П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 вересня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/14877/20	
Головуючий в 1 інстанції: Цховребова М.Г.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 по справі № 420/14877/20 за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "ФРУТТЕК" до Державної податкової служби України, Комісії з питань зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2020 року ТОВ "ФРУТТЕК" звернулось з адміністративним позовом, у якому (з урахуванням ухвали суду від 22.12.2020 у справі № 420/12821/20 про роз`єднання позовних вимог) просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 30.10.2020 № 2085411/40125127 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.05.2020 № 18 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ТОВ “ФРУТТЕК”;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “ФРУТТЕК” № 18 від 19.05.2020.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що ним надано усі необхідні документи на підтвердження здійснення господарської операції, проте відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також позивач зуважив, що по аналогічним господарським операціям з тим самими контрагентом – ТОВ “ФФА ТРЕЙД”, в рамках договору транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020, позивачем були складені податкові накладні № 6 від 04.05.2020 та № 11 від 11.05.2020, реєстрацію яких спочатку було також зупинено, однак після подання аналогічного пакету документів разом з ПН № 18 від 19.05.2020, останні були зареєстровані відповідачем у ЄРПН. Тобто за аналогічними договорами із тими самими контрагентами контролюючий орган приймає абсолютно різні за своїм характером рішення, що вказує на вибірковий підхід, який за своїм характером є неправомірним та суперечить принципу правової визначеності
Відповідачі проти задоволення позову заперечували, надали до суду першої інстанції відзиви на позовну заяву, у якому зазначили,  що підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної стало ненадання платником податків необхідних документів. 

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 09 березня 2021 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 30.10.2020 № 2085411/40125127 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “ФРУТТЕК” від 19.05.2020 № 18, днем її надходження.
В задоволенні вимоги про встановлення судового контролю за виконанням судового рішення – відмовив.
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ФРУТТЕК” суму судового збору в розмірі 2 102,00 грн. (дві тисячі сто дві гривні 00 копійок).

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- наведення детального опису порядку процесу відмови у реєстрації податкових накладних з посиланням на норми ПК України та Порядку № 1165, № 1246;
- підставою для відмови у реєстрації податкових накладних позивача було не надання платником податку копій первинних документів, щодо постачання/придбання/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів(робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- при винесенні рішення суд першої інстанції не врахував практику Верховного Суду, викладену у постановах від 14.05.2019 по справі № 825/3990/14, від 06.03.2018 по справі № 804/5444/16.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що позивачем, як постачальником (продавцем), складено податкову накладну від 19.05.2020 № 18 (т.1 а.с.207), 
Згідно з квитанцією від 12.06.2020 щодо податкової накладної від 19.05.2020 року № 18 (т.1 а.с.220), зокрема:
- документ прийнято. Реєстрація зупинена;
- відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 19.05.2020 року № 18 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник “D”=.9503%, “P”=0
Позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 23.10.2020 № 1 (т.1 а.с.226), в якому надані пояснення такого змісту: “Письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних № 6 від 04.05.2020, № 11 від 11.05.2020, № 18 від 19.05.2020, докладно наведені у додатку № 1 до Повідомлення”.
В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків – 32, а саме: 
- податкова накладна № 16 від 19.05.2020;
- податкова накладна № 2 від 04.05.2020;
- квитанція від 10.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 15 від 20.04.2020 в ЄРПН;
- податкова накладна № 18 від 22.04.2020;
- квитанція від 10.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 18 від 22.04.2020 в ЄРПН;
- податкова накладна № 15 від 20.04.2020;
- квитанція від 12.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 2 від 04.05.2020 в ЄРПН;
- пояснення Космо;
- договір оренди нежитлових приміщень від 01.10.2019;
- штатний розпис ТОВ “ФРУТТЕК” від 02.01.2020;
- оборотно-сальдова відомість ТОВ “ФРУТТЕК” за ІІ квартал 2020 року;
- наказ від 02.01.2020 “Про внесення змін до штатного розпису ТОВ “ФРУТТЕК”;
- договір транспортного експедирування від 21.10.2019;
- виписка з ЄДРПОУ по ТОВ “ФРУТТЕК”;
- акт надання послуг № ФР-Ап-00024 від 20.04.2020;
- квитанція від 12.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 16 від 19.05.2020 в ЄРПН;
- коносамент перевізника United Marine Group № 3 від 17.04.2020 з відміткою Одеської митниці.
Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення та документів також підтверджується документами довільного формату від 24.07.2020 (а.с.91-99,т.2) та квитанцією № 2 від 23.10.2020, відповідно до якої – документ прийнято. (а.с.231,т.1)
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення від 30.10.2020 № 2085411/40125127 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 а.с.245), яким відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача від 19.05.2020 року № 18, у зв`язку з ненаданням платником податкупервинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Вважаючи рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції послався на недотримання відповідачем вимог щодо ясності, чіткості, доступності, зрозумілості та обґрунтованості рішень до оскаржуваного рішення від 30.10.2020 року № 2085411/40125127, виконання яких є запорукою передбачуваності для позивача наслідків виконання або невиконання ним законних вимог відповідача.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
На підставі частини 1 статті 9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За правилами пункту 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України, способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до статті 71 ПК України визначено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За змістом підпункту 72.1.1  пункту 72.1 статті 72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
На підставі пункту 74.1 статті 74 ПК України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
За правилами пункту 74.3 статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.           Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165  (що набрала чинності з 01.02.2020) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. “а” або “б” п. 185.1 ст. 185, пп. “а” або “б” п.    187.1    ст.    187, абз. 1 п.    201.1,    201.7,    201.10    ст.    201 ПК України    за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, Додатком 3 до Порядку № 1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема: пунктом 8 - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 4,5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 3 Порядку № 520 встановлено, що Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
До того ж, зміст переліку документів, встановлений пунктом 5 Порядку № 520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, позивачем надані до контролюючого органу всі наявні у нього документи на підтвердження здійснених господарських операцій, а саме копії: 
- договору транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 4 травня 2020 року, укладеного між позивачем, як Експедитором, та ТОВ “ФФА ТРЕЙД”, як Клієнтом, про наступне, зокрема: цей договір регулює взаємовідносини сторін при наданні транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних та інших вантажів, митного оформлення, а також додаткових послуг необхідних для доставки вантажу;
- акта надання послуг № ФР-Ма-00033 від 19 травня 2020 року;
- наряду № 2/3390 від 19.05.2020;
- рахунків № И/5 496 від 20 травня 2020 року;
- акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) № И/5 496 від 20 травня 2020 року;
- рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 року по справі 420/5305/20, яке набрало законної сили 04.11.2020 року, яким, зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.06.2020 № 55538 про відповідність ТОВ “ФРУТТЕК” п. 8 критеріїв ризиковості та зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ “ФРУТТЕК” з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків (а.с.192-206, т.1, а.с.21-47, т.2).
Отримання відповідачем зазначених вище документів та пояснень підтверджується Квитанцією № 2 від 23.10.2020.
Проте, відповідачами не наведено жодних доводів та не надано доказів на їх підтвердження, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації    податковій накладній/розрахунку коригування.
При цьому відповідачами також не конкретизовано, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації    податковій накладній/розрахунку коригування.
Крім того, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 у по справі 420/5305/20, яке набрало законної сили 04.11.2020 року, зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.06.2020 № 55538 про відповідність ТОВ “ФРУТТЕК” п. 8 критеріїв ризиковості та зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ “ФРУТТЕК” з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, позивач на момент здійснення господарської операції, на підставі якої було оформлено податкову накладну №1 від 18.11.2020 мав достатні технічні, людські та матеріальні ресурси, що підтверджується договором суборенди нежитлового офісного приміщення № 621/2019 від 01.06.2019, а також орендує нежитлове приміщення (склад) площею 100 кв. м, що знаходиться за адресою: м.    Одеса, вул.    Агрономічна, 205/2, на підставі договору оренди нежитлових приміщень № 01/10-19 від 01.10.2019. ТОВ    “ФРУТТЕК” утримує штат працівників у кількості 4 штатних одиниць до складу якого входять: директор, бухгалтер, експедитор та комірник. Майновий стан ТОВ “ФРУТТЕК” підтверджується оборотно-сальдовою відомістю за ІІ    квартал 2020 року, яка містить інформацію про залишки фондів і засобів в грошовому вираженні по підприємству в цілому.
