ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2021 року 
м. Київ
справа №808/1613/17
адміністративне провадження №К/9901/48095/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Соціальні ініціативи Запоріжжя» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними дій, провадження у якій відкрито за  касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Соціальні ініціативи Запоріжжя» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 (головуючий суддя - Олефіренко Н.А., судді: Добродняк І.Ю.,                       Бишевська Н.А.) у справі №808/1613/17.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Соціальні ініціативи Запоріжжя» (далі - ТОВ «Соціальні ініціативи Запоріжжя») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служб у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просило:

визнати протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області по складанню та надсиланню відповіді на заперечення до акту перевірки № 125; 

визнати протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області по складанню та надсиланню податкових повідомлень-рішень № 0001281406 від 10.02.2017 та                       № 0000701304 від 13.02.2017.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 06.12.2017 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області по складанню та надсиланню податкових повідомлень-рішень від 10.02.2017 №0001281406 та від 13.02.2017 №0000701304. В іншій частині позову відмовлено

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06.12.2017 скасовано та прийнято нове рішення про відмову у задоволені позову.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції ТОВ «Соціальні ініціативи Запоріжжя» звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду. 

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06.12.2017.

В обґрунтування своїх вимог ТОВ «Соціальні ініціативи посилається на те, що судом апеляційної інстанції не враховано, що законодавством чітко визначено порядок, строки та підстави прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки діяльності платника податків, які оформлені відповідним актом та свідчать про порушення вимог законодавства. Граничним строком для прийняття податкових повідомлень-рішень відповідно до вимог пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України є 02.02.2017, проте податкові повідомлення-рішення прийнято 10.02.2017 та 13.02.2017, тобто з пропуском строку встановленого Податковим кодексом України для їх прийняття.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, у період з 01.11.2016 по 12.12.2016 податковим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Соціальні ініціативи Запоріжжя» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 27.03.2013 по 30.09.2016 та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 27.03.2013 по 30.09.2016, про що складено акт від 19.12.2016 №125/08-01-14-01/38626382.

Не погоджуючись із висновками акту перевірки від 19.12.2016 №125/08-01-14-01/38626382, позивач подав до податкового органу заперечення від 29.12.2016 №641 із проханням провести документальну позапланову виїзну перевірку.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті  20, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України ГУ ДФС у Запорізькій області у період з 01.01.2017 по 23.01.2017 проведено документальну позапланову виїзну перевірку із питань, викладених у запереченнях.

За результатами перевірки заперечення задоволено частково, про що складено акт від 30.01.2017 №010/08-01-14-01/38626382.

Зазначений акт та відповідь на заперечення від 30.01.2017 №409/10/08-01-14-01-08 надіслані засобами поштового зв`язку та отримані позивачем 14.02.2017.

На підставі висновків акту перевірки від 30.01.2017 №010/08-01-14-01/38626382 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.02.2017 №0001281406, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 1151150,50 грн. та податкове повідомлення-рішення від 13.02.2017 №0000701304, яким застосовано штрафні санкції за неподання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку у розмірі 510,00 грн.

20.02.2017 позивачем отримано повторну відповідь на заперечення від 29.12.2016 №641 (відповідь від 08.02.2017 вих. №602/10/08-01-14-01-12), аналогічну за змістом із первинною.
Не погоджуючись із діями відповідача щодо надіслання повторної відповіді та щодо складання та надсилання податкових повідомлень-рішень від 10.02.2017 №0001281406 та від 13.02.2017 №0000701304 позивач звернувся із вказаним позовом до суду.

Рішення судів в частині відмови в позові мотивовано тим, що законодавець зобов`язав фіскальний орган розглядати заперечення або додаткові документи, подані платником податків, чітко визначив строк для їх розгляду та надання відповіді за результатами. В той же час Податковий кодекс України не містить прямої заборони надсилати платнику відповіді повторно.

Задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області по складанню та надсиланню податкових повідомлень-рішень від 10.02.2017 №0001281406 та від 13.02.2017 №0000701304 суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДФС у Запорізькій області за результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки № 125 надано відповідь від 30.01.2017 №409/10/08-01-14-01-08 та складено акт про результати позапланової виїзної перевірки від 30.01.2017 №010/08-01-14-01/38626382, таким чином в силу приписів пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України в даному випадку останнім днем винесення податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі висновків акту № 010, є 02.02.2017, проте податкові повідомлення-рішення прийнято - 10.02.2017 та 13.02.2017, тобто з пропуском строку встановленого Податковим кодексом України для їх прийняття.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та приймаючи рішення про відмову в позові в цій частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що порушення процедури надіслання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності, а також визнання останніх протиправними. Крім того, позивачем не було заявлено вимогу про визнання протиправними дій щодо прийняття або скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Таким чином, Податковим кодексом України встановлено повноваження контролюючого органу прийняти податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків у разі встановлення за результатами проведення контрольного заходу відповідних порушень, що зафіксовано в акті перевірки.

При цьому, відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Зміст вказаних положень пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.

Згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Отже, дискреційним повноваженням є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийняті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.

З системного аналізу вищезазначених положень вбачається, що прийняття податкового повідомлення-рішення здійснюється не лише за результатами висновків акта перевірки, а й з урахуванням оцінки поданих платником податків заперечень на такий акт, що свідчить про дискреційний характер повноважень податкового органу щодо прийняття податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, а також оскільки суд не може втручатись у дискрецію податкового органу, то підстави для задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій щодо складення податкових повідомлень-рішень від 10.02.2017 №0001281406 та від 13.02.2017 №0000701304 відсутні.

Крім того, частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 № 3262 IV, згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, судом касаційної інстанції з`ясовано, що податкові повідомлення-рішення від 10.02.2017 №0001281406 та від 13.02.2017 №0000701304 ТОВ «Соціальні ініціативи Запоріжжя» оскаржено в судовому порядку.

Так, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03.04.2019 у справі №808/1150/17 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.02.2017. В іншій частині позовних вимог відмовлено. 

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.04.2019 у справі №808/1150/17 залишено без змін.

Вищенаведені обставини свідчать про те, що ТОВ «Соціальні ініціативи Запоріжжя» реалізувало своє право на судових захист щодо відновлення порушеного права наслідками перевірки шляхом оскарження в судовому порядку кінцевих актів індивідуальної дії, прийнятих податковим органом за результатами проведення такого контрольного заходу.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій щодо складення податкових повідомлень-рішень від 10.02.2017 №0001281406 та від 13.02.2017 №0000701304  ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій ГУ ДФС у Запорізькій області по складанню та надсиланню відповіді на заперечення до акту перевірки № 125 рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити відповідача на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663).

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Соціальні ініціативи Запоріжжя» залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 у справі №808/1613/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова