ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/4539/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Чабаненко С.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду  від 14.12.2020 р. (суддя Сагун А.В.)  в справі № 340/4539/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегабуд-БК» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мегабуд-БК» звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області  (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 7119 від 10.08.2020 р. та № 8068 від 15.09.2020 р. про відповідність ТОВ «Мегабуд-БК» критеріям ризиковості платника податків, зобов`язання виключити ТОВ «Мегабуд-БК» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14.12.2020 р. позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 7119 від 10.08.2020 р. про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «Мегабуд-БК» (код ЄДРПОУ 41464974) критеріям ризиковості платника податку; визнано протиправним та скасоване рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 8068 від 15.09.2020 р. про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «Мегабуд-БК» (код ЄДРПОУ 41464974) критеріям ризиковості платника податку; в задоволенні решти позовних вимог   відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення в частині задоволених  позовних вимог з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
Апелянтом зазначено, що підставою для внесення позивача до переліку ризикових платників податків слугувала інформація, отримана в межах алгоритму дій відповідного структурного підрозділу, щодо відповідності позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 1165:  здійснення господарських операцій з реалізації покупцям товарів з номенклатурою, відмінною від придбаних. У платника відсутні  будь-які складські приміщення для зберігання придбаних товарно-матеріальних цінностей, відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, що може свідчить при  вчинення позивачем операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного результату, а мають на меті отримання неправомірної вигоди.
Позивачем не надано відповіді  на запит контролюючого органу, за результатами оперативних заходів не встановлено знаходження позивача за податковою адресою.
На думку апелянта,  висновки, наведені у рішенні про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків,  є відображенням  дій працівників контролюючих органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, таке рішення не порушує прав позивача. Віднесення  позивача до переліку ризикових платників не створює жодних перешкод для діяльності платника податків та інших юридичних наслідків. При цьому апелянт посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 20.11.2019 р. в справі № 480/4006/18. Зазначає про відсутність порушеного права позивача, яке підлягає судовому захисту. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.07.2021 р. допущена заміна відповідача Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43142606) правонаступником – Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області як відокремленим підрозділом ДПС (код ЄДРПОУ 43995486).
Справа судом розглянута  без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 7119 від 10.08.2020 року ТОВ «Мегабуд-БК» (код ЄДРПОУ 41464974) визнано таким,  що  відповідає  критеріям ризиковості платника податку,  на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме наявна податкова інформація.
З урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій документів від 08.09.2020 №3  рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 8068 від 15.09.2020 року ТОВ «Мегабуд-БК» визнано таким, що відповідає  критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме наявна податкова інформація.
Враховуючи, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не надано жодних доказів, які досліджувалися в ході засідання комісії, та які слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень, як і не надано доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій по певній поданій на реєстрацію податковій накладній, що зумовило б включення ТОВ «Мегабуд-БК» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, зокрема п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання за ознакою невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним, у зв`язку з чим визнав протиправними та скасував рішення відповідача.
Разом з тим, суд першої інстанції вважав, що позовні вимоги про зобов`язання  ГУ ДПС у Кіровоградській області виключити ТОВ «Мегабуд-БК» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, не підлягають задоволенню, оскільки пунктом 6 постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, а саме в частині визнання протиправними та скасування рішень про віднесення позивача до категорії ризикових платників податку, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції в цій частині.
Судом встановлено, що рішенням комісії регіонального рівня про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 7119 від 10.08.2020 р.  у зв`язку  з відповідністю платника податку критеріям ризиковості платника податку за пунктом 8 (наявна податкова інформація) встановлена відповідність ТОВ «Мегабуд-БК» критеріям ризиковості платника податку (а.с. 15).
Рішенням комісії регіонального рівня  про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 8068 від 15.09.2020 р.  у зв`язку  з відповідністю платника податку критеріям ризиковості платника податку за пунктом 8 (наявна податкова інформація) встановлена відповідність ТОВ «Мегабуд-БК» критеріям ризиковості платника податку (а.с. 74).
За змістом протоколу № 175 від 10.08.2020 р. засідання комісії ГУ ДПС у Кіровоградській  області з питань зупинення  реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  за результатами розгляду доповідної записки управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДПС у Кіровоградській області від 10.08.2020 р. № 413/11-28-04-01-20 стосовно включення ТОВ «Мегабуд-БК» до переліку ризикових платників, врахувавши інформацію відповідних структурних підрозділів, отриману в межах алгоритму дій, постановлено віднести (внести) ТОВ «Мегабуд-БК» до відповідного переліку (бази даних ІС «Податковий блок») як такого, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості.(а.с. 133-134).
