ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/2242/20
адміністративне провадження № К/9901/15077/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  160/2242/20
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Жукова Є. О.) від  11 листопада 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Семененко Я. В., Бишевська Н. А., Добродняк І. Ю.) від 23 березня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У лютому 2020 року Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офісу великих платників податків), в якому просило: 
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків щодо нарахування ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» пені з податку на прибуток в сумі 54 756 954,44 грн шляхом внесення відповідного запису (даних, операцій) до інтегрованої картки платника з податку на прибуток ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» та пені з податку на додану вартість в сумі 31 845 977,52 грн, шляхом внесення відповідного запису (даних, операцій) до інтегрованої картки платника податку на додану вартість ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»;
- зобов`язати Офіс великих платників податків здійснити коригування даних в інформаційній системі органів ДПС шляхом виключення із інтегрованої картки ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» платника податків з податку на прибуток пені в сумі 54 756 954,44 грн та шляхом виключення з інтегрованої картки ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» платника податків з податку на додану вартість пені в сумі 31845 997,52 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що у відповідача були відсутні правові підстави для нарахування пені та відображення таких показників в інтегрованих картках платника податків, оскільки визначені контролюючим органом за результатом податкової перевірки грошові зобов`язання, були сплачені підприємством у строки, передбачені пунктом 57.3 статті 57 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021  року, позов задоволено.
Визнано протиправними дії Офісу великих платників податків щодо нарахування ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» пені з податку на прибуток в сумі - 54 756 954,44 грн шляхом внесення відповідного запису (даних, операцій) до інтегрованої картки платника з податку на прибуток ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» та пені з податку на додану вартість в сумі 31 845 977,52 грн шляхом внесення відповідного запису (даних, операцій) до інтегрованої картки платника податку на додану вартість ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».
Зобов`язано Офіс великих платників податків великих платників податків здійснити коригування даних в інформаційній системі органів ДПС шляхом виключення з інтегрованої картки ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» платника податків з податку на прибуток пені в сумі 54 756 954,44 грн та шляхом виключення з інтегрованої картки ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» платника податків з податку на додану вартість пені в сумі 31  845  977,52  грн.
Стягнуто судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків на користь ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» з оплати судового збору у розмірі 23  122  грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 26 квітня 2021 року Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021 року, і прийняти нове рішення, яким відмовити ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 14 травня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 11 червня 2021 року до Верховного Суду від ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити її без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021  року - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду відмовлено у задоволені клопотання про зупинення провадження у справі, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпро Міжрегіонального головного управління ДФС документальної планової виїзної перевірки ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, складно акт від 05 серпня 2016  року №15/28-01-51-03/00190905.
9. На підставі зазначеного акта перевірки Офісом великих платників податків, з урахуванням процесу адміністративного та судового оскарження, в подальшому були прийняті податкові повідомлення-рішення від 09 грудня 2019 року форми «Р»:
- №  0004775104, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 20  778  153 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 10  389  077 грн (загальна сума 31  167  230 грн);
- № 0002735104, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 42  127  574 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 10  531  893,5 грн (загальна сума 52 659 467,5 грн).
10. Вказані повідомлення-рішення отримані позивачем 11 грудня 2019 року та суми нарахованого грошового зобов`язання були сплачені ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» 20  грудня 2019 року в повному обсязі.
11. У зв`язку із сплатою грошових зобов`язань, які визначені податковими повідомленнями-рішеннями від 09 грудня 2019 року №  0004775104 (за платежем з податку на додану вартість) та від 09 грудня 2019 року №  0002735104 (з податку на прибуток), контролюючим органом відповідно до пункту 129.4 статті 129 ПК України, нарахована пеня, яка складає в загальному розмірі 86 602 931,96 грн, в т. ч. пеня з податку на додану вартість у розмірі 31 845 977,52 грн, пеня з податку на прибуток у розмірі 54 756 954,44 грн, що підтверджується відповідним розрахунком нарахування пені, яка міститься в матеріалах справи.
12. Вважаючи дії відповідача щодо нарахування пені з податку на прибуток в сумі 54 756 954,44 грн та пені з податку на додану вартість в сумі 31 845 977,52 грн, шляхом внесення відповідного запису в облікових картках платника податків протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що визначені контролюючим органом за результатами проведеної перевірки та внаслідок оскарження (адміністративного та судового) грошові зобов`язання, були сплачені позивачем у строки, передбачені пунктом 57.3 статті 57 ПК України, що свідчить про відсутність підстав для нарахування пені.
14. За висновками судів попередніх інстанцій, нарахування пені за правилами підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України (при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки (податкове повідомлення-рішення)), розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати, визначеного пунктом 57.3 статті 57 ПК України, податкового зобов`язання, включаючи період адміністративного та судового оскарження та закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. При цьому, підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, у редакції з 01 січня 2017 року, не передбачено нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
16. Зокрема скаржник посилається на неврахування судами попередніх інстанцій під час ухвалення оскаржуваних судових рішень висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 20 листопада 2019 року по справі № 280/411/19 щодо застосування статті 129 ПК України (стосовно права контролюючого органу на нарахування пені).
17. Також скаржник посилається на неправильне застосування судами пунктів 14.1.156, 14.1.157 статті 14, підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
18. Крім того, на думку скаржника, судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не було застосовано норми Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422 (далі - Порядок № 422), які визначають право контролюючого органу на нарахування пені на суму заниження податкового зобов`язання за весь період такого заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20. Як свідчать матеріали справи підставою для відкриття касаційного провадження у справі №  160/2242/20 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
21. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
22. Підпунктами 14.1.156 та 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ( надалі - ПК України, в редакції чинній на час спірних правовідносин) встановлено, що  податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк);
податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
23. Відповідно до пункту 57.2 статті 57 ПК України у разі коли відповідно до цього Кодексу або інших законів України контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов`язання платника податків з причин, не пов`язаних з порушенням податкового законодавства, та надсилає (вручає) податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум платнику податку, такий платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму податкового зобов`язання у строки, визначені в цьому Кодексі та в статті 297 Митного кодексу України, а якщо такі строки не визначено, - протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення про таке нарахування.
24. Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
25. Пунктом 129.1 статті 129 ПК України (у редакції, чинній до 01 січня 2017 року) встановлено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
26. У день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (пункт 129.1.2 статті 129 ПК України у редакції, чинній до 01 січня 2017 року).
27. Тобто наведена редакція Кодексу передбачала застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.
28. У зв`язку з прийняттям Закону України від 21 грудня 2016 року №  1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності з 01 січням 2017 року, пункт 129.1 викладений в наступній редакції: 
« 129.1. Нарахування пені розпочинається:
129.1.1 при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.2. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)».
29. Відповідно до  п. 129.4 ст. 129 ПК України, на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
30. Таким чином, законодавцем змінено правове регулювання цього питання і передбачено, що у випадку коли грошове зобов`язання визначається контролюючим органом шляхом прийняття податкового повідомлення - рішення за наслідками проведеної перевірки, то у платника податків виникає зобов`язання щодо сплати такої нарахованої суми протягом 10 календарних днів з часу отримання такого рішення, а у випадку не здійснення оплати такого нарахування у зазначений законом строк, наступають відповідні негативні наслідки для такої особи, у вигляді нарахування пені, обчислення та нарахування якої розпочинає здійснюватися з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
31. Як встановлено судами попередніх інстанцій, що не є спірним в межах цієї справи позивачем узгоджені суми грошового зобов`язання по податковим повідомленням-рішенням від 09 грудня 2019 року № 0004775104 та № 0002735104 були сплачені 20 грудня 2019 року, тобто протягом строку, встановленого ПК України. Порушень сплати наведених строків не встановлено. 
32. Водночас Офісом великих платників податків, після сплати позивачем нарахованих сум за податковими повідомленнями - рішеннями на підставі та з урахуванням вимог ст. 57 та п. п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 ПК України було нараховано позивачу пеню, обчислену на суму занижень податкових зобов`язань починаючи з 2013 року (ПДВ) та з прибутку з 2014 року.
33. У свою чергу, визначаючись з тим, яка саме редакція підлягає застосуванню до спірних правовідносин, з огляду на той факт, що порушення податкового законодавства зі сторони позивача мало місце до 01 січня 2017 року, яке встановлено на підставі проведеної перевірки, а податкові повідомлення - рішення із визначенням остаточних сум податкового зобов`язання прийняті у грудні 2019 року, в свою чергу Верховний Суд погоджується з правозастосуванням, наведеним у рішеннях судів попередніх інстанцій, з наступних підстав.
34. За обставин, які склались у даній справі, у відповідача право на нарахування пені могло виникнути після проведення перевірки та оформлення остаточних її результатів. При цьому суми грошового зобов`язання з відповідних податків, які зазначені у податкових повідомленнях-рішеннях № 0004775104 та № 0002735104, були остаточно визначені контролюючим органом 09 грудня 2019 року, оскільки до цього часу, з моменту проведення перевірки, такі грошові зобов`язання (саме у такому розмірі) не визначалися та неодноразово змінювалися під час адміністративного та судового оскарження податкових повідомлень-рішень, що приймалися за результатами проведеної перевірки, у зв`язку з чим приймалися нові податкові повідомлення-рішення. І оскільки на момент нарахування пені та застосування такої процедури вже діяла норма у новій редакції, саме за правилами цієї норми і має відбуватись таке нарахування.
35. Як було зазначено, у випадку нарахування платнику суми грошового зобов`язання за результатами перевірки шляхом прийняття ППР, нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання.
36. Отже, статтею 129 ПК України, в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження.
37. Водночас, положення статті 129 ПК України визначають в якості підстави нарахування пені порушення строків погашення податкового боргу. Об`єктом застосування пені є саме погашена сума податкового боргу, яка в розумінні підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, є сумою узгодженого грошового зобов`язання, несплаченою платником податків у встановлений цим Кодексом строк.
38. Оскільки позивачем не було порушено граничного строку сплати грошового зобов`язання, донарахованого  контролюючим органом за результатами перевірки, що мало наслідком складання відповідних податкових повідомлень - рішень, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності у контролюючого органу підстав для нарахування пені, у зв`язку із своєчасною сплатою позивачем грошових зобов`язань, визначених податковими повідомленнями-рішенням від 09 грудня 2019 року №  0004775104 та №  0002735104. 
39. Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків з урахуванням правової позиції, яка висловлена Верховним Судом у постанові від 12 лютого 2019 року по справі № 820/6468/17.
40. Посилання контролюючого органу в касаційній скарзі на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 20 листопада 2019 року по справі № 280/411/19, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки зазначеною постановою справа по суті позовних вимог не вирішувалось, а була направлена на новий розгляд до суду першої інстанції, у зв`язку з не з`ясуванням судами обставин, що мають значення для вирішення справи. При цьому у справі, на яку посилається скаржник та у цій справі, що розглядається має місце різні фактичні обставини щодо часу проведення перевірок, прийняття остаточних податкових повідомлень рішень, період нарахування та чинність правових норм, що регулюють спірні питання з наведених правовідносин, тощо. 
41. Також необґрунтованим є посилання відповідача в касаційній скарзі на неврахування судами приписів пункту 1 розділу 7 Порядку № 422 (який визначав нарахування пені у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)), оскільки вказана редакція пункту 1 розділу 7 Порядку № 422 відповідала змісту статті 129 ПК України (пункт 129.1.2) (в редакції до 01.01.2017 року), в той же час з 01 січня 2017 року стаття 129 ПК України зазнала змін, а відповідні зміни до Порядку № 422 не вносилися. Тобто з 01 січня 2017 року положення пункту 1 розділу 7 Порядку № 422 не узгоджуються з приписами статті 129 ПК України, а тому не можуть застосовуватися до спірних правовідносин.
42. Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
43. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2021 року у справі №  160/2242/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                       М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                                                 О. О. Шишов