ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2021 року	Львів	Справа № 500/4095/20 пров. № А/857/7303/21	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                Волошин М.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 року (рішення ухвалене у м. Тернополі судом у складі головуючого судді Мартиць О.І., повний текст рішення складено 01.03.2021) у справі за позовом Приватного підприємства "Агро-Ленд" до Головного управління ДПС у Тернопільській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                       ВСТАНОВИЛА:

У грудні 2020 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2016411/40891391 від 08.10.2020, яким відмовлено Приватному підприємству "Агро-Ленд" у реєстрації податкової накладної №13 від 13.02.2020 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №13 від 13.02.2020, подану Приватним підприємством "Агро-Ленд", визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2016408/40891391 від 08.10.2020, яким відмовлено Приватному підприємству "Агро-Ленд" у реєстрації податкової накладної №14 від 14.02.2020 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №14 від 14.02.2020, подану приватним підприємством "Агро-Ленд".
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що він здійснює діяльність у сфері вирощування сільськогосподарської продукції на орендованих земельних ділянках та її продажу. Приватне підприємство "Агро-Ленд" здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11, на орендованих земельних ділянках та її продажу, на підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур були надані наступні документи, які підтверджують закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, оренди землі, наявність орендованої техніки, для обробки ґрунту, посіву зернових, внесення добрив, та збору врожаю, тощо. Позивач не погоджується з такими рішенням податкового органу та стверджує, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області не було визначено вичерпного переліку документів, надання яких дозволило б реєстрацію податкової накладної, а відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів. Вважає, що підприємство надало контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за зупиненими податковими накладними, а тому вважає, що останні підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, відмовляючи у їх реєстрації контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії.. Просив позов задоволити.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 08.10.2020 №2016411/40891391 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 13.02.2020 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №13 від 13.02.2020, подану приватним підприємством "Агро-Ленд". Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 08.10.2020 №2016408/40891391 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 14.02.2020 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №14 від 14.02.2020, подану приватним підприємством "Агро-Ленд".
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Тернопільській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Згідно ч.4 ст.229 КАС України, фіксування процесу не здійснювалося оскільки всі учасники справи в судове засідання не з`явилися.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що між Приватним підприємством "Агро-Ленд" та Філією "Внутрішньогосподарський комплекс по виробництву кормів" Товариства з обмеженою відповідальністю "Вінницька Птахофабрика" було укладено договір №1450/в від 07.02.2020 щодо поставки товару, умови та порядок поставки визначено додатками до договору. Пунктом 2.1 додатку до договору визначено, що предметом поставки є кукурудза, перші 4 цифри коду УКТ ЗЕД:1005 (пункт 2.4 додатку до договору). Умови поставки визначено пунктом 3 додатку до договору.
Порядок розрахунку визначено пунктом 5 додатку до договору, яким визначено, що оплата поставленого товару проводиться шляхом перерахування коштів на поточний рахунок контрагента в два етапи: 83% суми протягом 5-ти банківських днів після поставки партії товару, та 17% суми протягом 5-ти банківських днів після надання податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної-виписані в момент виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному чинним законодавством України та після надання всіх оригіналів документів.
Приватне підприємство "Агро-Ленд" реалізувало кукурудзу 674,38 т. на загальну суму 2933553 грн 00 коп., покупцю філії "Внутрішньогосподарський комплекс по виробництву кормів" Товариства з обмеженою відповідальністю "Вінницька Птахофабрика", за видатковими накладними, а саме: №11 від 09.02.2020 на суму 317463,00 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 52910,50 грн; №26 від 11.02.2020 на суму 1030863,00 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 171810,50 грн; №27 від  12.02.2020 на суму 97179,00 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 16196,50 грн; №28 від 13.02.2020 на суму 764643,00 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 127440,50 грн; №29 від 14.02.2020 на суму 723405,00 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 120405,00 грн. 