За змістом протоколу № 207 від 15.09.2020 р. засідання комісії ГУ ДПС у Кіровоградській  області з питань зупинення  реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  за результатами розгляду повідомлень про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника критеріям ризиковості платника податку від 09.09.2020 р. № 3 по ТОВ «Мегабуд-БК»,  встановлено, що платником надані документи щодо здійснення фінансово-господарської діяльності (первинні документи тощо), з урахуванням аналізу наданих документів та наявною інформацією, що ТОВ «Мегабуд-БК» відповідає п. 8 Критеріїв  ризиковості та не підлягає виключенню в відповідного переліку (а.с.137-138). 
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
В силу пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України  реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246  (далі - Порядок № 1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. (далі - Порядок №569).
Зокрема, пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165  (далі - Порядок № 1165).
За визначенням пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пунктів  6 та 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Рішення, що оскаржуються в цій справі, прийняті з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Додатком №1 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, пункт 8 яких передбачає такий критерій як наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
В оскаржених рішеннях вказане поле заповнено та зазначено таке: «наявна податкова інформація».
Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до індивідуального акту як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, а суб`єкт владних повноважень – контролюючий  орган повинен навести у рішенні конкретні підстави (фактичні і юридичні), а також переконливі і зрозумілі мотиви його прийняття.
Оскаржені рішення не містять жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, в цих рішеннях не зазначена конкретна інформація, яка слугувала для прийняття таких рішень,  з посиланнями на відповідні документи.
Виходячи з позиції відповідача, висновок контролюючого органу про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку ґрунтується на таких обставинах: по-перше, що у позивача відсутні будь-які складські приміщення для зберігання придбаних товарно-матеріальних цінностей, відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, що може свідчить при  вчинення позивачем операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного результату, а мають на меті отримання неправомірної вигоди; по-друге, наявна податкова інформація про реалізацію позивачем товарів із номенклатурою, відмінною від номенклатури придбаних товарів; по-третє, платником податку не надано  інформації та документів у спростування такої інформації, а також за результатами оперативних заходів не встановлено знаходження позивача за податковою адресою.
Посилання апелянта на першу обставину не підтверджено належними доказами. Тобто, відповідачем як суб`єктом владних повноважень жодних доказів на підтвердження зазначеної інформації суду не надано.
Також відповідачем належним  доказами не підтверджено  відсутність фактів придбання позивачем товарів (послуг) за ланцюгом постачання (підміна номенклатури придбаних та реалізованих товарів).
Доводи апелянта про не надання платником податку інформації та документів у спростування негативної  інформації спростовані змістом протоколу № 207 від 15.09.2020 р. засідання комісії ГУ ДПС у Кіровоградській  області з питань зупинення  реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якому чітко зазначено, що комісією саме  за результатами розгляду повідомлень про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника критеріям ризиковості платника податку від 09.09.2020 р. № 3 по ТОВ «Мегабуд-БК»,  встановлено, що платником надані документи щодо здійснення фінансово-господарської діяльності (первинні документи тощо), внаслідок аналізу яких комісією прийнято рішення про відповідність ТОВ «Мегабуд-БК»  п. 8 Критеріїв  ризиковості. 
Крім того, контролюючим органом не надано доказів, що за результатами оперативних заходів не встановлено знаходження позивача за податковою адресою, як й не надано доповідної записки службової особи контролюючого органу, яка слугувала підставою для прийняття рішень.
Враховуючи зазначене, суд  погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідними наслідками у вигляді внесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання за ознакою «наявна податкова інформація», у зв`язку з чим рішення комісії  ГУ ДПС № 7119 від 10.08.2020 р. та № 8068 від 1509.2020 р. про відповідність ТОВ «Мегабуд-БК» критеріям ризиковості платника податків є протиправними та обґрунтовано скасовані судом першої інстанції.
Доводи апелянта про відсутність підстав вважати, що цими рішеннями  порушено права позивача, а власне оскаржені рішення не створюють для позивача будь-яких правових наслідків, суд визнає неприйнятними. 
Додатком 4 до Порядку № 1165 встановлена форма рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, в якій зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Аналіз приведених вище  норм чинного законодавства України дає підстави для висновку,  що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак спірне рішення комісії регіонального рівня може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Суд акцентує увагу на те, що абзацом 14 пункту 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Зазначене свідчить, що положеннями Порядку № 1165 передбачено право на оскарження рішення контролюючого  органу щодо включення платника податків до переліку ризикових платників податку.
Суд не враховує приведені в апеляційній скарзі посилання на рішення Верховного Суду у подібних правовідносинах, адже Верховним Судом в приведеної апелянтом постанові викладено правовий висновок стосовно питання віднесення платників податку на додану вартість до ризикових платників податку у період до набрання чинності Порядком № 1165.
В частині відмови у задоволенні позовних вимог рішення суду першої інстанції не оскаржене в апеляційному порядку, тому судом не переглядається. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315, 311,  316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду  від 14.12.2020 р. в справі № 340/4539/20  залишити без задоволення.
Рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду  від 14.12.2020 р.  в справі № 340/4539/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегабуд-БК» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.  
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 12.07.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
Повне судове рішення  складено 12.07.2021 р.    
              Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко