ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 400/2891/18
адміністративне провадження № К/9901/18602/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представників позивача Куркова М.С., Неуспокоєвої Н.С.,
представника відповідача Слюсаренко Ю.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду у складі судді Устинова І.А. від 04 березня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Вербицької Н.В., суддів Джабурії О.В., Кравченка К.В. від 03 червня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стивідорна інвестиційна компанія» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Стивідорна інвестиційна компанія» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Миколаївській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 листопада 2018 року №00103171402 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 592337,34 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 296168,67 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалося на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на прибуток внаслідок здійснення коригування собівартості реалізованого товару «тріска хвойних та листяних порід», який придбаний у ТОВ «Югекотоп», оскільки таке право сторін було передбачене умовами договору поставки й такі дії ніяким чином не вплинули на порушення норм податкового законодавства, а тому вважає прийняте Управлінням податкове повідомлення-рішення протиправним.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 березня 2019 року, яке залишено без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2019 року, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 листопада 2018 року №00103171402 в оскаржуваній його частині.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що відповідачем не доведена неможливість проведення коригування вартості придбаного товару, право на що передбачено положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку з урахуванням властивостей товару та його поставки, а Товариством обґрунтовано наявність підстав для переведення об`єму товару у вагу із застосуванням коефіцієнтів, що відповідали нормативно-довідковим даним; відтак доводи контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, у якій просить скасувати оскаржувані рішення і ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

У доводах касаційної скарги вказує на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки акти перерахунку вартості товару складені між позивачем та ТОВ «Югекотоп» (постачальником) вже після реалізації Товариством такого товару на експорт; зміна вартості товару була відображена позивачем в бухгалтерському та податковому обліку та, як наслідок, призвела до збільшення витрат підприємства, що, в свою чергу, вплинуло на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток; разом з тим розмір податку на додану вартість (далі-ПДВ) в податковому обліку позивача залишився незмінним, тому вважає, що наведені обставини свідчать про безпідставність коригування собівартості реалізованого товару (тріски хвойних та листяних порід) та заниження Товариством грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила її задовольнити; представники позивача проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства, за результатами якої складений акт від 19 жовтня 2018 року №2509/14-29-14- 02/36487633, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у 2017-2018 роках на суму 592337,34 грн.

До таких висновків податковий орган прийшов у зв`язку із встановленням завищення Товариством витрат підприємства на суму 3290763 грн. внаслідок безпідставного коригування в податковому обліку собівартості придбаної продукції «тріски хвойних та листяних порід» після виконання договору та оплати товарно-матеріальних цінностей позивачем.

Зокрема, у ході перевірки встановлено, що між Товариством (покупець) та ТОВ «Югекотоп» (продавець) укладено договори поставки від 26 травня 2017 року №26-05/17 ЛХ та від 10 березня 2017 року №10-17-ЛХ, за умовами яких продавець зобов`язувався поставити покупцю товар (тріску хвойних та листяних порід).

Відповідно до пункту 3.4 зазначених договорів перехід права власності відбувається за видатковою накладною у момент передачі товару покупцю, якщо специфікацією не визначено інше.

Специфікаціями до договорів поставки передбачено, що сторони узгодили, що до навантаження тріски на борт судна продавець (ТОВ «Юкекотоп») здійснює зберігання товару. Вартість зберігання включена у ціну товару. Продавець зобов`язується завантажити товар на борт судна за власний рахунок. Вартість завантажувально-розвантажувальних робіт включена у ціну товару. Визначений певний термін поставки та проведення 100% оплати згідно виставленого рахунку-фактури до дня поставки включно. Крім того, передбачена наявність зведеного звіту по судовій партії про здійснення поставки партії товару. Ціна товару встановлена за куб.м. тріски хвойних порід за умови, що коефіцієнти переводу відвантаження тріски з куб.м в тони дорівнює запланованому коефіцієнту. Якщо фактичний коефіцієнт переводу відвантаженої тріски з куб.м. в тони виявиться іншим, ціна тріски хвойних порід підлягає перерахунку за визначеною формулою. Специфікаціями також передбачено, що перерахунок здійснюється шляхом підписання двостороннього акту перерахунку вартості на останній календарний день місяця, в якому товар завантажений на борт судна.

До перевірки надано видаткові накладні, які підтверджують перехід права власності на товар від ТОВ «Югекотоп» до позивача, а також докази здійснення останнім оплати поставленого товару.

Перевіркою встановлено, що позивачем щомісячно співставлялися коефіцієнти переводу тріски з куб.м в тони: фактичний, який вказується у зведеному звіті по судовій партії при завантаженні на судно покупцю та запланований коефіцієнт, який вказувався в специфікаціях на придбання від ТОВ «Югекотоп».

Однак після того, як придбаний у ТОВ «Югекотоп» товар реалізовувався Товариством нерезиденту «Орексім Трейдінг Лімітед», позивач в останній день місяця складав та підписував двосторонній акт перерахунку вартості товару між ним та ТОВ «Югекотоп».

Перевіркою встановлено, що Товариством бухгалтерські операції (проводки) по оприбуткуванню та реалізації тріски здійснювались на рахунку 281 в кореспонденції з рахунком 631. На дебеті 631 рахунку проводяться суми сплати на підставі платіжних доручень (складених згідно виписаних контрагентом рахунків) та банківських виписок (що ніяким чином не пов`язано зі специфікаціями, так як не співпадають сума та кількість товару), а на кредиті 631 рахунку проводиться оприбуткування товару згідно видаткових накладних, які складені ТОВ «Югекотоп» та підписані отримувачем - позивачем (які також жодним чином не пов`язані зі специфікаціями, оскільки не співпадають сума та кількість товару).

З огляду на те, що на момент складення та підписання акту перерахунку вартості товару останній вже не обліковується по бухгалтерському обліку Товариства (так як списаний за актами приймання-передачі покупцю (нерезиденту)) та, відповідно, був відсутній на його балансі, а отже не належав йому на праві власності, відповідач у акті перевірки дійшов висновку про заниження позивачем податку на прибуток внаслідок здійснення коригування собівартості реалізованого товару.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 листопада 2018 року №00103171402, яке оскаржується позивачем лише в частині нарахування податку на прибуток внаслідок коригування собівартості придбаної продукції.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.

У відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Враховуючи зазначене, формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з 1 січня 2015 року, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Операція з продажу готової продукції впливає на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до положень бухгалтерського обліку, у тому звітному періоді, у якому відображаються доходи від реалізації цієї продукції та витрати, здійснені для отримання цих доходів. При цьому нараховані від продажу готової продукції доходи збільшують фінансовий результат до оподаткування, а витрати у сумі собівартості реалізованої продукції зменшують цей показник.

За правилами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73, витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно із пунктом 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 П(С)БО 16 «Витрати»).

Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (далі - П(С)БО 9 «Запаси»), у відповідності до пункту 8 якого придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Як зазначено у пункті 9 П(С)БО 9 «Запаси», первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається, зокрема, з суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків.

Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Положенням (стандартом) (пункт 15 П(С)БО 9 «Запаси»).

Як передбачено пунктом 24 П(С)БО 9 «Запаси», на кожну дату балансу запаси відображаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю - історичною (фактичною) собівартістю; за чистою вартістю реалізації - очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва або реалізацію.

Первісну вартість запасів переглядають і коригують її до рівня чистої вартості реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася, запаси пошкоджені або зіпсовані, застаріли (сплив строк зберігання) або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (пункт 25 П(С)БО 9 «Запаси»).

Згідно пунктів 26, 27 П(С)БО 9 «Запаси» чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут; сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду

Якщо з часом чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів збільшується, то пункт 28 П(С)БО 9 «Запаси» дозволяє провести їх дооцінку. Водночас дооцінити такі запаси можна лише в межах суми попередньої уцінки. На суму дооцінки визнають інший операційний дохід з одночасним збільшенням балансової вартості цих запасів.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку дозволяє дійти висновку, що обов`язковою умовою дооцінки запасів є їх попередня уцінка. Тобто правила бухгалтерського обліку передбачають лише уцінку первісної вартості запасів і не містять норм, які дозволяють її дооцінку. При цьому сума дооцінки таких активів ніколи не може перевищувати суму раніше проведеної їх уцінки (уцінок).

Наведене пов`язано із застосуванням одного із основних базових принципів в бухгалтерському обліку - принципу обачності, який передбачає співмірність доходів і витрат в оцінюванні для уникнення завищення вартості активів. Ігнорування такого принципу поставить під сумнів достовірність показників фінансової звітності й, як наслідок, правильність обчислення податку на прибуток підприємства, адже коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку) на суми переоцінки (уцінки, дооцінки) запасів положеннями ПК України не передбачено.

У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій, відхиливши доводи контролюючого органу про зарахування позивачем на баланс підприємства придбаних запасів (тріски хвойних та листяних порід) за первісною вартістю, сплаченою за видатковими накладними на дату поставки товару, дійшли висновку про те, що при подальшому здійсненні коригування собівартості вже реалізованих запасів, враховуючи властивості товару та його поставки, Товариство дотрималося положень законодавства й не занизило податок на прибуток підприємства.

Проте у повній мірі з таким висновком судів погодитися не можна, адже враховуючи наведені вище положення матеріального закону, ні суд першої, ні апеляційної інстанції так і не дослідили дані бухгалтерського обліку (рахунки) Товариства, які б свідчили про спосіб та порядок відображення у ньому запасів, придбаних у ТОВ «Югекотоп», зокрема станом на момент зарахування їх на баланс підприємства, дату здійснення відповідних коригувань (переоцінки) на підставі актів перерахунку вартості товару та дату балансу, дату реалізації товарно-матеріальних цінностей; порядок проведення розрахунків між сторонами та власне фактичну собівартість товарів (розмір фактично понесених позивачем витрат згідно з договором постачання); порядок відображення Товариством відповідних операцій із ТОВ «Югекотоп» у податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ тощо.

Судами не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не перевірено чи дотримано позивачем принципу обачності та співмірності доходів і витрат в оцінюванні запасів й, як наслідок, чи не були дії Товариства при проведенні коригувань вартості запасів спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування. Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного перерахунку позивачем первісної вартості запасів, що призводить до збільшення витрат підприємства звітного періоду, та одержання внаслідок таких операцій меншої економічної вигоди (прибутку).

Відтак висновки судів про дотримання позивачем порядку обчислення й сплати податку на прибуток не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими й такі недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку по суті вказаного порушення.

Відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 березня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2019 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко