягу контрольованих операцій з ТОВ «Дунапак Україна», а отже відповідно до положень ч. 1 ст. 78 КАС України ці обставини доведенню не підлягають.
Отже, у урахуванням розрахунку до повідомлення-рішення від 28.03.2016 року №0000292222, колегія суддів вважає, що це рішення підлягає скасуванню на суму 113674,96 грн. штрафу.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.06.2016 року №0000831422 про зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток 7 661 760 грн., слід враховувати, що на завищення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток вплинуло декілька викладених в акті перевірки порушень, зокрема, заниження валового доходу через порушення п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, п.п. 39.1, 39.2 ст. 39, п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, а саме: ТОВ «Дунапак Таврія» занижено дохід, отриманий від продажу товарів (гофролистів) пов`язаній особі - ТОВ «Дунапак Україна» на суму 7284277 грн., у тому числі за 4-й квартал 2012 року на 1295519 грн., за січень-серпень 2013 року на 5988758 грн. 
Позивач не заперечує ту обставину, що ТОВ «Дунапак Україна» є пов`язаною особою, разом з тим стверджує про те, що така поставка відбувалась за цінами, які не є меншими від звичайних цін.
Статтею 135 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення) передбачалось, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг; особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями розділу ІІІ.
Так, п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України регулював операції з пов`язаними особами, встановлюючи деякі обмеження для врахування доходів і витрат за операціями між ними.
Згідно із п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначався відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Оскільки порушення податкового законодавства виявлено контролюючим органом за звітний період 4-й квартал 2012 року та 8 місяців 2013 року, слід керуватись діючими на цей період нормами законодавства.
Відповідно до п. 8  Підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у випадках, визначених цим кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується п. 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Правила визначення звичайних цін за ст. 39 Податкового кодексу України застосовуються для визначення рівня звичайних цін лише по відносинам, які виникли після 01.01.2013 року, а до 01.01.2013 року визначення звичайних цін розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». 
Відповідно до п.п. 1.20.1 ст. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Ідентичні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися. Однорідні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.
Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР, в межах якого податковий орган зобов`язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.
Згідно із п. 1.20.2 ст. 1 Закону №334/94-ВР для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов`язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. Враховуються звичайні ціни при укладанні угод між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни.
Крім методу порівняння інформації про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачав наступні методи визначення звичайних цін: для товарів (робіт, послуг), які продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься у такому прилюдному оголошенні (п.п.1.20.3 ст. 1 Закону). Якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції або пропозиції на організованому ринку цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана при такому продажі (п.п. 1.20.4 ст. 1 Закону). У разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання (п.п. 1.20.5) Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які використовуються в національних положеннях (стандартах), бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну "звичайна ціна", визначеного цим Законом (п.п.1.20.5-1 п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР).
Отже, жоден із цих методів не передбачає визначення звичайної ціни на підставі собівартості.
Пунктом 1.20.6 ст. 1 Закону №334/94-ВР передбачено, що у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору. Обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.
Відповідачем вказані методи визначення звичайних цін не застосовувались, посилаючись на те, що ці методи не підходили для визначення звичайної ціни при реалізації самостійно виготовлених гофролистів пов`язаній особі. Відповідачем не використовувалась інформація про укладені договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах, ринок продажу гофролистів в Україні не досліджувався. При цьому відповідач послався на те, що на ринку немає такого ідентичного товару, як власно виготовлених гофролистів з імпортного паперу та картону, що в свою чергу не підтверджено відповідними доказами.
Не надіслання запиту позивачу щодо визначення та обґрунтування ціни реалізації гофролистів, або щодо собівартості, калькуляцій, не представлення статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів, які б вказували на заниження позивачем ціни продажу вказаних товарів у співставних умовах, свідчить про не доведеність висновків відповідача.
Відповідачем був використаний метод «витрати плюс», щодо якого п.п. 1.20.9 ст. 1 Закону №334/94-ВР передбачає, що додатково до правил визначення звичайної ціни, встановлених цим пунктом, Кабінет Міністрів України має право встановити методологію визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг), які продаються (надаються) платниками податку, визначеними як природні монополісти відповідно до закону, виходячи з таких правил:
а) у разі коли неможливо визначити ціну товарів (робіт, послуг) через відсутність або недоступність відповідної інформації, для визначення звичайної ціни використовується метод ціни перепродажу (наступного продажу) таких товарів (робіт, послуг). При цьому ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається на рівні ціни, за якою такі товари (роботи, послуги) перепродаються їх покупцем у разі наступного продажу, з урахуванням визначених за допомогою застосування звичайних цін фактичних витрат, понесених цим покупцем під час продажу та просування на ринок цих товарів (робіт, послуг), а також звичайного для даного виду діяльності прибутку покупця (без врахування ціни, за якою покупцем були придбані у продавця товари);
б) у разі неможливості використання методу ціни перепродажу товарів (робіт, послуг) використовується метод "витрати плюс" (витратний), за яким ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається як сума фактичних  (понесених) витрат та звичайного для даного виду діяльності прибутку. При цьому враховуються визначені із застосуванням звичайних цін витрати на виробництво (придбання) та (або) продаж товарів, їх транспортування, зберігання, страхування або інші подібні витрати."
Щодо використання ГУ ДФС такого методу визначення звичайних цін за 2012 рік як «витрати плюс», то такі дії суд вважає неправомірними ще й тому, що даний метод застосовується лише для платника податку, який визначений як природний монополіст відповідно до закону, такий метод застосовується лише відповідно до методології, встановленої КМУ, а такої методології не було встановлено.
Виходячи з викладеного, у відповідача не було правових підстав визначення звичайної ціни із застосуванням норми п.п. 1.20.9 «б» п. 1.20 ст. 1 Закону №334/94-ВР, оскільки ці правила застосовуються лише у випадку, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту. Контролюючий орган всупереч вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України не надав доказів та не довів, що ціна визначена у договорі не відповідає рівню звичайної ціни, а тому, виходячи із положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Податкового кодексу України, необхідно вважати, що звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору, та така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
З 01.01.2013 набрали чинності положення ст. 39 Податкового кодексу України, що встановлюють новий порядок визначення звичайних цін.
Згідно із п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі внаслідок неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.
Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків, зокрема, операцій з пов`язаними особами.
Визначення поняття "звичайна ціна" також наведено у п. 14.1.71 ст. 14 Податкового кодексу України, згідно якого звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін".
Термін "ринкова ціна" визначений у п.п. 14.1.219 Податкового кодексу та є ціною, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Таким чином, договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо інше не доведено передбаченими Податковим кодексом України методами визначення звичайної ціни.
Пунктом 39.14 ст. 39 Податкового кодексу України передбачалось, що обов`язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на контролюючий орган у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку контролюючий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту. Контролюючим органом не надсилались запити товариству щодо обґрунтування рівня договірних цін.
Згідно із п. 39.15 ст. 39 Податкового кодексу України у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов`язання, коригування від`ємного значення об`єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.
Визначення звичайної ціни у випадках, встановлених податковим законодавством, здійснюється за одним з методів, вказаних в пункті 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
В період січень-серпень 2013 року діяли такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) "витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку. При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов`язаними особам у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.
Слід враховувати, що Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI не містить вказівки на застосування зазначених методів у черговості, але пунктом 3 Порядку укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.08.2012 року №787 (який діяв в період 01.01.2013-01.09.2013), передбачалось, що звичайна ціна товарів (робіт, послуг) визначається шляхом застосування одного з методів, передбачених пунктом 39.2 статті 39 Податкового кодексу України в установленій послідовності, за умови, що кожний наступний метод застосовується у разі, коли така ціна не може бути визначена за попереднім методом.
Вказаний Порядок був виданий на виконання п. 39.16 ст. 39 Податкового кодексу України для врегулювання питань укладання великими платниками договорів с податковими органами щодо ціноутворення для цілей оподаткування (включаючи  вибір великим платником методу визначення звичайної ціни). Водночас, відповідно до п. 4.1.2 ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на принципі рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу. Враховуючи принципи побудови податкового законодавства, метод визначення звичайної ціни здійснюється шляхом їх установленої послідовності, а саме: якщо звичайна ціна не може бути визначена за методом "порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу)", то може застосовуватись наступний метод.
Відповідачем не дотримано процедури визначення звичайної ціни відповідно до статті 39 Податкового кодексу України, чим не доведено належними засобами доказування тієї обставини, що ціна реалізації позивачем товару пов`язаній особі не відповідає рівню звичайних цін.
За методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов`язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності. Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов`язаними особами, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. Також слід враховувати звичайні під час укладення договорів між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.( п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України).
Ні в акті перевірки контролюючим органом, ні відповідачем не обґрунтовано причин незастосування даного методу. Як стверджує позивач, він відпускав виготовлену продукцію (гофролисти) і іншим непов`язаним особам, про це свідчить додаток №15 до акту перевірки, але контролюючим органом не було проаналізовано інформацію про такі договори, їх умови, не досліджений ринок виробництва та продажу гофролистів. Відсутність чітко регламентованої методики визначення ціни, за якою товари (роботи, послуги) передаються покупцю, за наявності обопільного бажання продавця та покупця здійснити таку операцію, не звільняє контролюючий орган від обов`язку доведення застосування того чи іншого методу.
Суду не надано жодного доказу того, що контролюючий орган використовував будь-яку інформацію про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах, досліджував для цієї мети спеціалізовані періодичні видання, що публікують ціни на певні товари, або аналізував комерційні пропозиції від різних постачальників або покупців, щоб дізнатися рівень цін. У тому числі, але без виключення, позивач стверджує, що на ринку виробництва та продажу гофролистів він займає тільки 7 %, надав суду самостійне порівняння відпускної вартості гофролистів власного виробництва з цінами конкурента - ПубАТ " Київський картонно-паперовий комбінат ", з якого вбачається, що позивач здійснював продаж готової продукції гофролистів аналогічної номенклатури вище цін його конкурента.
За методом "витрати плюс", який був застосований відповідачем, застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки, звичайної для відповідного виду діяльності за співставних умов. Мінімальний розмір націнки може бути визначено на законодавчому рівні. (п. 39.6 ст. 39 Податкового кодексу України). Відповідач посилається на те, що за звичайну ціну взята собівартість реалізованої готової продукції ТОВ "Дунапак Україна", націнка не застосовувалась. За договірну ціну взятий дохід  від реалізації. В додатку 16 до акту перевірки викладено розрахунки відхилення звичайної ціни (собівартості) від договірних цін (доходу від реалізації) більше ніж 20 %.
Отже, є обгрунтованими доводи позивача про те, що метод розрахунку звичайних цін "витрати плюс" був застосований невірно, оскільки для визначення собівартості готової продукції відповідачем було враховано всі дані бухгалтерського рахунку 901 (де обліковуються всі витрати, не тільки по гофролистах, а й по гофротарі, витрати на виробництво якої, як стверджує позивач, є значно більшими). Показники звичайної ціни і відповідачем виведено самостійно, щомісячно, шляхом ділення всієї суми реалізації за місяць на кількість товару (в штуках, а не в кв. метрах), тобто виведена собівартість одиниці умовної продукції, а не собівартість квадратного метра гофролиста. При цьому, не взято до уваги, що гофролисти мали різну номенклатуру, різний розмір та різну площу, різну вартість. Договірна ціна також виведена розрахунковим шляхом, дохід від реалізації поділений на кількість гофоролистів різної номенклатури та різної вартості.
Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу (згідно діючого в спірний період п.п. 14.1.228 ст. 14 Податкового кодексу України) це витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу. Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку". Пунктом 11 П(С)БО встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Ціна це грошовий вираз вартості, що сплачується за конкретну одиницю товару або послуги. Ціна певної кількості товару складає його вартість, тому правомірно говорити про ціну як грошову вартість одиниці товару/цінності. Фіскальна служба не аналізувала  ціни, за якими відпускалась продукція пов`язаній особі, не досліджувала калькуляцій собівартості гофролистів, які реалізувались позивачем.
Позивач надав суду наказ від 26 грудня 2012 року про затвердження облікової політики в товаристві на 2013 рік, пунктом 19 даного наказу встановлено, що готовою продукцією вважається гофролисти та гофрокороби, при формуванні собівартості готової продукції всі прямі витрати, змінні та постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат (калькуляція). Одиницею виміру готової продукції для формування собівартості вважається метр квадратний. Собівартість квадратного метра гофролиста складається із прямих змінних виробничих витрат (вартості паперу, вартості клею для склеювання паперу, вартості пакувальної стрічки Tenax, заробітної плати виробничих робочих гофроагрегата ВНS, амортизації гофроагрегата ВНS), постійних та змінних непрямих загальновиробничих витрат пропорційно до загального обсягу виробленої продукції (в метрах квадратних). Вартістю паперу при цьому слід вважати закупівельну (інвойсну) вартість за виключенням суми закупівельного бонусу, який позивач отримує від постачальників за кожну тонну отриманого  паперу. Всі прямі витрати, змінні та постійні загальновиробничі витрати розподіляються пропорційно на квадратний метр готової продукції. Собівартість гофрокоробу включає додаткові складові. Також позивачем надано суду калькуляції розрахунку собівартості деяких номенклатур гофролистів.
В свою чергу, в акті перевірки не проаналізована облікова політика позивача, тобто, яким чином розраховується собівартість одного квадратного метра гофролистів позивачем.
Не можуть вважатись обгрунтованими доводи відповідача про те, що на собівартість виготовлення продукції, реалізованої на користь ТОВ "Дунапак - Україна", ніяким чином не впливали знижки від ціни придбання імпортної сировини, одержані у вигляді бонусів після її придбання у кількості понад 1000 тон. Відповідач посилається на те, що отримані бонуси за придбання певного обсягу імпортної сировини відносяться у облік до доходів, а собівартість реалізованої продукції складається тільки з витрат (п. 11 П(С)БО 16 "Витрати"). Однак, вартість паперу є складовою прямих змінних виробничих витрат, а згідно п. 19 наказу про облікову політику товариства на 2013 рік вартість паперу для виробництва готової продукції є закупівельна вартість паперу за виключення суми закупівельного бонусу.
На підставі викладеного, в акті перевірки показники звичайних цін не підтверджені ні нормами законодавства, ні будь-якими первинними документами, тому висновок контролюючого органу про заниження валового доходу на суму 5988758 грн. за 2013 рік є необґрунтованим.
Порушення, які були виявлені при перевірці валових витрат, позивач не оскаржує. 
В доповненнях до обґрунтування підстав позову позивач зазначає, що при визначенні суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та при формуванні податкового повідомлення-рішення №0000831422 від 29.06.2016 року за наслідками розгляду скарги позивача ДФС України, відповідачем помилково було включено до суми такого завищення витрати на консалтингові послуги на суму 110248,74 грн., тоді як в рішенні ДФС України визнано неправомірним.
При перевірці було встановлено, що підприємством включено до складу загальновиробничих та адміністративних витрат витрати, понесені по взаємовідносинах із нерезидентами щодо придбання послуг консалтингу на суму 1847492 грн. 15 коп., прийнято податкове повідомлення-рішення №0000232222 від 28.03.2016 року. При розгляді скарги платника ДФС України рішенням від 06.06.2016 року було скасоване податкове повідомлення-рішення №0000232222 в частині зменшення витрат по послугам, отриманим за договором про надання ІТ послуг від 18.01.2013 №1801/2013 від ТОВ «Прінцхорн Холдинг", в решті податкове повідомлення-рішення залишено без змін. А з текстової частини рішення ДФС України від 06.06.2016 вбачається, що вартість цих послуг склала 10148 євро або 110248,74 грн.
Придбання ІТ послуг підтверджується актом від 31.10.2013 року, складеним компанією Прінцхорн Холдинг (Австрія) на суму 110248,74 грн.
Позивачу було надіслано податкове повідомлення-рішення №0000831422 від 29.06.2016 року з відкоригованою сумою завищення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток 7661760 грн.
Згідно розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 29.06.2016 року №0000831422 до даної суми увійшло завищення доходу внаслідок не застосування звичайних цін на суму 7284277 грн. (1295519 грн. за 4 квартал 2012 року + 5988758 грн. за січень-серпень 2013 року) та завищення витрат на вартість консалтингові послуги на суму 377482 грн.
Таким чином, з урахуванням встановлених обставин, скасуванню податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 29.06.2016 року №0000831422 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7 394 525 грн.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 29.06.2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 415 791 грн. та застосування 1 207 895,50 грн. штрафу; від 29.06.2016 року №0000861422 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість 344 612 грн.; від 29.06.2016 року № 0000841422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 775 803 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 193  950,75 грн., підставою для їх прийняття стали порушень при визначенні податкових зобов`язань та податкового кредиту по податку на додану вартість, які виявили фахівці фіскальної служби. За перевірений період позивачем задекларовано податкових зобов`язань по ПДВ у сумі 65874964 грн., при цьому, за висновками фіскальної служби, податкові зобов`язання завищені на 6 541 697 грн. Позивач не оскаржує виявленого відповідачем порушення   при здійсненні операцій із отримання послуг від нерезидентів на митній території України, позивачем не нараховані податкові зобов`язання з даних послуг на загальну суму 148622 грн. за період грудень 2012 року, березень, травень-липень 2013 року, січень 2014 року.
В акті зазначено, що внаслідок порушення п. 188.1 ст. 188 Податкого кодексу України податкові зобов`язання з ПДВ занижені на суму 1 456  855,26 грн. за листопад 2012 року - серпень 2013 року.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. Дане порушення є суміжним з вже дослідженим судом порушенням при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Таким чином, визначення бази оподаткування операцій постачання товарів пов`язаній особі за тих же аргументів, які викладено в мотивувальній частині даного судового рішення щодо неправомірності висновків фіскальної служби про заниження валового доходу внаслідок продажу товару за заниженими цінами пов`язаній особі.
Згідно розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 29.06.2016 року №0000871422 зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у звязку із цими неправомірними висновками контролюючого органу відбулось на суму 1 591 956 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 728 427,63 грн.
Разом з цим, при перевірці правильності формування податкового кредиту встановлено його завищення на суму 1930729 грн. внаслідок порушення п. 199.1, п. 199.3, п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу України. Перевіркою було виявлено, що основним видом діяльності підприємства є виробництво і реалізація гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари (код за КВЕД 17.21.). Підприємство закупляє і імпортує папір і картон, які є сировиною для цього виробництва. Вказана сировина переробляється у готову продукцію, яка відповідає коду 17.21 за «Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010», затвердженим Держспоживстандарту України від 11.10.2010 №457. В результаті виробничої діяльності підприємства утворюються технологічні відходи - макулатура, яка в подальшому реалізується переробним підприємствам.
Згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (зі змінами, внесеними Законом України від 19.12.2013 р. N 713-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків"), тимчасово, до 1 січня 2015 року, від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних та кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00), а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Таким чином, здійснені ТОВ «Дунапак Таврія» за 2014 рік операції з постачання макулатури на території України та за її межами були звільнені від оподаткування ПДВ.
Згідно з п. 199.1 ст. 199 Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Відповідно до п. 199.3 ст. 199 ПКУ здійснюється розрахунок частки використання товарів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку. 
Податковий Кодекс не передбачає виключень для операцій з постачання, в тому числі операцій з імпорту макулатури та відходів паперу та картону для утилізації, отже, розподіл податкового кредиту проводиться на загальних підставах відповідно до ст. 199 Кодексу.
Правові, організаційні та економічні засади діяльності, пов`язані з відходами, регулюються Законом України від 05.03.1998 року №187/98-ВР "Про відходи", стаття 1 якого визначає відходи як будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
Доводи позивача про те, що відходи виробництва (макулатура) не є товаром, не приймаються до уваги, оскільки поняття товар наведене в п.п. 14.1.244 ст. 14 Податкового кодексу України це матеріальні та нематеріальні активи, що використовуються в будь-яких операціях; продаж (реалізація) товарів відповідно до п.п. 14.1.202 ст. 14 Податкового кодексу України це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Позивач не заперечує реалізації макулатури іншим юридичним особам за компенсацію, таким чином макулатура є матеріальним активом, що реалізовувався позивачем як товар, а не вивозилась на утилізацію як сміття.
Доводи позивача про те, що товариство не використовувало придбаний папір та картон у виготовленні макулатури, суд не приймає до уваги, відходи це не виготовлення іншого товару, вони з`являються в процесі виробництва і умовно можна вважати, що вони "придбаваються" підприємством без ПДВ.
Також для постачання макулатури не можуть застосовуватись приписи п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу України щодо не зменшення податкового кредиту, на чому наполягає позивач, оскільки ця норма розповсюджуються тільки на постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій. Ніяких доповнень до п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу України щодо макулатури або паперу не вносилось, хоч поставка макулатури є подібною операцією з поставкою відходів та брухту чорних та кольорових металів.
Таким чином, розподіл податкового кредиту проводиться на загальних підставах відповідно до ст. 199 Податкового кодексу України, оскільки Кодекс не передбачає винятку для операцій із постачання макулатури.
Позивач, здійснюючи оподатковувані та не оподатковувані операції, відносив суми вхідного ПДВ до податкового кредиту в повному обсязі, а не включав частку сплаченого (нарахованого) податку підчас виготовлення макулатури, яка відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях, тому висновки контролюючого органу щодо завищення податкового кредиту на суму 1930729 грн. є правомірними.
В іншій частині зменшення бюджетного відшкодування (135  100,83 грн.) (послуги нерезидентів) згідно податкового повідомлення-рішення від 29.06.2016 року №0000871422 позивачем не оскаржуються.
Відповідно, з урахуванням встановлених обставин, податкові повідомлення-рішення від 29.06.2016 року №0000861422, від 29.06.2016 року №0000841422, згідно яких зменшено від`ємне значення по податку на додану вартість на суму 344 612 грн. та збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 775 803 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 193 950,75 грн. за порушення норм податкового законодавства у зв`язку із продажем макулатури, похідних порушень, що знайшло підтвердження під час вирішення цієї справи, є правомірними та скасуванню не підлягають.
З огляду на те, що висновки суду не у повній мірі відповідають нормам матеріального і процесуального права, а також обставинам справи, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2021 року - скасувати.
Прийняти нове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 28.03.2016 року №0000292222 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 113  674,96 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 29.06.2016 року №0000831422 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7  394  525 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 29.06.2016 року №0000871422 в частині зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 958  935,83 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 479  467,93 грн.
В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено та підписано 26.07.2021 року.

        Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
         Судді:                                                                                       О.О. Димерлій  
                                                                                                             
                                                                                                            Т.М. Танасогло