ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/1985/19
адміністративне провадження № К/9901/24483/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року, у складі судді Конишевої О.В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2020 року, у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю., Бишевської Н.А., Семененка Я.В., у справі №280/1985/19 за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
№ 0002321305 від 13.02.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11011001, на загальну суму 96021,68 грн, з яких податкове зобов`язання - 64014,45 грн та штрафні санкції - 32007,23 грн;
№0002331305 від 13.02.2019, яким збільшено суму податкового зобов`язання по податку на додану вартість код платежу 14010100, на загальну суму 1 030 780,00 грн, з яких податкове зобов`язання - 824624,00 грн та штрафні санкції - 206156,00 грн;
№0002311305 від 13.02.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11010500, на загальну суму 1 152 260,12 грн, з яких податкове зобов`язання 768173,41 грн та штрафні санкції - 384086,71 грн;
№0002291305 від 13.02.2019, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11010500, у сумі 510,00 грн;
№0002301305 від 13.02.2019, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11010500, у сумі 510,00 грн;
визнати протиправним та скасувати рішення №0002351305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску від 13.02.2019, яким застосовано штрафні санкції в сумі 18 385,22 грн, у зв`язку з донарахуванням 91926,12 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №Ф- 0002341305 від 13.02.2019, якою встановлено заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 91 926,12 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року, яке було залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2020 року, адміністративний позов було задоволено частково. 
Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області:          
№ 0002321305 від 13.02.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11011001, на загальну суму 96021,68 грн, з яких податкове зобов`язання - 64014,45 грн та штрафні санкції - 32007,23 грн;
№0002331305 від 13.02.2019, яким збільшено суму податкового зобов`язання по податку на додану вартість код платежу 14010100, на загальну суму 1 030 780,00 грн, з яких податкове зобов`язання - 824624,00 грн та штрафні санкції - 206156,00 грн;
№0002311305 від 13.02.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11010500, на загальну суму 1 152 260,12 грн, з яких податкове зобов`язання 768173,41 грн та штрафні санкції - 384086,71 грн;
№0002291305 від 13.02.2019, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування код платежу 11010500, у сумі 510,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області №0002351305 від 13.02.2019, яким застосовано штрафні санкції в сумі 18 385,22 грн, в зв`язку з донарахуванням 91926,12 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДФС у Запорізькій області №Ф- 0002341305 від 13.02.2019, якою встановлено заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 91 926,12 грн.
В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 8836,60 (вісім тисяч вісімсот тридцять шість гривень 60 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146).
Задовольняючи позовні вимоги в частині, суди виходили з того, що при дослідженні факту здійснення господарських операцій, що були підставою для формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків, було встановлено відсутність порушення податкового законодавства позивачем. Також, судами встановлено, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують наявність витрат на придбання ТМЦ (запасні частини, комплектуючи та інше) та їх використання у власній господарській діяльності. Натомість, у судовому засіданні було підтверджено позивачем, що книга обліку доходів і витрат до перевірки не надана та підприємцем не велась, що є порушенням вимог п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України; Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність затвердженому Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України від 01.10.2013 за №1686/24218, тому дана позовна вимога задоволенню не підлягає.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ГУ ДФС у Запорізькій області було проведено планову документальну виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.
За результатами перевірки складено акт №1114/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 29.12.2018 та прийнято податкові повідомлення - рішення: № 0002321305 від 13.02.2019, №0002331305 від 13.02.2019, №0002311305 від 13.02.2019, №0002291305 від 13.02.2019, №0002301305 від 13.02.2019, рішення №0002351305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.02.2019 та вимога про сплату боргу (недоїмки) за №Ф-0002341305 від 13.02.2019.
За результатами перевірки встановлено порушення:
п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб в період що перевірявся, на загальну суму 768 173,41 грн;
п.п. 1.2. п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму військового збору в періоді, що перевірявся, на загальну суму 64 014,45 грн;
п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1. ст..7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного соціального внеску у періоді, що перевірявся, на загальну суму 91 926,12 грн;
п.п.14.1.181. п.14.1 ст. 14, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5. ст.198 п.200.1 ст.200 Податкового Кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 824 624 грн, в т.ч. по періодам: січень 2017-37545 грн, лютий 2017- 32918 грн, березень 2017-89029 грн, квітень 2017-105940 грн, травень 2017-45210 грн, червень 2017-109548 грн, липень 2017 - 65582 грн, серпень 2017-37773 грн, вересень 2017- 102558 грн, жовтень 2017-83889 грн, листопад 2017 - 43788 грн, грудень 2017-70907 грн;
п.51.1 ст.51, п.п.49.18.2 п.49. 18 ст.49 Податкового кодексу України, що призвело до подання не в повному обсязі та з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за звітні періоди 2 кв. 2017 року, 3 кв. 2017 року, 4 кв. 2017 року у зв`язку з нарахуванням та виплатою доходів від отриманих товарів, робіт, послуг платникам податків фізичним особам-підприємцям;
п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України та Порядок ведення книги обліку доходів та витрат, затверджений Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481, у зв`язку з відсутністю (неведенням) книги обліку доходів і витрат.
19 лютого 2019 року позивач отримав оскаржувані податкові повідомлення - рішення у відділенні поштового зв`язку.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження, за результатами оскарження - рішення податкового органу залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Уважаючи прийняті відповідачем рішення протиправними, позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування.
Як установлено судом, основним видом діяльності позивача є ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення (код КВЕД 33,12).
Позивач здійснював господарську діяльність в період з 01.01.2017 по 31.12.2017 на загальній системі оподаткування, використовував у діяльності найманих працівників (п.1.20 акту перевірки).
У пункті 1.16.1 акту перевірки зазначений перелік контрагентів позивача (як постачальників так і покупців) з якими позивач мав господарські відносини, які як уважає відповідач не є підтвердженими. Також судом встановлено, що позивачем проводилися господарські операції по придбанню ТМЦ протягом 2017 року з фізичними особами - підприємцями - ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , які зареєстровані у відповідності до приписів чинного законодавства як самостійні особи господарювання.
Як зазначає позивач, усі придбані ТМЦ використані в 2017 році саме для ремонту та відновлення сільськогосподарських машин і устаткування, які в подальшому й були реалізовані, що підтверджено бухгалтерськими документами, використання яких відображено перевіряючим на сторінці 5 Акту перевірки (в пункті 1.12).
На підтвердження здійснення господарських операцій з придбання ТМЦ позивачем, частково надано до суду, а частково документи зазначені в акті перевірки, а саме це: договори поставок, договори купівлі-продажу, рахунки фактури, видаткові накладні, податкові накладні (перелік яких зазначений у додатку 1 до акту перевірки), товарно-транспорті накладні, банківські виписки. Щодо наявності зазначених документів та точності відображення документів в акті перевірки сторони не заперечували.
Указані документи мають всі необхідні реквізити, які ідентифікують проведені господарські операції. Крім того, надано товарно-транспортні накладні, недоліків в оформленні вказаних документів під час перевірки виявлено не було. Також слід зазначити, що в акті перевірки п.1.19 зазначено якими компаніями проводилося транспортування товару та зазначається про те, що частково транспортування здійснював особисто позивач, що не заперечувалося сторонами.
Так на підтвердження використання у власній господарській діяльності та реалізації придбаних ТМЦ позивачем була надана первинна документація, частково надано до суду, а частково документи зазначені в акті перевірки (п.1.12 та додатки до акту перевірки), а саме це: акти виконаних робіт та акти списання матеріалів, податкові накладні видаткові накладні, накладні на внутрішнє переміщення, ТТН, чеки квитанції. Щодо наявності зазначених документів та точності відображення документів в акті перевірки сторони не заперечували.
Відповідач в акті перевірки (а.с.9) зазначає, що залишків станом на 31.12.2017 не встановлено. Враховуючи той факт, що позивачем був придбаний товар, цього факту відповідач не заперечує, про що зазначає в акті перевірки, відповідно відсутність залишків свідчить про те, що придбаний товар був використаний позивачем.
Згідно з поясненнями позивача необхідність придбання дизельного палива була зумовлена тим, що підприємцем, на транспортних засобах, які перебувають у його власності (детально опис наведено у п. 1.8.1. акту №1114/08-01 -13-05/ НОМЕР_1 ) здійснювалось транспортування (згідно з ТТН) як отриманих, так і реалізованих ТМЦ, при здійсненні підприємницької діяльності, про що зазначено і в акті перевірки п.1.19.
Позивач зазначив, що не відносив до своїх витрат кошти, витрачені на утримання автомобілю, однак, кошти витрачені на придбання палива не відносяться до класифікації утримання автомобілю, що в силу приписів п. п. 177.4.1. п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України надає право вказати в якості витрат кошти на придбання палива для автомобілю подвійного призначення (автомобіль, який є моєю приватною власністю та використовується в господарській діяльності).
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судами не були досліджені зібрані у справі докази, які підтверджують висновки податкового органу про те, що господарські взаємовідносини позивача з контрагентами не є реальними у зв`язку із відсутністю вчиненої господарської операції (відсутність джерела походження товару). Не встановлено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) від указаних операцій. Крім того, позивачем не надано до перевірки документів, які б підтверджували використання придбаних ТМЦ у своїй господарській діяльності. Також зазначає про неврахування судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень у справі висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 15 жовтня 2019 року у справі №826/10402/17.
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому зазначено, що в касаційній скарзі відповідач не обґрунтував, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, не довів подібності правовідносин, а лише процитував норми Податкового кодексу України, навів окремі витяги з постанов Верховного Суду без обґрунтування їх можливого застосування судами попередніх інстанцій.
Верховний Суд ухвалою від 27.11.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних взаємовідносин) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно із пунктом 138.4 статті 138 витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім не розподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
У відповідності до підпункту 138.8.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, при цьому, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського облік.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлено статтею 177 Податкового кодексу України.
Згідно із пунктами 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункт 177.3 статті 177 Податкового кодексу України).
Пунктом 177.2. ст.177 Податкового кодексу України зазначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За приписами пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України чітко встановлено, які витрати пов`язані з отриманням доходів, належать саме документально підтверджених витрат.
Крім того, 01.01.2015 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71- VIII, запроваджено військовий збір. Відповідно до підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України.
Так, згідно із пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні: фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею163 Податкового кодексу України. Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Кодексу загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 Кодексу).
Таким чином, за правилами Податкового кодексу України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 07.07.2010 №2464-VI, який набрав чинності з 01.01.2011 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Закон №2464-VI).
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
За приписами пункту 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів , бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (частини друга та третя статті 9 Закону №2464).
Так, згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України.
Згідно з п.187.1. ст..187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України вважається дата здійснення першої з подій: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Підпунктом 198.6 пункту 198 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Статтею 201 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
При придбанні товару покупець зобов`язаний лише сплатити відповідну суму податку на додану вартість продавцю в ціні товару, який зобов`язаний внести цю суму податку на додану вартість до бюджету і у випадку невиконання свого обов`язку понести за це відповідальність.
Таким чином, наявність належним чином оформлених податкових накладних є підставою для включення до податкового кредиту платника сум податку на додану вартість за такими накладними.
Згідно з п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Суд указує, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Скаржник в поданій касаційній скарзі вказує на неврахування судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень у справі правової позиції, викладеної в постанові Верховного Суду від 15.10.2019 у справі №826/10402/17.
Так, в провадженні Верховного Суду перебувала адміністративна справа №826/10402/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій. 
Підставою для прийняття оскаржуваних рішень було не підтвердження реальності виконання маркетингових послуг та відсутність руху активів в процесі здійснення господарських операцій, виключення зі складу витрат сум на придбання товару (бітумних сумішей, залізобетонних виробів), не утримання податку з доходів фізичних осіб з виплаченої суми, наявність підстав для донарахування позивачу ПДВ у 2014 році. 
У постанові від 15.10.2019 у справі №826/10402/17 Верховний Суд указав, зокрема, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини справи, безпідставно залишили поза увагою доводи позивача про фактичне отримання та оплату дизельного пального протягом 2016 року, послались на первинні документи, які безпосередньо не дослідили, а тому справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Саме на неврахування судами попередніх інстанцій цієї правової позиції посилається скаржник в поданій у цій справі касаційній скарзі.
Однак, Суд зауважує, що висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в цьому спорі не ґрунтувались на віднесенні до складу податкового кредиту та витрат суми придбаного товару, використання якого в межах господарської діяльності позивач не встановлена.  
Отже, висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 15.10.2019 у справі №826/10402/17, на нібито неврахування якого судами попередніх інстанцій вказує скаржник, стосується інших правовідносин, відмінних від тих, що є предметом розгляду цієї адміністративної справи.
Водночас, посилаючись в поданій касаційній скарзі на наведений вище висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15.10.2019 у справі №826/10402/17, скаржник не конкретизував, в чому саме полягає його неврахування судами попередніх інстанцій при розгляді цієї справи. 
Колегія суддів зауважує, що наведена позиція Верховного Суду у справі №826/10402/17 сформована Судом за результатом розгляду вказаної справи, зважаючи на обсяг наданих позивачем доказів в підтвердження реальності здійснення господарських операцій. При цьому, така позиція Суду не стосується порядку застосування певних норм права, що мав би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи. 
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                      О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко