ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/4076/16
адміністративне провадження № К/9901/47513/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій-центр-плюс» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року у складі колегії суддів: Коваля Р.Й., Святецького В.В., Судової-Хомюк Н.М. у справі №813/4076/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій-центр-плюс» до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,  -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій-центр-плюс» (далі - ТОВ «Меркурій-центр-плюс»; Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із указаним позовом та просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Личаківська ОДПІ) від 19.05.2016 за № 0000351400 та від 02.11.2016 за № 0001441401.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2017 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 19.05.2016 № 0000351400.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення  Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 02.11.2016 №0001441401.
Стягнуто з Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань в користь ТОВ «Меркурій-центр-плюс» 1541 грн 10 коп. судових витрат.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реальність здійснення господарських операцій Товариства з ПП «Проект-інвест», ПП «Ромо», ТОВ «Агросмарт-70», ПП «Агрофірма Убині» та ТОВ «Бастіон Тайм» підтверджена наданими позивачем документами, які не викликають сумнівів щодо їх достовірності та відповідають вимогам, встановленим законодавством для цих документів; порушень щодо форми та порядку їх заповнення ні судом, ні контролюючим органом не встановлено, у зв`язку з чим такі документи є належними доказами. Вказані вище господарські операції відображені позивачем у податковій звітності, відповідають видам діяльності позивача, а придбані товарно-матеріальні цінності використані Товариством у своїй господарській діяльності. Також, позивач підтвердив здійснення оплати за цими договорами. Крім того, податкове повідомлення-рішення від 02.11.2016 за № 0001441401 прийняте з порушенням встановленого законодавством строку.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року постанову Львівського окружного  адміністративного суду від 31 жовтня 2017 року скасовано. У задоволенні позову ТОВ «Меркурій-центр-плюс» відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що недоведеність фактичного здійснення господарських операцій позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, зокрема, у разі підтвердження обставин щодо неможливості реального здійснення платником податків зазначених операцій; відсутності необхідних умов для досягнення результатів господарської діяльності тощо. Суд указав, на наявність вироків Сихівського районного суду м. Львова від 25.03.2016 та від 29.06.2016,  якими посадових осіб ПП «Проект-Інвест», ТОВ «Агросмарт-70» засуджено за вчиненні злочини, передбачені частиною другою статті 27, частиною першою статті 205 КК України. Також колегія суддів указала, що позивачем до перевірки не було надано доказів на підтвердження транспортування придбаних матеріалів; не надано кошторисів на проведення будівельно-ремонтних робіт щодо спорядження тимчасових (не титульних) споруд; не надано документального підтвердження ведення складського обліку; кошторисні розрахунки примірних витрат на проведення капітального ремонту основних засобів. Крім того, відповідно до інформації, отриманої із слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Львівській області, у контрагентів позивача відсутні будь-які активи (основні фонди, орендовані або власні складські приміщення, транспортні засоби, інструменти тощо), наявність яких може забезпечити виконання своїх зобов`язань по поставці товарів та виконанню будівельно-ремонтних робіт; відсутні кваліфіковані працівники, які б могли виконувати різні види будівельно-монтажних робіт.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТОВ «Меркурій-центр-плюс» зареєстровано як суб`єкт підприємницької діяльності - юридична особа за кодом ЄДРПОУ 31979009 та з 04.08.1995 перебуває на податковому обліку за № 3013; станом на час перевірки перебувало на податковому обліку в Личаківській ОДПІ.
Види діяльності Товариства: надання в оренду будівельних машин і устаткування; інші спеціалізовані будівельні роботи; надання інших індивідуальних послуг; вантажний автомобільний транспорт; неспеціалізована оптова торгівля; консультування з питань комерційної діяльності й керування.
На підставі виданих Личаківською ОДПІ направлень від 11.04.2016 за №№ 165 - 169 та наказу від того ж числа посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Меркурій-центр-плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаєморозрахунках із рядом суб`єктів господарювання, серед яких ПП «Проект-інвест», ПП «Ромо», ТОВ «Агросмарт-70», ПП «Агрофірма Убині» та ТОВ «Бастіон Тайм», за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 22.04.2016 за № 73/14-00/31979009.
За висновками акта перевірки, з огляду на безтоварність характер господарських операцій позивача з його контрагентами, Товариством порушено приписи:
- пп. 138.1.1 п. 138.1, пп. 138.8.1 п. 138.8,  п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік в сумі 915 грн;
- п. 138.2 ст. 138, п. 137.1 ст. 137, п. 135.1 ст. 135, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2015 рік в сумі 50 733 грн;
- п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п.п. 198.1, 198.3 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, на суму 57 902 грн, в т.ч.: вересень 2014 р. - на суму 6977 грн, жовтень 2014 року - на суму 9935 грн, листопад 2014 року - на суму 7570 грн, березень 2015 року - на суму 11 750 грн, квітень 2015 року - на суму 11 750 грн, серпень 2015 року - на суму 9900 грн.
На підставі акта перевірки та відповідно до встановлених порушень 19.05.2016 Личаківською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0000341400, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання із податку на прибуток на суму 64 610 грн, у т.ч.: 51 688 грн - за основним платежем та 12 922 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0000351400, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму 72 378 грн, у т.ч.: 57 902 грн - за основним платежем та 14 476 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДФС України про результати розгляду скарг від 27.09.2016 № 20890/6/99-11-01-02-25 було скасовано податкове повідомлення-рішення Личаківської ОДПІ від 19.05.2016 за № 0000341400 у частині донарахувань по операціях за період 2015 року, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати ТОВ «Меркурій-центр-плюс» на користь ПП «Проект-інвест», ПП «Ромо», ТОВ «Агросмарт-70», ПП «Агрофірма Убині» та ТОВ «Бастіон Тайм» і у відповідній частині штрафну санкцію з цього податку, а податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 за № 0000351400 залишено без змін.
На підставі цього рішення 02.11.2016 Личаківська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення за № 0001441401, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 30 362 грн, у т.ч.: 30 133 грн - за основним платежем та 229 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 19.05.2016 за      №0000351400 та від 02.11.2016 за № 00001441401, Товариство оскаржило їх до суду.
У ході судового розгляду встановлено, що Товариство у перевірений період здійснювало, зокрема, господарські операції з ПП «Проект-інвест», ПП «Ромо», ТОВ «Агросмарт-70», ПП «Агрофірма Убині» та ТОВ «Бастіон Тайм», на підтвердження здійснення яких ним надано копії наступних документів:
- по операціях з ТОВ «Агросмарт-70»: договору купівлі-продажу будівельних матеріалів № 210; видаткової накладної № РН-0000210; товаро-транспортної накладної (далі - ТТН) № 210; податкової накладної № 210 (усі документи - від 31.03.2015);
- по операціях з ПП «Проект-інвест»: договору купівлі-продажу від 09.09.2014 № 28; видаткових накладних № РН-0000176 від 09.09.2014, № РН-0000202 від 30.10.2014, № РН-0000218 від 31.10.2014 та № РН-0000280 від 26.11.2014; податкових накладних від 09.09.2014 № 176, від 30.10.2014 № 202, від 31.10.2014 № 218, від 26.11.2014 № 280;
- по операціях з ТОВ «Бастіон Тайм»: договорів постачання пиломатеріалів, гіпсової шпаклівки та гіпсової штукатурки № СФ-0000024 від 24.04.2015 та № 1-26 від 26.08.2015; видаткових накладних від 24.04.2015 № РН-0000024 та від 31.08.2015 № РН-0000094; ТТН від 24.04.2015 № 24 та від 31.08.2015 № 94; податкових накладних від 24.04.2015 № 24 та від 31.08.2015 № 94;
- по операціях з ПП «Агрофірма Убині»: договору купівлі-продажу будівельних матеріалів від 10.04.2015 № 10042015/01, видаткової накладної від 24.04.2015 № 4000005; податкової накладної від 10.04.2015 № 4; ТТН від 24.04.2015 № 005;
- по операціях з ПП «Ромо»: договору на виконання робіт з влаштування навісних приміщень від 02.11.2015 № 02/11-1; акту виконаних робіт від 31.12.2015 № 105.
Крім того, на підтвердження цих операцій надано копії виписок за особовими рахунками Товариства; карток рахунку 631с за січень 2014 - грудень 2015; договорів про переуступку права вимоги від 03.03.2015 № 07/ПБ та від 30.102015 № 11/ПБ, згідно з якими кредиторська заборгованість ТОВ «Меркурій-центр-плюс» перед ТОВ «Бастіон Тайм» переведена відповідно до нового кредитора ПП «Ромо».
Суми ПДВ, згідно отриманих від ТОВ «Агросмарт-70», ПП «Проект-Інвест», ТОВ «Бастіон Тайм» та ПП «Агро-фірма Убині» податкових накладних, включено Товариством до складу податкового кредиту у відповідних періодах; рух коштів і товарів відображено в регістрах бухгалтерського обліку, при цьому, вартість придбаних товарів включено у 2015 році до складу собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг), здійснено нарахування амортизаційних відрахувань.
Станом на 31.12.2015 заборгованість Товариства перед його контрагентами відсутня.
Згідно з системою співставлення податкового зобов`язання та податкового кредиту на рівні ДФС розбіжність між сумою податкового кредиту Товариства та сумою податкового зобов`язання ТОВ «Агросмарт-70» складає 11 750,00 грн, а щодо ТОВ «Бастіон Тайм» та ПП «Агро-фірма «Убині»» - розбіжності відсутні.
Як установлено судами, щодо позивача та його контрагентів слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Львівській області порушено кримінальні провадження за ознаками вчинення злочинів, передбачених частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 212 КК України (які внесено до ЄРДР за № 32014140000000282 від 15.12.2014; за № 32015140000000115 від 29.05.2015 та за № 32016140000000013 від 18.01.2016), у ході яких, за результатами допиту як свідків засновників та службових осіб цих юридичних осіб, встановлено здійснення діяльності, пов`язаної з незаконним формуванням податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств для подальшого заниження своїх податкових зобов`язань та ухилення від сплати податків, а також неможливість повідомлення про обставини ведення господарської діяльності.
Відповідно до вироку Сихівського районного суду м. Львова від 25.03.2016, яким ОСОБА_1 засуджено за вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 27, частиною першою статті 205 КК України, остання у грудні 2014 року здійснила реєстрацію на себе, зокрема, ПП «Проект-Інвест», з метою прикриття незаконної діяльності та використання зазначеного суб`єкта господарювання для створення видимості фінансово-господарської діяльності, незаконного обернення безготівкових коштів в готівкові, здійснення документального оформлення начебто проведених господарських операцій.
Установлено, що у ПП «Проект-Інвест» відсутні необхідні умови для досягнення результатів підприємницької (економічної) діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємство не знаходилося за юридичною адресою, тобто здійснення операційної діяльності без реальної мети настання правових наслідків, що свідчить про нікчемність укладених ним угод.
Аналогічні обставини встановлено вироком Сихівського районного суду м. Львова від 29.06.2016, яким ОСОБА_2 та ОСОБА_3 засуджено за вчиненні злочинів, передбаченого частиною другою статті 27, частиною першою статті 205 КК України, щодо ТОВ «Агросмарт-70» та ПП «Проект-Інвест».
Також встановлено, що позивачем до перевірки не було надано доказів на підтвердження транспортування придбаних матеріалів; не надано кошторисів на проведення будівельно-ремонтних робіт щодо спорядження тимчасових (не титульних) споруд; не надано документального підтвердження ведення складського обліку; кошторисні розрахунки примірних витрат на проведення капітального ремонту основних засобів.
Відповідно до інформації, отриманої із слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Львівській області, у контрагентів позивача відсутні будь-які активи (основні фонди, орендовані або власні складські приміщення, транспортні засоби, інструменти тощо), наявність яких може забезпечити виконання своїх зобов`язань по поставці товарів та виконанню будівельно-ремонтних робіт; відсутні кваліфіковані працівники, які б могли виконувати різні види будівельно-монтажних робіт.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення апеляційного суду та залишити с силі рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Указує, що судами безпідставно були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентами, оскільки вказані доводи повністю спростовуються доказами, наявними в матеріалах справи. 
Відповідачем було подано відзив на касаційну скаргу, в яких посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятого судом апеляційної інстанції рішення, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду цієї статті, та складаються з доходу: від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 статті 135 ПК України встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно із пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Об`єктом оподаткування податком на додану вартість, згідно із підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 вказаного Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 вказаного Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 вказаного Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 вказаного Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно із пунктом 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Поняття господарської операції визначено у статті 1 Закону № 996-XIV, згідно якої це - дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей податкового законодавства мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Разом з тим, недоведеність фактичного здійснення господарських операцій позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, зокрема, у разі підтвердження обставин щодо неможливості реального здійснення платником податків зазначених операцій; відсутності необхідних умов для досягнення результатів господарської діяльності тощо.
Засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХІV (в редакції на момент спірних правовідносин).
За приписами ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з п.1.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) (далі - Положення), Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи).
Пунктом 2.1 Положення визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з п.2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Відповідно до п.2.4 Положення первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Положеннями ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З наведених правових норм випливає, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Законодавцем визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це відсутність зв`язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб`єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником податку на додану вартість. Отже, при дослідженні факту здійснення господарської операції, слід надати оцінку відносинам, що склались безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Разом з тим, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
При цьому, істотним значенням для встановлення факту реальності виконання договору саме із заявленим контрагентом є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість та обачність при виборі контрагента, тому Суд не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивач під час здійснення господарських операцій не був обізнаний щодо фіктивної підприємницької діяльності ТОВ «Агросмарт-70», ПП «Проект-інвест».
Судом апеляційної інстанції було надано правову оцінку доказам податкового органу щодо фіктивної підприємницької діяльності ТОВ «Агросмарт-70», ПП «Проект-інвест», проте, не було з`ясовано чи дійсно первинна документація, а саме договори з контрагентами, податкові накладні та інші документи за цими договорами підписані особами, відносно яких Сихівським районним судом м. Львова ухвалено вироки за вчиненні злочини, передбачені частиною другою статті 27, частиною першою статті 205 КК України.
Колегія суддів не погоджується з доводами скаржника стосовно того, що наявність вироку суду, не може бути беззаперечною умовою для відсутності підстав для позивача на право формування податкового кредиту та валових витрат з податку на прибуток, оскільки вироком суду в межах кримінальної справи, підтверджуються не лише факт скоєного кримінального караного діяння директора підприємства, а й створюються правові наслідки господарської діяльності товариства в цілому. 
Так, Верховним Судом неодноразово зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема, відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту та валових витрат з податку на прибуток, є безпідставним.
Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.
Суд зазначає, що первинні документи, які стали підставою для формування платником податку податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, видані контрагентом, діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, та первинні документи, якого підписані від імені особи, яка не брала участь у діяльності товариства, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та витрат є безпідставними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 1 грудня 2015 року м. Київ по справі №826/15034/14, постановах Верховного Суду по справам №2а-7075/12/2670, №280/1217/19, №816/1057/16.
Разом з тим, судами при наданні оцінки встановленим у вироках обставинам фіктивного підприємництва не було враховано й встановлено, що  особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, була тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагентів позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит.
При цьому, суд апеляційної інстанції, скасувавши рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень по господарським операціям Товариства з його контрагентами ПП «Ромо», ПП «Агрофірма Убині» та ТОВ «Бастіон Тайм», не навів належного обґрунтування, що вони не мали реального характеру щодо кожного з контрагентів. 
Указані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам відповідача та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанцій не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції слід скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд. 
З огляду на наведене, касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій-центр-плюс» підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій-центр-плюс» - задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного  адміністративного суду від 31 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року - скасувати, справу №813/4076/16 направити на новий розгляд до Львівського окружного  адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін
Судді                                                                                                          О.О. Шишов
                                                                                                                   М. М. Яковенко