ПОСТАНОВА
Іменем України

29 липня 2021 року 
Київ
справа №500/1971/19
адміністративне провадження №К/9901/11306/20, К/9901/10470/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у письмовому провадженні без виклику сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року та касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області на додаткове рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року у справі №500/1971/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги,
установив:
У серпні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просив скасувати: податкові повідомлення-рішення від 22 липня 2019 року №00010331302 та №00010341302, рішення від 22 липня 2019 року №0010371302 про застосування штрафних санкцій, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 липня 2019 року №Ф-0010361302.
На обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що під час проведення податкової перевірки ним в повному обсязі підтверджено належними первинними документами факт понесення витрат при здійсненні господарських операцій, а віднесення відповідачем сідельних тягачів та напівпричепів вантажних до основних засобів подвійного призначення не відповідає чинному законодавству.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня             2019 року позов ФОП ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі.
Додатковим рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області на користь ФОП ОСОБА_1 витрати на професійну допомогу в сумі 20000,00 грн.
Не погоджуючись з означеними вище рішеннями відповідач оскаржив їх в апеляційному порядку.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року скасовано рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня                   2019 року, прийнято у справі нове рішення, яким ФОП ОСОБА_1 відмовлено у задоволенні позовних вимог.
За наслідками перегляду додаткового рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року Восьмий апеляційний адміністративний суд іншою постановою від 17 березня 2020 року залишив його без змін.
Не погоджуючись з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, вважаючи, що воно прийняте із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права позивач, ФОП ОСОБА_1 звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означене рішення й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване. 
З огляду на зміст касаційної скарги підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 2 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України).
Позивач вважає помилковим застосування судом апеляційної інстанції правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, оскільки обставини в цій справі, та у справі, яка розглядається, є відмінними, а саме: у справі №807/250/18 Верховний Суд сформулював позицію щодо застосування підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України), норма якого визначає порядок здійснення фізичною особою-підприємцем амортизаційних відрахувань, натомість у справі, яка розглядається, відповідач доводить порушення позивачем підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в частині неправомірного включення до валових витрат за рахунок включення до їх складу вартості придбаних запасних частин, ремонт та технічне обслуговування автомобілів тощо.
Обґрунтовуючи наявність підстав до відступу від правової позиції, висловленої Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, позивач зазначає, що з огляду на технічні особливості конструкції напівпричіп та сідельний тягач не можуть відноситись до основних засобів подвійного призначення. На користь такого висновку свідчить зміст чинного нормативно-правового регламентування, зокрема, Закони України «Про Митний тариф України», «Про автомобільний транспорт».
У відзиві на касаційну скаргу позивача ГУ ДПС у Тернопільській області просить залишити без змін рішення апеляційного суду, прийняте ним по суті спору, повністю погоджуючись із висновками та мотивами, з яких виходив суд.
Відповідач, ГУ ДПС у Тернопільській області, не погоджуючись з додатковим рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада        2019 року та ухваленою за наслідками його апеляційного перегляду постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, також звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення та в задоволенні заяви ФОП ОСОБА_1 про стягнення витрат на правничу допомогу - відмовити повністю. На обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач зазначає, що відшкодування позивачеві витрат на правничу допомогу можливе лише у разі задоволення його позову, втім, суд апеляційної інстанції, відмовивши своєю постановою у задоволенні позовних вимог позивача, безпідставно залишив в силі додаткове рішення суду першої інстанції, яким позивачу присуджено означені витрати.
Відзиву на касаційну скаргу податкового органу від позивача до суду не надходило.
Справа розглянута судами попередніх інстанцій за правилами спрощеного позовного провадження, а тому, з огляду на приписи пункту 4 частини першої статті 345 КАС України, касаційний перегляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга позивача задоволенню не підлягає, а касаційна скарга відповідача - підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 5 липня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за період перевірки в сумі 441873,34 грн в тому числі: 2017 рік - 246683, 36 грн; 2018 рік - 195189,98 грн; пункту 171.2 статті 171, пункту 176.1 статті 176 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в результаті чого донараховано військовий збір в сумі 36822,77 грн, в тому числі: за 2017 рік - 20556,94 грн, за 2018 рік - 16265,83 грн; абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 2, пункту 11 статті 8, статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого підприємцем занижено сплату єдиного внеску за 2017 рік на суму 96031,10 грн, за 2018 рік на суму 134045,98 грн; пункту 63.3 статті 63 ПК України, а саме: неподання повідомлення за формою №20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.
22 липня 2019 року відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення №00010331302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 662810,01 грн; податкове повідомлення-рішення №00010341302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 55234,16 грн; рішення №0010371302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску на суму 32610,82 грн; вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0010361302 на суму 230077,08 грн.
Задовольняючи позов у повному обсязі суд першої інстанції виходив з безпідставності  віднесення контролюючим органом напівпричепів та сідельних тягачів до основних засобів подвійного призначення та необґрунтованості їх ототожнення з легковими або вантажними автомобілями, які віднесені податковим законодавством до засобів подвійного призначення, і, як наслідок, неправомірності висновку відповідача про заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності за 2017-2018 роки, донарахування військового збору, єдиного внеску та застосування штрафних санкцій.
Приймаючи протилежне рішення та відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що сідельний тягач та напівпричіп, з огляду на їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», оскільки підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними даним законодавчим актом. Відтак, понесені підприємцем витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться легкові та вантажні автомобілі, - не підлягають амортизації та не включаються до складу витрат підприємця. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Судами обох інстанцій з`ясовано, що підставою до прийняття відповідачем оскаржуваних рішень стало виявлене під час перевірки порушення позивачем пункту    177.4    статті    177 ПК України    в частині завищення валових витрат на сумі 2454851,90 грн за рахунок включення до складу витрат за 2017 рік вартості придбаних запасних частин на вантажні автомобілі, ремонт та технічне обслуговування вантажних автомобілів в сумі 1370463,10 грн та за 2018 рік    1084388,80 грн. Зокрема, податковий орган наполягав на тому, що всі транспортні засоби, які позивач використовував у господарській діяльності, - сідельні тягачі та напівпричепи, підпадають під товарні позиції згідно УКТ ЗЕД основних засобів подвійного призначення. Відповідно, запасні частини та послуги на зазначені транспортні засоби були використані у виробничому процесі для техобслуговування та ремонтів транспортних засобів (без модернізації та поліпшення) протягом 2017 та 2018 років. На думку податкового органу усі витрати на технічне обслуговування і ремонти сідельних тягачів та напівпричепів належать до витрат на утримання    вантажного автомобіля, а тому не повинні включатися до витрат підприємця.
Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, від 2 липня 2020 року у справі №560/389/19, від 4 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 3 червня 2021 року у справі №540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються    Законом України «Про автомобільний транспорт».
В розумінні    статті першої цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт»    транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 1 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
Таким чином, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, не відносяться до витрат підприємця.
З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу про завищення валових витрат на сумі 2454851,90 грн за рахунок включення до складу витрат за 2017 рік вартості придбаних запасних частин на вантажні автомобілі, ремонт та технічне обслуговування вантажних автомобілів в сумі 1370463,10 грн та за 2018 рік    в сумі 1084388,80 грн, - є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням відсутні.
Оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і ЄСВ, та заниження сум військового збору і ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням позивачем до складу витрат витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, які в розумінні підпунктів 177.4.5 і 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають включенню до складу витрат підприємця, податковим органом правомірно донараховано військовий збір і ЄСВ від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017-2018 роки.
Питання правомірності рішення №0010371302 про застосування штрафних санкцій в сумі 32610,82 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ є похідним від висновку про правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки), відповідно, враховуючи відсутність підстав для скасування такої вимоги, відсутні підстави і для скасування зазначеного рішення.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав до задоволення позову.
При виборі і застосуванні норми матеріального права до спірних правовідносин апеляційним судом було враховано висновки щодо застосування норм права, викладені в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, як це передбачено частиною п`ятою статті 242 КАС України.
Доводи позивача про те, що правовідносини у цій справі не є подібними до справи №807/250/18 з огляду на те, що Верховний Суд вирішував питання правомірності віднесення до складу витрат підприємця витрати на амортизацію вантажних автомобілів, є безпідставними, оскільки висновок Верховного Суду у справі №807/250/18 ґрунтується на ретельному аналізі норм Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 та положень УКТ ЗЕД в першу чергу саме в частині питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, а тому сформульований Верховним Судом висновок з цього питання підставно застосований судом апеляційної інстанції у справі, що переглядається.
Аналіз судової практики свідчить про існування усталеної правової позиції з правового питання, що є спірним у цій справі, від якої Верховний Суд в установленому законом порядку не відступав. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Таким чином, колегія суддів вважає, що касаційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягає залишенню без задоволення, а постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, якою відмовлено позивачу в задоволенні позовних вимог,  - без змін.
Здійснюючи перегляд додаткового рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та постановленої за наслідками його апеляційного перегляду постанови Восьмого апеляційний адміністративний суд від 17 березня 2020 року, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За приписами частини першої статті 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо судом не вирішено питання про судові витрати.
Правила розподілу судових витрат за наслідками розгляду справи регламентовано статтею 139 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За приписами частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається, в тому числі, з нового розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення.
Системний аналіз зазначених вище норм дає підстави для висновку, що відповідно до норм частини шостої статті 139 та пункту 4 частини першої статті 322 КАС України суд апеляційної інстанції при ухваленні постанови про скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення мав здійснити новий розподіл судових витрат. При цьому відшкодування позивачеві витрат на правничу допомогу можливе лише у разі задоволення його позову; у разі відмови позивачу в задоволенні позову, понесені ним витрати на правничу допомогу відшкодуванню не підлягають. 
Як зазначалося вище, за наслідками апеляційного перегляду постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року прийнято у справі нове рішення, яким ФОП ОСОБА_1 відмовлено у задоволенні позовних вимог. Таким чином, підстав залишати в силі додаткове рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року, яким присуджено на користь позивача витрати на правничу допомогу, в суду апеляційної інстанції не було.
Відповідно до статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи викладене додаткове рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та прийнята за наслідками його перегляду постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року підлягають скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні заяви позивача про стягнення на його користь за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області витрат на професійну допомогу.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - без задоволення.
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області задовольнити.
Додаткове рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та прийняту за наслідками його перегляду постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року скасувати. У задоволенні заяви фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення витрат на професійну допомогу відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                          І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                          О.В. Білоус

                                                                                         Н.Є. Блажівська