ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 2-а-1516/10/2270
адміністративне провадження № К/9901/11023/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Шишова О.О.,
суддів - Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання дій протиправними, скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2017 року (прийняту в складі: головуючого судді Ковальчук О.К.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Сміляниця Е.С., суддів Курка О.П., Совгири Д.І.)

У С Т А Н О В И В:

1. ФОП ОСОБА_1 (далі- позивач) звернулась до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом (з урахуваннями заяви про уточнення позовних вимог) до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області,  Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області ( з урахуванням заміні відповідачів на їх правонаступників), в якому  просить:

1.1. - визнання протиправними дій Старокостянтинівської ОДПІ по проведенню перевірки 18.11.2009 року на підставі та керуючись Наказом ДПА України від 27.05.2008 року № 355 та за відсутності порядку, передбаченого законодавством;

1.2. - визнання незаконними та протиправними дії ДПА у Хмельницькій області щодо проведення перевірок дотримання Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 02.12.2009 року на підставі та керуючись Наказом ДПА України від 27.05.2008 року № 355 та за відсутності порядку, передбаченого законодавством.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач серед іншого зазначила, що у відповідачів не було підстав для проведення перевірки магазину "Авто-центр", за наслідками якої складений акт від 18.11.2009 року та прийняте рішення № 0001822302/0 від 27.11.2009 року, оскільки Наказ Державної податкової адміністрації України від 11.06.2004 року № 326 про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб`єктами підприємницької діяльності - фізичними особами суперечить частинам 10-13 статті 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", а Наказ ДПА України від 27.05.2008 року № 355, яким затверджені Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків, не зареєстрований в Міністерстві юстиції України.

2.1. Указує, що зазначені в акті перевірки, підставі якого прийняте рішення № 0001822302/0 від 27.11.2009 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 19383,0 грн., висновки про порушення позивачем пунктів 6, 9, 10, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", підпункту "а" пункту 19.1 статті 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" не відповідають дійсності.

3. Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 08 вересня 2010 року позов задовольнив частково: податкове повідомлення - рішення ОДПІ від 27 листопада 2009 року № 0001822302/0 скасував в частині застосування до ПП ОСОБА_1 фінансових санкцій у сумі 1190,00 грн; в іншій частині позовних вимог відмовив.

4. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 23 жовтня 2013 року судове рішення першої інстанції скасував, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував рішення ОДПІ від 27 листопада 2009 року № 0001822302/0; в іншій частині позовних вимог відмовив.
5. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 червня 2017 року касаційну скаргу Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області задоволено частково.

5.1. Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2013 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року у справі № 2а-1516/10/2270 скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

6. Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 25.09.2017 року, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017 року вказаний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення Старокостянтинівської ОДПІ про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 27.11.2009 року №0001822302/0.

7. Рішення мотивовані тим, що на час існування правовідносин щодо яких виник спір, чинним на той момент законодавством не було передбачено конкретного порядку та способу порядок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації фізичними особами - суб`єктами підприємницької діяльності, що свідчить зокрема у такому випадку про обов`язковість ведення обліку, однак і водночас можливість ведення суб`єктами підприємницької діяльності такого обліку у будь-якій обраній ними форм.

7.1. Крім того, згідно з матеріалами справи, позивачем облік запасів  здійснювався шляхом відображення первинних документів по господарських операціях з придбання та продажу товару та послуг у Книзі обліку доходів та витрат на підтвердження чого ним було надано копії відповідних первинних документів, а саме копії реєстрів отриманих та виданих податкових накладних з 01.04.2009 року до 30.11.2009 року, книги обліку розрахункових операцій № 2215000771/5, книгу обліку доходів та витрат № 627 від 21.10.2009, книги обліку доходів і витрат громадян - суб`єктів підприємницької діяльності форма № 10, податкові та видаткові накладні на придбання та продаж товару..

8. Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати у задоволені позову відмовити, у зв`язку із невірним розумінням судами попередніх інстанцій вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України).

8.1. Податковий орган зауважує, що перевірка проведена з дотриманням Конституції України і Закону України "Про державну податкову службу в Україні" та Порядку оформлення і реалізації матеріалів перевірок щодо контролю за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу суб`єктами підприємницької діяльності, а рішення Старокостянтинівської ОДПІ №0001822302/0 від 27.11.2009 року відповідає вимогами законодавства України, чинного на момент прийняття цього рішення.

9. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від Товариства до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.

10 Переглянувши рішення судів апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

11. Судами попередніх інстанцій установлено, позивач фізична особа підприємець ОСОБА_1 на час існування спірних відносин перебувала на обліку як платник податків на загальній системі оподаткування в Старокостянтинівській ОДПІ.

12. На підставі наказу № 489 від 16.11.2009 року Старокостянтинівська ОДПІ та направлень №567 і №568 від 16.11.2009 року працівниками Старокостянтинівської ОДПІ та  ДПА у Хмельницькій області проведена виїзна позапланова перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та іншого законодавства під час здійснення підприємницької діяльності у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_1 .

13. За результатами перевірки складений акт від 18.11.2009 року, яким зафіксовані порушення позивачем пунктів 6, 9, 10, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та підпункту "а" пункту 19.1 статті 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

14. На підставі зазначених висновків відповідач прийняв рішення від 27.11.2009 року №0001822302/0, яким застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 19383,00 грн., в тому числі в сумі 680,0 грн. за незабезпечення зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років з дня їх закінчення; 340,0грн. за незабезпечення щоденного роздрукування через реєстратор розрахункових операцій фіскальних звітних чеків; 170, 0 грн. за незабезпечення роздрукування через реєстратор розрахункових операцій контрольних стрічок; 18193,0 грн. за незабезпечення ведення обліку товарних запасів на складах та / або за місцем їх зберігання, у порядку, визначеному законодавством.

15. Уважаючи зазначені дії відповідача незаконними позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

16. Ураховуючи положення п. 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.

17. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від  06.07.1995 року №  265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
18. Пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при  продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
19. Відповідно до пунктів 6, 9, 10, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані, зокрема: забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення; щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій; друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років; вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
20. На підтвердження виконання вимог зазначених вимог статті 3 Закону № 265/95-ВР позивач надала суду оригінали та копії книг обліку розрахункових операцій з роздрукованими фіскальними чеками на кожну покупку за 2009 рік , книг обліку доходів та витрат громадян - суб`єктів підприємницької діяльності форми № 10 за2009 рік, контрольних стрічок за спірний період.
21. Отже, суди правильно дійшли висновків про безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем пунктів 6, 9, 10, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а рішення від 27.11.2009 року №0001822302/0 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 680,0 грн за незабезпечення зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років з дня їх закінчення; 340,0грн. за незабезпечення щоденного роздрукування через реєстратор розрахункових операцій фіскальних звітних чеків; 170,0 грн за незабезпечення роздрукування через реєстратор розрахункових операцій контрольних стрічок - неправомірним.
22. Згідно зі статтею 6 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів фізичною особою-суб`єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб`єктів малого підприємництва. Обов`язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
23. Отже, фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності, які перебували на загальній системі оподаткування у 2009 році, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону № 265/95-ВР зобов`язані були вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
24. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
25. Пунктом 2 статті 3 Закону № 996-XIV передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
26. Фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від  21.04.1993 року № 12 (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20.12.2011 року № 1675). Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 року №1269.
27. Відповідно до пунктів 1, 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 року № 1269 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), книга обліку доходів і витрат ведеться суб`єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб`єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством (далі - суб`єкти підприємницької діяльності). До Книги заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов`язаної з проведенням витрат і/або отриманим доходом; суми витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день.
28. Книга обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від  21.04.1993 року № 12, містить такі розділи: 1 - період обліку; 2 - кількість виготовленої продукції (наданих послуг); 3 - витрати на виробництво продукції, придбання товару; 4 - кількість проданої продукції (наданих послуг); 5 - ціна продажу продукції (послуг); 6 -  сума виручки (доходу); 7 - чистий дохід.
29. Відповідно до пункту 13 Інструкції № 12 сукупний чистий дохід це загальний оподатковуваний дохід, різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку № 6 до цієї Інструкції.
30. Отже, книга обліку доходів і витрат призначена виключно для обліку доходів та витрат суб`єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб`єктів малого підприємництва, та не передбачає обліку товарних запасів.
31. Фізичні особи - підприємці, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством. Станом на час існування спірних відносин порядок обліку запасів фізичними особами- підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування, законодавством такий порядок не визначений.
32. Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що позивач перебувала на загальній системі оподаткування, то, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону № 265/95-ВР зобов`язана вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
34. Отже, ураховуючи, що судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач здійснювала облік запасів шляхом відображення первинних документів по господарських операціях з придбання та продажу товару та послуг у Книзі обліку доходів та витрат, Суд погоджується з висновком щодо необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог статті 3 Закону №265/95-ВР.
35. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
36. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
37. Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

2. Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2017 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року у цій справі залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                    О.О. Шишов 

Судді                                                                                              І.В. Дашутін
                                                                                                        
                                                                                                          М.М. Яковенко