Відповідно матеріалів справи між ТОВ “ФРУТТЕК” та ТОВ “ФФА ТРЕЙД” було укладено Договір транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020. Згідно з умовами вищезазначеного договору, ТОВ “ФРУТТЕК” (експедитор) в інтересах ТОВ “ФФА ТРЕЙД” (клієнт) забезпечує надання послуг транспортно-експедиторського обслуговування його вантажів, митного оформлення, а також додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу. За результатами наданих експедитором послуг сторони підписують акт виконаних робіт. На виконання умов Договору транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020 ТОВ “ФРУТТЕК” надало ТОВ “ФФА ТРЕЙД” наступні транспортно-експедиційні послуги, що підтверджується: актом надання послуг № ФР-Ма-00033 від 19.05.2020 на суму 8 606,64 грн наступного змісту: відшкодування послуг з навантажувально-розвантажувальних робіт; використання інфраструктури; комісійна винагорода;
Послуги транспортного експедирування надавалися ТОВ “ФРУТТЕК” стосовно товару, який знаходився під митним контролем, а саме: грейпфрути на 24 палетах, що підтверджується: коносаментом перевізника Double A Shipping LLC № 2 від 17.05.2020 з відміткою Одеської митниці; нарядом ТОВ “ФРУТТЕК” № 2/3390 від 19.05.2020 на відвантаження товару самовивозом транспортними засобами вантажоодержувача з відміткою Одеської митниці. Для надання послуг з навантажувально-розвантажувальних робіт та використання інфраструктури порту, ТОВ “ФРУТТЕК” придбавав послуги у ДП “Морський торговельний порт “Чорноморськ” на підставі договору № 84/и від 22.02.2018 про перевантаження імпортних вантажів по прямому варіанту (додаток № 15), що підтверджується: рахунком № И/5 496 від 20.05.2020 на суму 7   933,43 грн; актом здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № И/5 496 від від 20.05.2020 на суму 7   933,43 грн: вільний тариф на використання такелажного обладнання 5-го терміналу; навантажувально-розвантажувальні роботи; транспортно-експедиторське обслуговування; рахунком № И/5 497 від 20.05.2020 на суму 526,74 грн; актом здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № И/5 497 від 20.05.2020 на суму 526,74 грн (додаток № 54): використання інфраструктури 5 терміналу вантажним або вантажопасажирським автотранспортом з/без вантажем(у), що прямує до порту здавання/отримання вантажу;
Також позивач зауважив, що у відповідності до договору з ДП “Морський торговельний порт “Чорноморськ” та згідно з нарядами ТОВ “ФРУТТЕК” № 2/3390 від 19.05.2020, відвантаження товару з суден відбувалися по прямому варіанту “судно-автомашина” одразу до транспортних засобів ТОВ “ФФА ТРЕЙД”, а тому ТОВ “ФРУТТЕК” не здійснював надання послуг щодо транспортування товару до складу ТОВ “ФФА ТРЕЙД”. Отже, надання послуг за Договором транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020 на підставі акту наданих послуг № ФР-Ма-00033 від 19.05.2020, має реальний характер та підтверджується належно оформленою первинною документацією. 19.05.2020 (за датою першої події – надання послуг) позивачем було складено податкову накладну № 18 на загальну суму 8 606,64 (в т.ч. ПДВ 1 434,44 грн), та направлено її на реєстрацію до ЄРПН; 12.05.2020, 10.06.2020 та 12.06.2020 на адресу позивача надійшли квитанції № 1, в яких було повідомлено про зупинення реєстрації податкових накладних № 13 від 20.04.2020, № 22 від 27.04.2020, № 15 від 20.04.2020, № 18 від 22.04.2020, № 2 від 04.05.2020, № 16 від 19.05.2020, № 20 від 27.04.2020, № 4 від 04.05.2020, № 18 від 19.05.2020, зокрема документ прийнято, проте реєстрацію податкової накладної зупинено відповідно до п.201.16   ст.201 Податкового кодексу України, так як платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, у квитанціях № 1 про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачами не вказано конкретного переліку документів, необхідних для їх реєстрації. Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, без уточнення їх переліку; ТОВ “ФРУТТЕК” засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: № 1 від 11.08.2020 щодо ПН № 13 від 20.04.2020; № 2 від 26.07.2020 щодо ПН № 22 від 27.04.2020; № 1 від 23.07.2020 щодо ПН № 15 від 20.04.2020, ПН № 18 від 22.04.2020, ПН № 2 від 04.05.2020, ПН №16 від 19.05.2020; № 1 від 26.07.2020 щодо ПН № 20 від 27.04.2020 та ПН № 4 від 04.05.2020; № 1 від 23.10.2020 щодо ПН № 6 від 04.05.2020, ПН № 11 від 11.05.2020, ПН № 18 від 19.05.2020. До даних пояснень позивачем були додані наступні документи: до ПН № 22 від 27.04.2020: Податкова накладна № 22 від 27.04.2020, Квитанція від 10.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 22 від 27.04.2020 в ЄРПН,           Виписка з ЄДРПОУ по ТОВ “ФРУТТЕК”, Наказ № 2/20 від 02.01.2020 “Про внесення змін до штатного розпису ТОВ “ФРУТТЕК”,  Штатний розпис ТОВ “ФРУТТЕК” від 02.01.2020, Договір суборенди нежитлового офісного приміщення № 621/2019 від 01.06.2019, Договір оренди нежитлових приміщень № 01/10-19 від 01.10.2019, Оборотно-сальдова відомість ТОВ “ФРУТТЕК” за ІІ квартал 2020 року, Договір транспортного експедирування № 20/04-2020 від 20.04.2020, Акт надання послуг № ФР-Ап-00031 від 27.04.2020, Коносамент перевізника Double A Shipping LLC № 1 від 25.04.2020 з відміткою Одеської митниці, Наряд ТОВ “ФРУТТЕК” № 1/3184 від 27.04.2020 на відвантаження товару самовивозом транспортними засобами вантажоодержувача з відміткою Одеської митниці, Договір № 84/и від 22.02.2018 про перевантаження імпортних вантажів по прямому варіанту, Рахунок № И/4 805 від 27.04.2020 на суму 16557,66 грн., Акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № И/4 805 від 27.04.2020 на суму 16557,66 грн.,Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 у справі № 420/5305/20.
Таким чином, позивачем було подано усі документи, які він вважав за необхідне, та вчинено всі залежні від нього заходи, необхідні для реєстрації спірних податкових накладних.
Під час здійснення господарських операцій позивач та його контрагент ТОВ "ФФА ТРЕЙД" були зареєстровані платниками податку на додану вартість,  а отже підставою для виникнення права на податковий кредит є в даному конкретному випадку отримання товарів та послуг за видатковими накладними.
          Колегія суддів зазначає, в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної відповідачем чітко не зазначено підставу для відмови в реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, як і не зазначено конкретно документів, відсутність яких не дала можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи - на розгляд відповідачам позивачем були надані всі необхідні первинні документи, які стосуються даних операцій, що не мали дефекту форми, змісту або походження, та які в силу вимог Податкового кодексу України, Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом.
          Тобто, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надані первинні документи на підтвердження здійснення операцій по податковій накладній від №18 від 19.05.2020 засвідчують факт виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань за вказаним вище договором.
          Крім того, одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Всупереч частині 2    статті 77 КАС України    відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено належними та допустимими доказами правомірності віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо "принципу правової визначеності" (наприклад, справа Hashman and Harrup v. The United Kingdom, Арр. 25594/94, 25 November 1999), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.
Статтею 1 Протоколу до   Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод   передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У постанові від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 30.10.2020 № 2085411/40125127  про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної №18 від 19.05.2020 прийняте не у спосіб визначений законом, у зв`язку з чим є такими, що підлягає скасуванню.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття відповідачем 1 такого рішення, а лише містить загальну фразу про те, що надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної. Між тим, у самому рішенні не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, у зв`язку з чим обґрунтованим є висновок, що оскаржуване рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.
Близькі за значенням висновки містяться у постанові Верховного Суду від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18.
Стосовно вимог про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, слід зазначити таке.
За змістом пункту 49.13 статті 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
З урахуванням неправомірності відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №18 від 19.05.2020 у ЄРПН, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про задоволення позову у вказаній частині вимог та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну ЄРПН.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Стосовно доводів апелянта, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних позивача було не надання платником податку саме на розгляд комісії необхідних документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, колегія суддів зазначає,  про таке.
Контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в пункті 5 Порядку № 520 наведений приблизний та не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Отже, зі змісту оскаржуваного рішення не вбачається відсутність яких конкретно документів не дала можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Близьких за змістом висновків дійшов Верховний Суд у справі № 140/2093/18 від 09.07.2019.
Водночас, на підтвердження реальності операцій позивач надав до суду: копії  договору транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020; акта надання послуг № ФР-Ма-00033 від 19.05.2020;  наряду № 2/3390 від 19.05.2020;  рахунків № И/5 496 від 20.05.2020;  акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) № И/5 496 від 20.05.2020; рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 по справі 420/5305/20, яке набрало законної сили 04.11.2020, яким, зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.06.2020 № 55538 про відповідність ТОВ “ФРУТТЕК” п. 8 критеріїв ризиковості та зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ “ФРУТТЕК” з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків (а.с.192-206, т.1, а.с.21-47, т.2).
Оскаржуване рішення не містить, а апелянтом не було наведено, жодних обґрунтувань щодо наявності передбачених законодавством підстав для віднесення позивача до переліку платників податків з ознаками ризиковості, як і не надано доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи, тобто вказані рішення не можна визнати таким, що відповідає вимогам частини 2    статті 2 КАС України.
Посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14.05.2019 по справі № 825/3990/14, від 06.03.2018 по справі № 804/5444/16, апеляційний суд відхиляє, оскільки вони здійсненні з питань застосування норм Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018, який втратив чинність 01.02.2020, і положення якого не надавали платнику права оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника зокрема в судовому порядку.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постановах від 16.12.2020 у справі № 340/474/20, від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20. 
Також у цій справі суд враховує правову позицію, висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 у справі “Щокін проти України” (заява №23759/03) та від 07.07.2011 у справі “Серков проти України” (заява №39766/05) в яких Суд дійшов висновку: по-перше національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі “якості” закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 по справі № 420/14877/20– залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Домусчі С.Д.