Покупцем була проведена, оплата в сумі 2444627,50 грн. згідно платіжних доручень №1176770005 від 10.02.2020, №1185070004 від 12.02.2020, №1191570008 від 14.02.2020, №1195140014 від 17.02.2020, товарно-транспортних накладних №6 від 08.02.2020, №4 від 08.02.2020, №1 від 08.02.2020, №1 від 08.02.2020, №5 від 08.02.2020, №2 від 08.02.2020.
13.02.2020 та 14.02.2020 Приватним підприємством "Агро-Ленд" за результатами господарської операції виписано на покупця Товариство з обмеженою відповідальністю "Вінницька птахофабрика" податкову накладну за №13 на суму ПДВ у розмірі 127440,50 грн. та податкову накладну за №14 на суму ПДВ у розмірі 120567,50 грн., які були направлені до органів ДПС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки зазначених податкових накладних, позивачу направлено квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних: 
- від 28.02.2020, у якій зазначено, що податкова накладна прийнята податковим органом, проте, її реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 13.02.2020 №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- від 28.02.2020, у якій зазначено, що податкова накладна прийнята податковим органом, проте, її реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 14.02.2020 №14 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вказаних вимог, Приватним підприємством "Агро-Ленд" 01.10.2020 подано до контролюючого органу повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена.
Приватне підприємство "Агро-Ленд" здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11, на орендованих земельних ділянках та її продажу, на підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур були надані наступні документи, які підтверджують закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, оренди землі, наявність орендованої техніки, для обробки ґрунту, посіву зернових, внесення добрив, та збору врожаю, а саме:
- щодо висівання кукурудзи - Акт витрат насіння і садивного матеріалу №4 за 2019 рік; - акт №2 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту за 2019 рік;
- наявності транспортних засобів та сільськогосподарської техніки - договір оренди техніки №1Т від 02.01.2019; - оборотно-сальдову відомість по рахунку:631;
- договір складського зберігання зерна №08/01-02 від 01.08.2019;
- список працівників ПП "Агро-Ленд";
- договір №187 купівлі-продажу від 12.11.2019 укладеного з ПП "Техніка" щодо поставки гібридного насіння кукурудзи, видаткова накладна №172 від 12.11.2019; видаткова накладна №173 від 12.11.2019, акт №172 від 12.11.2019, акт №173 від 12.11.2019, платіжне доручення №72 від 12.11.2019; платіжне доручення №77 від 12.11.2019; платіжне доручення №95 від 15.11.2019; платіжне доручення №103 від 18.11.2019; платіжне доручення №118 від 25.11.2019; платіжне доручення №120 від 26.11.2019; платіжне доручення №123 від 27.11.2019; платіжне доручення №127 від 28.11.2019; платіжне доручення №132 від 29.11.2019;
- договір №П-ДР6-002 про поставку (зі складу) від 02.04.2019 укладеного з ПрАТ "Галнафтохім" щодо поставки мінеральних добрив, видаткова накладна №ДР100004119 від 28.11.2019, платіжне доручення №17 від 02.04.2019; платіжне доручення №87 від 14.11.2019; платіжне доручення №129 від 28.11.2019; платіжне доручення №134 від 29.11.2019;
- договір №12.02.19-77/5 про поставку від 12.02.2019 укладеного з ТзОВ "Агросем" щодо поставки мінеральних добрив та насіння, видаткова накладна №АГ-16/04425 від 16.04.2019, платіжне доручення №24 від 17.04.2019;
- щодо витрат паливно-мастильних матеріалів, підтверджено договором №85 купівлі - продажу нафтопродуктів від 01.02.2018 укладеного з ТзОВ "Магістр-Д" щодо поставки дизельного пального, видаткова накладна №1586 від 12.06.2019, видаткова накладна №4352 від 05.12.2019, видаткова накладна №4351 від 05.12.2019, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) №190612/7 від 12.06.2019; товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) №191205/13 від 05.12.2019; товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) №191205/14 від 05.12.2019; платіжне доручення №50 від 13.06.2019 на суму 200000,00 грн.; платіжне доручення №56 від 10.07.2019 на суму 119000,00 грн.; платіжне доручення №130 від 28.11.2019 на суму 200000,00 грн.; платіжне доручення №137 від 29.11.2019 на суму 100000,00 грн.; платіжне доручення №140 від 02.12.2019 на суму 200000,00 грн.; платіжне доручення №145 від 04.12.2019 на суму 100000,00 грн.
- Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2019 року за формою №4-сг та квитанції №2 від 06.06.2019; Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 1 грудня 2019 року №29-сг та квитанція №2 від 02.12.2019 та довідку видану виконавчим комітетом Башуківською сільською ради Кременецького району Тернопільської області №57 від 22.01.2020 про оренду на території с. Новий Олексенець, с. Башуки землі для обробітку 360,4328 га, довідку видану виконавчим комітетом Загір`янської сільської ради Зборівського району Тернопільської області №98 від 22.01.2020 про оренду на території с. Загір`я землі для обробітку 3,0536 га; довідку виконавчого комітету Залозецької селищної ради Зборівського району Тернопільської області №124 від 22.01.2020 про оренду на території с. Серетець для обробітку 88,2426 га землі, яка призначена для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення №2016411/40891391 від 08.10.2020 та №2016408/40891391 від 08.10.2020 про відмову в реєстрації податкових накладних. 
Підставою відмови в рішеннях визначено: "Ненадання платником податків копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описки), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (документи які не надано, підкреслити)".
08.10.2020 позивачем подано скарги на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з додатками.
20.10.2020 року за результатами розгляду скарг на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, - ДПС України прийнято рішення №56890/40891391/2 і №56891/40891391/2, якими залишено скарги без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Підпунктом 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України врегульовано, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статі, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Зідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку №1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно  пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Пунктами 12,14 Порядку №1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що підприємством не подавалась таблиця даних платника податку на додану вартість. При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних платником.
У ході судового розгляду відповідачами не спростовано факту здійснення позивачем на постійній основі діяльності, яка зазначена як основна в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а також того, що господарські операції, за результатом здійснення яких складено спірні податкові накладні, не відповідають коду УКТЗЕД 1005.
Також Головним управлінням ДПС у Тернопільській області не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідають вимогам, що встановлені пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
У квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН" є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Згідно пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Апеляційним судом встановлено, що позивачем до контролюючого органу подано пояснення щодо його господарської діяльності та надано документи, які охоплюють весь цикл операцій з вирощення зернових культур, зокрема, кукурудзи, починаючи з наявності насіння, земельних ділянок, закупівлі мінеральних добрив, нафтопродуктів, оренди сільськогосподарської техніки, можливості зберігання врожаю та його постачання філії "Внутрішньогосподарський комплекс по виробництву кормів" Товариства з обмеженою відповідальністю "Вінницька Птахофабрика" за договором поставки №1450/в від 07.02.2020. У спірному випадку поставка кукурудзи проводилася в межах господарської діяльності позивача, який займається вирощуванням зернових культур.
До матеріалів позовної заяви підприємством надано первинну документацію, яка надавалась до Головного управління ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якими підтверджується вирощення кукурудзи та її реалізацію в межах спірних податкових накладних. 
Як свідчить зміст рішення №2016411/40891391 від 08.10.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 13.02.2020 та рішення №2016408/40891391 від 08.10.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 14.02.2020, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішень про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Таким чином, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Приватного підприємства "Агро-Ленд" в ЄРПН, а в самому рішенні такі мотиви наведені лише у загальних фразах.
Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 звернув увагу на те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а та ряду інших Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкових накладних, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
За яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Згідно вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
Наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної. 
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:                              

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 року у справі №500/4095/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 07.07.2021