ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/7633/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Цвєткової К.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.09.2020 року (суддя у 1 інстанції Турлакова Н.В.) в адміністративній справі за позовом  Приватного акціонерного товариства"Дніпровський металургійний завод" до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної казначейської служби України про стягнення пені,- 
ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Дніпровський металургійний завод" звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Державної казначейської служби України, в якому просило стягнути з Державного бюджету України на користь Приватного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний завод” пеню в розмірі 3323,75грн. за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період січень 2015 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що через невиконання відповідачем рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі № 0440/6875/18, позивач  з урахуванням п. 200.23 ст. 200 Податкового кодексу України має право на нарахування та стягнення з відповідача пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.09.2020 року адміністративний позов задоволено. Стягнуто з Державного бюджету України та користь Приватного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний завод” пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період січень 2015 року в розмірі 3323,75грн. Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний завод”  судові витрати зі сплати судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби у розмірі 2102,00грн. Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства “Північний гірничо-збагачувальний комбінат” судові витрати на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві  у розмірі 5521,30грн. та Державної казначейської служби України  у розмірі 5521,30грн. 
В апеляційній скарзі Офіс великих платників податків Державної податкової служби, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог. 
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що на сьогодні чинним законодавством не передбачено механізм відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру, та структуру такого реєстру, та відповідне питання опрацьовується ДФС України та Міністерством фінансів, що в свою чергу свідчить про відсутність компетенції Офісу ВПП ДПС з цього приводу та як наслідок про безпідставність позовних вимог. Також відповідач зазначив, що сума ПДВ не була погашена, а була зменшена поточними зобов`язаннями Приватного акціонерного товариства"Дніпровський металургійний завод", а тому підстави для нарахування пені відсутні. Крім того, суд першої інстанції залишив поза увагою факт порушення позивачем строків звернення з цим позовом до суду, а тому такий позов слід було залишити без розгляду. 
Також скаржником було подано клопотання про процесуальне правонаступництво відповідача у справі.
Дослідивши подане клопотання, колегія суддів дійшла висновку про його задоволення з огляду на наступне. 
Так, постановою  Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року № 893 "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби"  ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, в тому числі і Офіс великих платників податків.
Права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї  постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи. 
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців та з 30.09.2020 року розпочало свою роботу у звичайному режимі.
Відповідно до ч.1  ст.52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Отже, з огляду на вказані обставини, суд вважає за необхідне замінити відповідача  Офіс великих платників податків ДПС його правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Представник позивача у судовому засіданні просив залишити апеляційну скаргу без задоволення.
Представник відповідача у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.
З матеріалів справи слідує, що у червні 2018 року ПрАТ “Дніпровський металургійний завод” звернулося до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків із заявою про внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку за січень 2015 року в розмірі 10283,00, проте контролюючий орган відповіддю від 09.07.2018 року №29043/10/28-10-46-12 повідомив позивачу про відсутність механізму відшкодування сум ПДВ, включених до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру.
Не погодившись з такої бездіяльності щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування у розмірі 10283,00 грн., позивач звернувся з відповідним позовом до суду. 
Так, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 року у справі №0440/6875/18 позов задоволено: визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та Державної фіскальної служби України щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування Приватному акціонерному товариству “Дніпровський металургійний завод” суми податку на додану вартість за січень 2015 року у розмірі 10283грн.; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби та Державну фіскальну службу України внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування Приватному акціонерному товариству “Дніпровський металургійний завод” суми податку на додану вартість за січень 2015 року у розмірі 10283грн.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.03.2019 року апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків ДФС залишено без задоволення, а рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року в адміністративній справі № 0440/6875/18 залишено без змін.
З урахуванням приписів КАС України рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 року у справі №0440/6875/18 набрало законної сили 26.03.2019 року. 
Водночас, сума бюджетного відшкодування в розмірі 10283,00грн. не внесена Східним Міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відповідно до п.200.15 ст.200 ПК України, що і стало підставою для звернення з відповідним позовом до суду. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Алгоритм дій державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) ПДВ врегульовано статтею 200 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин.
За правилами пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу України Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
За змістом пункту 200.13 статті 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
На підставі приписів пункту 200.15 статті 200 ПК України визначено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
За змістом пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
При цьому, пунктами 52 та 56 підрозділу 2Розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, якими цей підрозділ був доповнений Законом №1797, визначено, що до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом200.19статті200цьогоКодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.
До 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року №26 був затверджений Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який, згідно з пунктом 3 Постанови, набирає чинності з 1 квітня 2017 року.
При цьому, Постановою встановлено, що до набрання чинності Порядком бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість за заявами, включеними до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, сформованого згідно з пунктом 52 підрозділу 2розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, здійснюється у порядку, що діяв до 1 січня 2017 року.
Відповідно до пункту 4 Порядку №26 орган ДФС вносить до Реєстру, зокрема, такі  дані:
-дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання);
- суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
- дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
- суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дату поданої до органу ДФС заяви у разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;
- дату складення та вручення платнику податку акта перевірки;
- суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з пунктом 6 Порядку №26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Пунктом 12 Порядку №26 передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом200.13статті200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
У зв`язку з набранням чинності Порядком №26, з 01.04.2017 втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.02.2016 року №68, який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними органами ДФС податкових декларацій з податку на додану вартість (далі - податкові декларації) або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість (далі - уточнюючі розрахунки), передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 Кодексу, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 Кодексу.
Пунктом 10 Порядку №68 передбачено, що друга частина реєстрів містить інформацію, зокрема, про: зазначену у заяві суму податку, заявлену до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку; дату узгодження територіальним органом ДФС зазначеної у заяві суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Таким чином, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які діяли як до 01.04.2017, так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків, саме контролюючими органами.
При цьому, у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку №68, який діяв до 01.04.2017, відповідна інформація мала бути включена у сформований до 10.01.2017 єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Бюджетне відшкодування за такими заявами до 01.04.2017 мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
Водночас, з 01.04.2017 передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження, чого податковим органом щодо позивача не здійснено.
Як вже зазначалося раніше, 11.12.2018 Дніпропетровським окружним адміністративним судом прийнято рішення по справі № 0440/6875/18, яким визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Приватного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний завод” у розмірі - 10 283,00грн. за звітний період січень 2015 року, за яким подано декларацію, та зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, Державну фіскальну службу України внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Приватного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний завод” у розмірі 10 283,00,00грн. за звітний період січень 2015 року.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 по справі № 0440/6875/18 набрало законної сили 26.03.2019 відповідно до постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 26.03.2019.
Однак, на дату звернення позивача до суду з цим адміністративним позовом, узгоджена сума бюджетного відшкодування в розмірі - 10 283,00грн. не внесена відповідачем-2 до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відповідно до п.200.15 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до неотримання позивачем належного бюджетного відшкодування. 
Стосовно доводів скаржника про те, що судом першої інстанції безпідставно застосовано норми п. 200.23 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки у разі відсутності відшкодування податку на додану вартість, відсутні і підстави для нарахування пені, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
При цьому, пеня - це санкція, яка нараховується з першого дня прострочення повернення бюджетного відшкодування до тих пір поки не буде відшкодовано кошти.
Таким чином, держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 Податкового кодексу України.
Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 Податкового кодексу України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Таким чином, судом першої інстанції правомірно застосовано до спірних правовідносин п. 200.23 ст. 200 Податкового кодексу України, що також узгоджуються з позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 03 червня 2014 року у справі №21-131а14.
Доводи скаржника про те, що сума ПДВ не була погашена, а була зменшена поточними зобов`язаннями підприємства, колегія суддів вважає хибними, оскільки податковим органом не надано належних та допустимих доказів такого зменшення, не надано розшифрування особового рахунку позивача.
Також слід врахувати, що згідно з Порядку № 422 ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування зменшення суми бюджетного відшкодування та відображення в операції в ІКП платника можливе тільки у разі надання платником податків уточнюючих розрахунків на до раніше поданої звітності на зменшення бюджетного відшкодування.
В матеріалах справи відсутні докази того, що ПрАТ «ДМ3» подавав уточнюючих розрахунків до раніше поданої звітності на зменшення бюджетного відшкодування за період січень 2015 року.
Щодо доводів скаржника про те, що позивачем було пропущено строк звернення з позовом до суду, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до ч.1 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого вказаним Кодексом або іншими законами.
Водночас частиною третьою згаданої статті встановлено, що для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Так, порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 Податкового кодексу України.
Положеннями пункту 43.3 статті 43 Податкового кодексу України встановлено, що обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.
Положення пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України передбачають право платника податку на нарахування та отримання пені включно до дня погашення, а відтак пов`язувати відлік строку звернення до суду з позовом про стягнення пені із початком протиправної бездіяльності щодо невідшкодування податковим органом сум податку на додану вартість є помилковим. Пеня в контексті наведеного пункту є по суті способом забезпечення виконання державою в особі органу ДПС зобов`язання з відшкодування податку на додану вартість платнику податків, а відтак шестимісячний строк, який просить застосувати Відповідач-2 фактично нівелює інститут забезпечення виконання зобов`язань.
Системний аналіз положень статті 43 та пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, дає підстави для висновку про те, що пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість.
При цьому, право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі, шляхом звернення до суду.
Таким чином, Податковий кодекс України є спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується із статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України.
Враховуючи той факт, що п. 200.23 ст. 200 Податкового кодексу України встановлено право платника податку на нарахування та отримання пені включаючи день погашення, фактично свідчить, що податковим законодавством не встановлено строку для виплати пені податковим органом, а також норми про час узгодження суми пені.
Статтею 102 Податкового кодексу України передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, варто врахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені, нарахованої на нього, протягом 1095 днів, то для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Таким чином, вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14.03.2019 року у справі № 822/553/17 та у постанові Верховного Суду від 23.07.2020 року у справі №820/5239/16.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог щодо стягнення з Державного бюджету України та користь Приватного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний завод” пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період січень 2015 року в розмірі 3323,75грн.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З огляду на приписи ч.1 ст. 308 КАС України та враховуючи відсутність жодних обґрунтувань в апеляційній скарзі щодо протиправності рішення суду першої інстанції в частині стягнення витрат на правничу допомогу, колегія суддів не вбачає підстав для перегляду рішення суду першої інстанції в цій частині. 
За приписами частини 1    статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України    підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення. 
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.09.2020 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко