ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/9016/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
     розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), який є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945)
             на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2021 року (головуючий суддя Сацький Р.В.)
          у справі 280/9016/20 за позовом  Товариства  з обмеженою відповідальністю "Прайд Імпекс"    до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, ТОВ "Прайд Імпекс", звернувся 10.12.2020 до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.10.2020 №2016854/42288222 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість позивача;
- зобов`язати  комісію відповідача, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації розглянути питання щодо врахування таблиці даних платника податку від 02.10.2020 №925185611;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості позивача № 30386 від 16.10.2020 Комісії Головного управління ДПС м. Запоріжжя з питань  зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати виключити позивача з переліку ризикових платників податку;
- зобов`язати комісію Головного управління ДПС м. Запоріжжя з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних виключити позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
          Позов обґрунтований тим, що на виконання пп. 201.16.2 ст. 201 ПКУ позивачем було надано відповідачу 23.09.2020 Таблицю даних платника податку на додану вартість від 23.09.2020 року №1 із зазначенням у ній видів економічної діяльності відповідно до класифікатора КВЕД. За результатами розгляду Таблиці даних платника податку відповідачем прийнято рішення про її врахування. Однак 30.09.2020 року через електронний кабінет надійшло рішення про неврахування цієї таблиці. Підстава – наявність податкової інформації про здійснення платником ризикових операцій. 02.10.2020 повторно була направлена таблиця, однак 08.10.2020 року надійшло рішення відповідача про неврахування таблиці даних платника ПДВ. Позивач вважає рішення відповідача від 08.10.2020 року про неврахування таблиці протиправним, оскільки були надані документи, що підтверджують господарську діяльність позивача відповідно до класифікатора КВЕД.  
Також позивачем були надані на реєстрацію податкові накладні. Проте контролюючим органом зупинено реєстрацію податкових накладних, а потім віднесено платника податку до переклику ризикових у зв`язку з чим прийнять рішення від 16.10.2020 №30386.
Позивач вважає, що відповідач протиправно визнав Товариство «ПРАЙД ІМПЕКС», таким, що відповіджає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, а рішення відповідача не відповідає критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії. Зауважує, що рішення відповідача від № 30386 від 16.10.2020 призводить до зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних. 
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано рішення  Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.10.2020 №2016854/42288222 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС»;
- зобов`язано  Комісію Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації розглянути питання щодо врахування таблиці даних платника податку ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» від 02.10.2020 за №925185611;
- визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №30386 від 16.10.2020 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язано Головне управління ДПС у Запорізькій області виключити Товариство «ПРАЙД ІМПЕКС» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що рішення відповідача про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку повинно містити чітку підставу для такого неврахування. У рішенні відповідача від 08.10.2020 №2016854/42288222 про  неврахування таблиці даних платника податку підставою для відмови не зазначено, яка саме податкова інформація про здійснення позивачем ризикових операцій була отримана ДПС України. Спірне рішення не містить ані посилань на господарську операцію, яка на думку відповідача є ризиковою, ані на підстави за яких така операція визнана ризиковою, що свідчить про формальність прийнятого рішення, відтак якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування Таблиці даних платника податків, поданою позивачем, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні, що в даному випадку зроблено не було. Щодо рішення №30386 від 16.10.2020 про відповідність клієнта критеріям ризиковості, судом зазначено, що воно не містило мотивів та обґрунтувань його прийняття, у зв`язку з цим, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не мав правових підстав для віднесення підприємства до переліку ризикових платників податку на додану вартість.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що по підприємству ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» виявлені ризики, що відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, наведеного у Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 №1165. Після проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних позивача включено до журналу ризикових за критерієм «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування» ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС». Питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, розглядається Комісією регіонального рівня у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність його визначеним Критеріям. Відповідно п.44 Постанови Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019р. № 1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні). Товариством «ПРАЙД ІМПЕКС» надано повідомлення з документами для розгляду питання щодо виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Здійснивши аналіз документів наданих для розгляду питання щодо виключення платника податку з переліку ризикових платників, встановлено не надання платником документів на підтвердження взаємовідносин з постачальниками та покупцями в повному обсязі. Відповідач вказує, що суд першої інстанції у рішенні не надав належної оцінки наданих відповідачем доказів на підтвердження правомірності прийнятих їм рішень. Вважає, що «Протокол засідання комісії ГУ ДПС у Запорізькій області», який не надано відповідачем до матеріалів справи містить конфіденційну інформацію щодо інших платників податків, при цьому з наданого до суду витягу з протоколу цілком можливо встановити факт прийняття рішення щодо позивача.
Щодо відсутності підстав для задоволення позовної вимоги про скасування рішення №2016854/42288222 від 08.10.2020 про неврахування таблиці даних відповідач вказав, що таблиця даних платника податку (ТПП) - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.  У  разі реєстрації податковим органом податкової накладної з кодами згідно УКТЗЕД та/або ДКТП, які були вказані у попередньо врахованій ТПП, така ПН відповідає ознакам безумовної реєстрації та її реєстрація не підлягає зупиненню. Відповідно до п. 12-20 порядку № 1165, Платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку. У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування. У разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку. Вважає, що неврахування таблиці за рішенням контролюючого органу не позбавляє платника права повторної подачі таблиці з тими самими кодами згідно з УКТЗЕД, це не звужує прав платника  щодо можливості реєстрації будь-яких податкових накладних у ЄРПН. Вважає, що таке рішення відповідача не створює для платника будь-яких додаткових обмежень та не накладає будь-яких обов`язків, оскільки коло прав та інтересів платника залишається незмінним. Отже, прийняття комісією контролюючого органу рішення № 2016854/42288222 від 08.10.2020 про неврахування Таблиці даних платника податків на додану вартість саме по собі не є юридично значеним для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, відтак дії відповідача безпосередньо не порушують права та інтереси позивача.
Разом з апеляційною скаргою Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подало клопотання про заміну сторони правонаступником. Просить здійснити процесуальне правонаступництво та замінити відповідача Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) на Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  ВП 44118663).
Досліджуючи заяву про заміну відповідача правонаступником, суд апеляційної інстанції знайшов її обґрунтованою та здійснив процесуальне правонаступництво, замінивши  (відповідача) Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) правонаступником: Головне управління Державної податкової служби у  Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663). 
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якій просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» (код ЄДРПОУ 42288222) займається виробництвом інших основних органічних хімічних речовин КВЕД 20.14, згідно ТУ УКТЗЕД 2707, а саме: 
- паливо пічне альтернативне сумішеве; 
- масло кам`яновугільне просочувальне; 
- масло для енергетичних цілей; 
- мазут паливний.
На виконання п.п.201.16.2. п.201.16. ст.201 ПКУ Товариством «ПРАЙД ІМПЕКС» направлено на адресу ДПС  Таблицю даних платника податку на додану вартість від 23.09.2020 №1 із зазначенням у ній видів економічної діяльності відповідно до Класифікатора видів економічної діяльності (КВЕД ДК 009:2010); коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються (виготовляються) та/або придбаваються (отримуються) товариством, а також коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДК 016-2010), що придбаваються позивачем. (а.с.13)
За результатами розгляду Таблиці даних платника податку від 23.09.2020 за Рішенням комісії ДПС №1957580/42288222, відповідно до п. 16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, прийнято рішення про її врахування. (а.с.12)
Однак, 30.09.2020 через електронний кабінет надійшло рішення комісії ДПС від 30.09.2020 №1982238/42288222 про неврахування таблиці даних платника ПДВ. 
Підставою неврахування таблиці даних платника ПДВ стало наявність в контролюючих органах податкової інформації, що свідчать про здійснення платником податку ризикових операцій. (а.с.15)
02.10.2020 позивачем повторно направлено на адресу ДПС Таблицю даних платника податку на додану вартість від 23.09.2020 №1 із зазначенням у ній видів економічної діяльності відповідно до Класифікатора видів економічної діяльності (КВЕД ДК 009:2010); коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються (виготовляються) та/або придбаваються (отримуються) товариством, а також коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДК 016-2010), що придбаваються позивачем з  поясненнями та копіями первинних документів. (а.с.16)
08.10.2020 надійшло через електронний кабінет рішення комісії ДПС про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 08.10.2020 №2016854/42288222 про неврахування таблиці даних платника ПДВ. Підстава: інше – Не відповідає п.14 Порядку зупинення реєстрації ПК/РК в ЕРПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019  №1165. (а.с.18)
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 30386 від 16.10.2020 встановлено відповідність ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
В обґрунтування  рішення зазначено: платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних.
Листом від 03.06.2020 №5 позивач звернувся до відповідача із питанням щодо виключення товариства з переліку ризикових платників податків, до якої додав пояснення та копії первинних документів, складених за результатами господарської діяльності; доказів надання відповіді на вказану заяву матеріали справи не містять.
Позивач вважає протиправними рішення відповідача 
- №2016854/42288222 від 08.10.2020 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, що подана Товариством «ПРАЙД ІМПЕКС»;
- №30386 від 16.10.2020 про встановлення відповідності Товариства «ПРАЙД ІМПЕКС» критеріям ризиковості платника податку. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, №2755-VI від 02.12.2010, норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Предметом даного спору є протиправність/правомірність дій/рішень відповідача щодо прийняття відповідачем рішень про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість та встановлення відповідності платника критеріям ризиковості платника податку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до підпункту 16.1.2, 16.1.3 пункт 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Розділ V Податкового кодексу України (статті 180-211) регулює порядок нарахування та сплати податку на додану вартість, визначає платників податку, встановлює порядок реєстрації в якості платників ПДВ, визначає об`єкти оподаткування та розміри ставок податку, операції, які звільнені від оподаткування, а також, правила віднесення сум до складу податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (Порядок №1165).
Слід зазначити, що у Порядку №1165 терміни вживаються у такому значенні: 
- таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (п. 2 Порядку №1165).
Пунктом 12 Порядку №1165 встановлено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
У таблиці даних платника податку зазначаються: 
- види економічної діяльності відповідно до КВЕД; 
- коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; 
- коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 13 Порядку №1165).
Відповідно до пунктів 15-18 Порядку№1165, таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6).
У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування.
Відповідно до п.25 Порядку №1165, комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз зазначених вище норм дає підстави для висновку, що рішення про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку повинно містити чітку підставу для такого неврахування.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в рішенні від 08.10.2020 №2016854/42288222 про  неврахування таблиці даних платника податку підставою для відмови вказано: 
- не відповідає п. 14 Порядку зупинення реєстрації ПК/РК в ЕРПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165, та в попередніх   …про наявність в органах державної фіскальної служби податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.
Однак, на думку колегії суддів апеляційної інстанції така підстава не є вмотивованою та не містить чітких позицій для розумінні, що саме стало підставою для неврахування таблиці.
Так, в рішенні не зазначено, яка саме податкова інформація про здійснення позивачем ризикових операцій була отримана ДПС України. 
При цьому, це рішення відповідача не містить ані посилань на господарську операцію, яка на думку відповідача є ризиковою, ані на підстави за яких така операція визнана ризиковою, що свідчить про формальний підхід до прийняття такого рішення.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01.07.2003, яке, відповідно до ч.1 статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини, підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування Таблиці даних платника податків, поданою позивачем, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні, що в даному випадку контролюючим органом зроблено не було.
Щодо рішення №30386 від 16.10.2020 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» займається виробництвом  інших основних органічних хімічних речовин КВЕД 20.14, згідно ТУ УКТЗЕД 2707. Виробничі потужності, склад, ємкості, залізничні колії, будівлі та споруди знаходяться у строковому платному володінні і користуванні у ПрАТ «Запорізький асфальтобетонний завод», згідно Договору оренди №08/2019 від 01.08.2019. ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» має в наявності працівників відповідної кваліфікації, які мають необхідні знання та досвід (інженер-технолог, оператори виробничого обладнання). Заборгованості по заробітної плати та сплати податків ПДФО, військового збору та ЄСВ підприємство перед бюджетом не має.
ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» у своїй виробничій діяльності, при виробництві палива пічного альтернативного сумішевого відповідно до ТУ №602-12//387 від 06.12.2018 використовує суміш вуглеводнів нафтохімічного, коксохімічного та тварино-рослинного походження. 
Споживачами даного палива є промислові та комунальні підприємства, згідно вимог споживачів до якості палива, що постачається -  є особливі вимоги, що забезпечують безпеку для життя, здоров`я, майна населення та охорони навколишнього природного середовища.  
          З ціллю забезпечення охорони навколишнього природного середовища та зменшенню шкідливих викидів у атмосферу, якими насичені  продукти коксохімічного та нафтохімічного виробництва, Товариством «ПРАЙД ІМПЕКС» розроблена рецептура палива відповідно до ТУ №602-12//387 від 06.12.2018 приготування палива пічного альтернативного сумішевого з додаванням вуглеводнів тварино-рослинного походження – яким є замінник молочного жиру (жир спеціального призначення) код УКТЗЕД 1517909919, які зменшують вміст масової частки загальної сірки в паливі. Відповідно зменшення масової частки сірки в паливі знижує викиди сірчаних з`єднань при спалюванні споживачем даного палива.
Основними постачальниками сировини є:
- ТОВ «НІК ОІЛ», згідно Договору поставки №200 від 17.01.2020, 
- ПАТ «Авдіївський коксохімічний завод», згідно Договору №849/18 Сб від 20.11.2018, 
- ПАТ «Дніпровський коксохімічний завод», згідно Договору №18/386 від 06.11.2018, 
- ПАТ «Запоріжкокс», згідно Договору №728/2018 від 12.09.2018, 
- ПАТ «Южкокс», згідно Договору №10-53/18 від 19.10.2018 та інші. (а.с.74-75)
          Поставка сировини на склад ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» здійснюється залізничним транспортом - цистернами постачальників (ПАТ «Авдіївський коксохімічний завод», ПАТ «Дніпровський коксохімічний завод», ПАТ «Запоріжкокс», ПАТ «Южкокс») або цистернами ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» за допомогою АТ «Українська залізниця».
Також поставка сировини здійснюється автомобільним транспортом підприємством ТОВ «ТБД» код ЄДРПОУ 37988621 або транспортом ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС».
Отже, Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРАЙД ІМПЕКС» є суб`єктом господарювання реального сектору економіки з найманими працівниками, оплатою усіх податків своєчасно до бюджету. /штатний розклад та звіт з ЄСВ за серпень додаються на дослідження.
Так за результатами діяльності у серпні 2020 року податок на додану вартість склав 347347 грн, який сплачено до бюджету повністю по строку 30.09.2020.
Позивачем направлено до Комісії ДПС України у м.Запоріжжя письмове пояснення «Щодо  розгляду питання про виключення товариства із ризикових СГД» від 03.06.2020 №5, та було подано на розгляд Комісії копії документів у кількості 158 документів, яке було залишене без задоволення, а рішення від 04.02.2020 без змін.
Також, позивачем були сформовані та подані до контролюючого органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкові накладні. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, а підприємство (позивача) внесено до переліку ризикових.
Так, Рішенням відповідача від  02.10.2020 №29231 Товариство  «ПРАЙД ІМПЕКС», було визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку. На підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, позивачем було підготовлено пояснення та документальне обґрунтування відсутності ознак ризиковості підприємства, та надано документи (35 додатків) на розгляд Комісії з питань зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Натомість, за результатами розгляду пояснення ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» та наданих документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення №30386 від 16.10.2020 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, в якому вказано, що ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку - платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних. (а.с.21).
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що вказане рішення відповідача не містить чітких зазначень, які саме товари/послуги реалізовано на відміну  від придбаних. 
Так, в обґрунтування цього рішення регіональний орган ДПС зазначив наступне: «Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 8 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1165, у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 16.10.2020 № 30386 прийнято рішення про: відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку
Підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація):  Податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку).
В Рішенні №30386 від 16.10.2020 зазначено:  п.8 Критеріїв ризиковості платника податку - платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних.
Аналіз змісту цього рішення відповідача дає підстави для висновку, що воно не відповідає критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії.
Так, в рішенні відсутнє посилання на наявність податкової інформації, отриманої контролюючим органом у процесі поточної діяльності;
При цьому, 06.10.2020 позивачем було направлено на адресу ГУ ДПС в Запорізькій області письмове пояснення та документальні обґрунтування про виведення підприємства з "ризикових" з пакетом копій документів (35 документів).
Однак, вказані пояснення та пакет копій документів відповідачем не проаналізовано.
Слід зазначити, що процедура «виведення підприємства з ризикових» за своєю суттю є однією із стадій адміністративного оскарження. 
У свою чергу, відповідно до положень пп. 56.4 ст. 56 ПКУ під час зазначеної процедури обов`язок доведення того, що … будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган. 
Аналогічне правило містить і КАС України. 
Так, частина 2 ст. 77 ПКУ передбачає, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід цілком узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Зокрема, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Однак, зазначене рішення відповідача не містить будь-яких посилань на дослідження обставин справи та доказів, зібраних саме органом ДПС.
У відповідності до положень постанови КМУ №1165 внесення скаржника до переліку ризикових платників, перешкоджає провадженню господарської діяльності останнього з огляду на те, що оскаржуване рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Отже, прийняття контролюючим органом рішення про присвоєння особі ознаки ризикового платника податків змінює правовий режим реєстрації податкових накладних в Реєстрі, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в Реєстрі, а рішення Комісії регіонального рівня про реєстрацію виписаної такою собою податкової накладної в Реєстрі не виконується одразу, а надсилається до Комісії центрального рівня для ревізії та узгодження.
Таким чином рішення про присвоєння особі ознак ризикового платника податків - значно погіршує правове становище платника податків, покладаючи на платника додатковий тягар у наданні пояснень і документів у виправдання правомірності реєстрації податкової накладної до Комісії регіонального рівня, а у подальшому створюючи для платника стан абсолютної правової невизначеності до прийняття остаточного рішення Комісією центрального рівня.
Отже спростовуються доводи відповідача, що таке рішення відповідача не створює для платника будь-яких додаткових обмежень та не накладає будь-яких обов`язків, оскільки коло прав та інтересів платника залишається незмінним. 
У свою чергу, відомостями ЄРПН підтверджуються факти зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН з моменту прийняття рішення про включення нашого підприємства до категорії «ризикових».
Згідно з пунктом  201.10  статті  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12 2019 №1165  (далі  Порядок №1165).
Згідно з пунктом 3 Порядку №1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до положень пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; 
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; 
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; 
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; 
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. 
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. 
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку №1165, затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуване рішення прийнято з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, Додатком №1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, пункт 8 яких передбачає, що такий критерій, як наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
В оскаржуваному рішенні вказане поле заповнено та зазначено таке: «платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних».
Однак, загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
В той же час, оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою - «невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним» з посиланнями на відповідні документи.
Натомість, як вбачається із наданої відповідачем копії листа Олександрівського управління у м. Запоріжжя ГУ ДПС у Запорізькій області, згідно з наявної в базах даних інформації ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» здійснює операції з придбання товарів, проте подальша реалізація придбаного товару відсутня, у зв`язку із чим по підприємству виявлені ризики діяльності відповідно до критеріїв ризиковості платника податків. У зв`язку із викладеним, інформація щодо ТОВ «ПРАЙД ІМПЕКС» надається для розгляду комісії ГУ ДПС у Запорізькій області.
Протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області до матеріалів справи не надано, а надано лише витяг з протоколу від 16.10.2020 №174. 
Проте, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що встановити неможливо чи стосується вказаний протокол позивача та чи вилучався він, з наданої копії документу.
Водночас, питання відповідності платника податків критеріям ризиковості має розглядатися комісією регіонального рівня за результатами автоматизованого моніторингу відповідності поданої платником для реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків; разом із тим, оскаржуване рішення прийнято 16.10.2020, тобто не за наслідками моніторингу поданих для реєстрації позивачем податкових накладних/розрахунків коригування за 2020 рік.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено наявність підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідними наслідками у вигляді внесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання за ознакою «невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним», у зв`язку з чим рішення ГУ ДПС у Запорізькій області № 30386 від 16.10.2020 є протиправним та підлягає скасуванню. 
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Отже, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання відповідача виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРАЙД ІМПЕКС» з переліку ризикових платників податку.
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що норми Порядку №1165 прямо передбачають право платника податків оскаржити Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку в адміністративному або судовому порядку.
Зокрема, пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Додаток 4 до Порядку №1165, яким затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, містить наступне формулювання: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з критичною оцінкою, наданою судом першої інстанції, твердженням відповідача про те, що оскаржуване рішення не породжує правових наслідків для платника податків та не порушує прав останнього, оскільки таке рішення є індивідуальним актом у розумінні пункту 19 частини 1  статті 4 КАС України, яке в подальшому створює для платника податків, відносно якого воно прийнято, певні юридичні наслідки під час реєстрації податкової накладної/рахунку коригування, поданих таким платником податків, та підлягає оскарженню у судовому порядку.
Також колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правовий висновок Верховного Суду, який висловлений в постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20, а саме: рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, прийняте на підставі Порядку КМУ від 11.12.2019 №1165, створює для платника податку на додану вартість правові наслідки, а тому може бути оскаржене в судовому порядку. … рішення про відповідність клієнта критеріям ризиковості не містило мотивів та обґрунтувань його прийняття, у зв`язку з цим, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не мав жодних правових підстав для віднесення підприємства до переліку ризикових платників податку на додану вартість.
Згідно із ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для не застосування зазначеної норми.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції  про задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), який є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.02.2021 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
В повному обсязі постанова виготовлена 02.07.2021.

Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова