ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/6094/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: П.Г. Паламар

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  06 липня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого:           Бєлової Л.В. 
суддів:                     Бужак Н.П., Степанюка А.Г.   

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Зірка+» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 березня 2021 року (справу розглянуто в порядку спрощеного провадження) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зірка+» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2020 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Зірка+», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив, із врахуванням заяви про уточнення позовних вимог: 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області від 18.11.2020 №2148033/40962069 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 № 1;
-зобов`язати ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 № 1.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25 березня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. 
Зокрема, апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що єдиною підставою для відмови у позові суд зазначив обставину, яка не вказана відповідачем у заперечнні, не слугувала підставою для відмови в реєстрації податкової накладної згідно з оскаржуваним рішенням податкового органу, що є порушенням частини другої статті 77 КАС України. 
Позивач наголошує, що суд першої інстанції самостійно, в порушення норм процесуального права встановив обставину, яка підтверджує, на думку суду, правомірність дій податкового органу, таким чином, вийшов за межі предмету доказування та порушив принцип диспозитивності, передбачений частиною другою статті 9 КАС України. 
У прохальній частині апеляційної скарги позивач просить здійснювати розгляд справи за його участі. 
Щодо заявленого позивачем клопотання колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною другою статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів,  враховуючи  обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю сторін у відкритому судовому засіданні.
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Зірка+» зареєстроване як суб`єкт господарювання - юридична особа 16.11.2016, код ЄДРПОУ 40962069 за основним видом діяльності 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур».
Позивач як суб`єкт господарювання є платником податку на додану вартість.
12.10.2020 між ПП «Центрагроекспорт» (Покупець) та ТОВ «Зірка+» (Продавець)   укладено договір поставки №260, згідно якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію -кукурудзу 3 класу урожаю 2020 року.
Пунктом 3.1 даного договору встановлено, що продавець зобов`язується поставити кукурудзу 80,000т 
Відповаідно до розділу 4 договору ціна товару з ПДВ за одну метричну тону становить 6300, а загальна вартість товару становить 504000 грн. в т.ч. ПДВ 84000 грн.
На виконання умов договору, 13.10.2020 ТОВ «Зірка+» виписано видаткову накладну №2 на користь ПП «Центрагроекспорт» щодо відвантаження кукурудзи в кількості 80,46 тон на загальну суму з ПДВ 506898 грн. в тому числі ПДВ 84483грн.
Згідно платіжного доручення №943 від 13.10.2020 ПП «Центрагроекспорт» сплатило позивачу 421977 грн. по рахунку № 2   від 13.10.2020 призначення платежу за кукурудзу.   
У відповідності до ТТН №1 від 13.10.2020 «Зірка+» відвантажено товар ПП «Центрагроекспорт»   транспортним засобом МАН д.н. НОМЕР_1 з причіпом НОМЕР_1 маса брутто становить 41,160т.
Згідно ТТН №2 від 13.10.2020 «Зірка+» відвантажено товар ПП «Центрагроекспорт»   транспортним засобом МАН д.н. НОМЕР_2 з причіпом НОМЕР_3 маса брутто становить 39,300т.
13.10.2020 «Зірка+» складено податкову накладну №1 на суму ПДВ в розмірі 84483,00грн. та направлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
27.10.2020 позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №1. У графі «результат обробки» вказано, що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
11.11.2020 «Зірка+» направлено до контролюючого органу повідомлення про пояснення та копії документів в кількості 10 додатків. щодо податкової накладної, зокрема які включали звіт про посівні площі зернових, наявність основних засобів та договір поставки з ТТН, накладною та платіжним дорученням, договори на закупівлю нафтопродуктів та мінеральні добрива та інші. 
18.11.2020 Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято рішення №2148033/40962069 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 13.10.2020 у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів   і т.д. 
Вважаючи рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних протиправним, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції у задоволенні адміністративного позову відмовив та зазначив, що позивачем не надано докази фактичної поставки кукурудзи ПП «Центрагроекспорт» оскільки у ТТН № 1, № 2 зазначена вага 80,46 тон з урахуванням ваги транспортного засобу. Таким чином, суд першої інстанції вказав, що позивачем не надано достатніх доказів, які б свідчили про відвантаження товару вагою зазначеною у податковій накладній № 1 від 13.10.2020, а тому   рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 18.10.2020 №2148033/40962069 про відмову у реєстрації податкової накладної є обґрунтованим.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до підпункту 14.1.60  пункту 14 статті  14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо  податкових накладних  та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.  201.10  ст.  201 Податкового кодексу України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані  податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених  пунктом 201.1  цієї статті та/або  пунктом 192.1  статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до  пункту 201.16  цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених  пунктом 201.1  цієї статті (крім коду товару згідно з  УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття  податкових накладних  у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п.  201.16  ст.  201 Податковий кодекс України,  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
  Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких  податкової накладної  та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до  пункту 201.1  статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до  пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у  податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  «Про електронний цифровий підпис»,  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності  постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Так, з матеріалів справи вбачається, що податкова накладна ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 №1 складена та направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності Порядку № 1165, а тому в даному випадку саме його положення підлягають застосуванню.
Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п.  187.1  ст.  187, абзацу 1 п.  201.1,  201.7,  201.10  ст.  201 Податкового кодексу України  за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1)  податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено  податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в  податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у  податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з  УКТЗЕД  та/або послугою за кодом згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до п. 4 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у  пункті 3  цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
В той же час, п. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі  податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.п. 10-11 Порядку № 1165). 
З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі. 
Так, реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК передує складання та направлення платником податку ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, потім їх перевірка комісією регіонального рівня щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації, надалі у разі невідповідності ПН/РК жодній з ознак безумовної реєстрації перевіряється безпосередньо сам платник податку, яким подано ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, тобто здійснюється моніторинг платника податку, а також моніторинг ПН/РК - шляхом їх перевірки щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом за результатом обробки податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 №1 було надіслано квитанцію, згідно з якою документ прийнято, однак реєстрація зупинена (а.с. 22). 
У вищевказаній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної вказано, що реєстрація податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Одночасно, у квитанціях контролюючого органу, за результатом обробки податкової накладної позивача, фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. 
Критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1175, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:
« 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування.»
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що згідно з вимогами п. 6 Порядку № 1165, питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Так, з матеріалів справи вбачається, що платник податку ТОВ «Зірка+» згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 29.04.2020 року № 39793 відповідає пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку (виявлено невідповідності визначених платником податків видів діяльності наяним у платика податку основним засобам) (а.с. 181). 
Також, відповідачем до матеріалів справи було додано протокол відповідного засідання комісії ГУ ДПС у Черкаській області зпитань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 182).
Таким чином, колегія суддів враховує, що на момент зупинення реєстрації податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 №1, позивач дійсно відповідав пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку, що підтверджується відповідним рішенням контролюючого органу. 
При цьому, слід звернути увагу, що додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступне формулювання: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.».
Отже, з наведеного убачається, що, на відміну від Порядку №117, який діяв раніше, положення Порядку №1165 встановлюють можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
Так, на момент зупинення реєстрації податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 №1, рішення від 29.04.2020 року № 39793 про відповідність ТОВ «Зірка+» пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку було чинним. 
В той же час, колегія суддів враховує, що згідно з долученим 22 січня 2021 року до матеріалів справи рішенням відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 23170 від 19.02.2021 року, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 11.02.2021 року, прийнято рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (а.с. 161). 
Таким чином, на час розгляду даної справи в суді першої інстанції ТОВ «Зірка+» не відповідало критеріям ризиковості платника податку згідно з відповідним рішенням контролюючого органу. 
В той же час, колегія суддів наголошує, що суд першої інстанції, досліджуючи зупинення податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 №1, не врахував, що отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної (а.с. 22) містила загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.
Водночас, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. 
Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, п. 4 Порядку № 520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. 
За приписами п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п.6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
З матеріалів справи вбачається, що 11.11.2020 року «Зірка+» направлено до контролюючого органу повідомлення про пояснення та копії документів в кількості 10 додатків. щодо податкової накладної, зокрема які включали звіт про посівні площі зернових, наявність основних засобів та договір поставки з ТТН, накладною та платіжним дорученням, договори на закупівлю нафтопродуктів та мінеральні добрива та інші (а.с. 23). 
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що у даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено податкові накладні, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28 листопада 2019 року у справі №1640/2650/18 та від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
  За приписами п. 11 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. 
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Як вбачається зі змісту оскаржуваного рішення Комісії з питань зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, причиною прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  в Єдиному реєстрі податкових накладних є: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, зокрема, не надано первинний документ під першу подію.
Вже у відзиві на позовну заяву контролюючий орган вказав, що позивачем не надано копій документів стосовно придбання товарів, їх походження. 
Однак, колегія суддів зазначає, що формулювання «не надано первинний документ під першу подію» взагалі не дає можливості чітко зрозуміти, що саме контролюючий орган вважає «документом під першу подію», при цьому, в подальшому за логікою відповідача таким документом є документи стосовно придбання товарів, їх походження.
Тобто, відповідачем в оскаржуваних рішеннях чітко не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію поданої позивачем податкової накладної. 
Принагідно, колегія суддів наголошує, що як вже було зазначено вище, отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної (а.с. 22) містила лише загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
За таких обставин, оскільки пропозиція надання документів була вказана без зазначення
переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної, позивач очевидно не міг та не повинен був самостійно припускати, що необхідними для подання документами в розумінні податкового органу є саме документи стосовно придбання товарів, їх походження.
Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Колегія суддів вважає неправомірним зазначення у оскаржуваному рішенні загальної правової норми без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної та зазначення загального формулювання документів під першу подію, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
До того ж, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, не врахував, що як було зазначено вище, позивач не був проінформований належним чином про те, які конкретно документи є необхідні для подальшої реєстрації податкової накладної. 
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності позивача щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу. 
При цьому, колегія суддів помилковим твердження суду першої інстанції про те, що позивачем не надано достатніх доказів, які б свідчили про відвантаження товару вагою зазначеною у податковій накладній № 1 від 13.10.2020, а тому рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 18.10.2020 №2148033/40962069 про відмову у реєстрації податкової накладної є обґрунтованим, оскільки відповідно до частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
При цьому, у таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Апеляційний суд звертає увагу, що твердження суду першої інстанції, на підставі яких останній дійшов висновку про обґрунтованість оскаржуваного рішення контролюючого органу, не були покладені в основу цього рішення, що, в свою чергу, суперечить принципам КАС України. 
Окрім того, ТОВ «Зірка+» до апеляційної скарги додано копії товарно-транспортних накладних № 1 та № 2 від 13.10.2020 року, до яких внесено відповідні виправлення до ТТН. Вказавши окремо маси: нетто, брутто, тари та дійсну масу отриманого ним товару по договору. 
Отже, як було встановлено апеляційним судом, відповідач не надав належних та достатніх доказів відповідності дій щодо зупинення реєстрації податкової накладної положенням  Порядку № 1156, як і не довів наявності правових підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, а тому оскаржуване рішення комісії з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області від 18.11.2020 №2148033/40962069 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 № 1, є протиправним та підлягає скасуванню.
Відтак, виходячи з того, що у контролюючого органу були відсутні достатні правові підстави для відмови у реєстрації податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 № 1, а тому задля належного захисту порушеного права позивача необхідним є зобов`язання зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну, що буде гарантією остаточного вирішення спору між сторонами та належним способом поновлення порушених прав позивача.        
Аналогічну позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі № 1640/2650/18 та інших.
Відтак,    колегія суддів дійшла висновку про необхідність зобов`язання відповідача зареєструвати податкову накладну ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу. 
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Зірка+» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії. 
Згідно з положеннями  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нової постанови, позовні вимоги задовольнити повністю.
Так, відповідно до частини шостої  статті 139 КАС України,  якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини першої  статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частини першої  статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем при поданні позовної заяви  сплачено судовий збір згідно з платіжними дорученнями № 24 від 27 грудня 2020 року у розмірі 2102,00 грн. (а.с. 110),  № 26 від 21 січня 2021 року у розмірі 2012,00 грн. (а.с. 141), № 27 від 21 січня 2021 року у розмірі 90,00 грн. (а.с. 142) та за подання апеляційної скарги згідно з платіжним дорученням № 41 від 26 квітня 2021 року у розмірі 3370,00 грн.
А тому, з огляду на задоволення позовних вимог, колегія суддів дійшла висновку, що понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області у загальному розмірі 7  574,00 грн. 
Керуючись ст.  243,  315,  317,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Зірка+» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 березня 2021 року - задовольнити повністю. 
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 березня 2021 року - скасувати. 
Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Зірка+» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії - задовольнити повністю. 
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області від 18.11.2020 №2148033/40962069 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 № 1.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Зірка+» від 13.10.2020 № 1 датою її фактичного отримання.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (адреса: 18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 335, код ЄДРПОУ 43142920) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Зірка+» (адреса: 18029, м. Черкаси, вул. Остафія Дашковича, 3, пр. 27, код ЄДРПОУ 40962069), витрати, пов`язані зі сплатою судового збору в загальній сумі 7 574 (сім тисяч п`ятсот сімдесят чотири) грн. 00 коп.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст.328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                        Л.В. Бєлова

Судді                                                                                              Н.П. Бужак,

                                                                                                       А.Г. Степанюк