ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/3965/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Рубана А.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі №280/3965/20 за позовом Приватного підприємства виробничо-комерційної фірми "ПОЛІМЕР" до  Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині,- 

ВСТАНОВИВ:
          Приватне підприємство Виробничо-комерційна фірма “Полімер” звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004033306 від 05.03.2020 в частині нарахування податкового зобов`язання, штрафних санкцій та пені щодо сплати податку на доходи фізичних осіб на суму 164 077,37 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004053306 від 05.03.2020 в частині нарахування військового збору, штрафних санкцій щодо сплати військового збору на суму 8924,69 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року     позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №0004033306 від 05.03.2020 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб на суму 162  476,11 грн. та пені 1601,25 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №0004053306 від 05.03.2020 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій з військового збору у розмірі 8852,13 грн. та пені 72,56  грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій останній просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В судовому засіданні представник відповідача (Жовтоножко Д.Ф.) підтримав доводи апеляційної скарги. Позивач. Повідомлений належним чином про дату, час та місце розгялду справи в судове засідання не прибув, що відповідно до приписів ст. 312 КАС України не перешкоджає розгляду справи.
Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, у період з 24.12.2019 по 24.01.2020, на підставі наказів від 09.12.2019 №952 та від 23.12.2019 № 1147, направлень від 23.12.2019 №      №765, 764, 766, 767, відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України, п. 2 ч.1 ст. 13 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, посадовими особами податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку ПП ВКФ “Полімер” (код ЄДРПОУ 13606170) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 та з 01.01.2018 по 30.09.2019 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та  сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено Акт від 07.02.2020 №55/08-01-05-01/13606170 (а.с.18-58).
Відповідно до висновків Акту перевірки від 07.02.2020 №55/08-01-05-01/13606170 контролюючим органом встановлено порушення ПП ВКФ “Полімер”:
пп.176.2 “а” п. 176.2 cm. 176 Податкового кодексу України та п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5, п.3.6. cт.3 розділу 111 “Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку” від 13.01.2015 №   4, подання з недостовірними відомостями даних за 2,3 квартали 2018 p., 2 квартал 2019р., що призвело до збільшення податкових зобов`язань платника податку та до зміни платника податку;
пп. 168.1.1 пп. 168.1.2 п. 168.1 c1. 168 Податкового кодексу України, несвоєчасно сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб при нарахуванні (виплаті) доходів у вигляді заробітної плати у періоді з 01.01.2018 по 30.09.2019 у розмірі 236741,02 грн.;
пп. 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України, занижено податок на доходи фізичних осіб при виплаті оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага у періоді з 01.01.2018 по 30.09,2019 в розмірі 9317,55 грн., в т.ч. у 2 кварталі 2018р. - 282,88 грн., у 3 кварталі 2018р. - 9034,67 грн.;
пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 1.2 п. 16.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, несвоєчасно сплачено військовий збір (при нарахуванні (виплаті) доходів у вигляді заробітної плати у періоді з 01.01.2018 по 30.09.2019 у розмірі 12711,99 грн.;
пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 cm. 168, пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170, п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, занижено військовий збір при виплаті оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага у періоді з 01.01.2016 по 31.03.2019 у розмірі 636,70 грн., в т.ч. у 2 квартал 2018р. - 19,33      грн., у 3 кварталі 2018р. - 617,37 грн.
Не погоджуючись із висновками, викладеними у акті перевірки від 07.02.2020 №55/08-01-05-01/13606170, позивачем до ГУ ДПС у Запорізькій області подано письмові заперечення вих. №      64 від 20.02.2020, які були проігноровані контролюючим органом (а.с.84-87).
На підставі Акту перевірки від 07.02.2020 №55/08-01-05-01/13606170 та виявлених порушень податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення форми “Д” від 05.03.2020:
№      0004033306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 189      275,17 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 9317,55 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 177555,76      грн., пеня 2401,86 грн. (а.с.108);
№      0004053306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, пені на загальну суму 10354,70      грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 636,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 9534,00 грн., пеня 184,00 грн. (а.с.109).
Не погодившись із вказаними рішеннями, ПП ВКФ “Полімер” подано скаргу до ДПС України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 19.05.2020 № 16584/6/99-00-08-05-04-06 залишила скаргу без задоволення, рішення без змін (а.с.103-104, 105-107).
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів частково погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО  необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (п.п. 168.1.2, 168.1.5 ПКУ).
Згідно з п.п. 168.1.4 ПК України, у випадку виплати доходу готівкою з каси підприємства, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб  це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (п.п.14.1.180 ПК України)
Відповідно до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України).
Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Приписами п.126.1 ст. 126 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
З вищевикладеного вбачається, що приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
При цьому відповідно до  статті 127 ПК України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування  відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України є порушення  саме податковим агентом встановлених правил  щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені  терміни до бюджету.
Водночас положення ст. 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.   
Тобто, у разі якщо платник не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 ПК України. 
Водночас статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Аналогічна правова позиція викладена Верховний Судом у постанові від 21 січня 2020 року по справі № 820/11382/15, яка відповідно до ст. 242 КАС України застосовується при вирішення даного спору. 
Як вбачається з розрахунків податкових зобов`язань та штрафних санкції до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, позивачем в період з травня 2018 по вересень 2019 року мала місце саме несвоєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що, з урахуванням висновків Верховного Суду, тягне за собою накладення штрафу відповідно до п. 126.1 ст. 126 ПК України.
Висновки суду першої інстанції стосовно того, що податковим органом не підтверджено повторність вчиненого позивачем правопорушення в частині несвоєчасної сплати (перерахування) податків, зокрема відповідним актом перевірки, колегія суддів вважає помилковими з огляду на вищевикладені норми права та правову позицію Верховного Суду, а тому з урахуванням приписів ч. 4 ст. 317 КАС України рішення суду першої інстанції слід змінити в частині мотивування висновків суду. В іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі №280/3965/20– змінити в частині мотивування висновків суду.
В іншій частині рішення  суду - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів до Верховного Суду, відповідно до ст.ст. 328 – 329 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко