ф

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/2382/20
адміністративне провадження № К/9901/33883/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Александрової Н.М.,
представника     Відповідача: Бутрик А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції     касаційну скаргу     Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник     - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України)
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року (суддя Радчук А.А.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року (судді Джабурія О.В., Вербицька Н.В., Кравченко К.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Опт-Сервіс» 
до Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник     - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України)
про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Прайм Опт-Сервіс» (надалі також - Позивач, ТОВ ««Прайм Опт-Сервіс»)  звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області правонаступник     - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України), в якому, з урахуванням уточнень, просило:
- визнати протиправними дії службових осіб Головного управління ДПС в Одеській області, які полягають у вимозі залучити головного державного ревізора - інспектора відділу організації стягнення боргу та роботи з безхазяйним майном управління по роботі з податковим боргом ГУ ДПС в Одеській області Траст`ян З.П. , та головного державного ревізора-інспектора сектору погашення боргу з фізичних осіб та заборгованості з ЄСВ управління по роботі з податковим боргом ГУ ДПС в Одеській області Полішука Д.А. до складу комісії по проведенню інвентаризації в якості спостерігачів та ознайомлення їх із графіком проведення інвентаризації;
- визнати протиправним і скасувати податкове-повідомлення рішення №0000370402 від 25 березня 2020 року, видане ГУ ДПС в Одеській області;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» у розмірі 52 775 356 грн.
В обґрунтування позовної вимоги про визнання протиправним та скасування  податкового-повідомлення рішення від 25 березня 2020 року №0000370402 зазначено, що оскаржуваний індивідуальний акт прийнято без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки Відповідачем призначено та проведено перевірку, за наслідками якої і складено оскаржуване рішення, без врахування факту повідомлення про втрату документів. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове-повідомлення рішення №0000370402 від 25 березня 2020 року, видане ГУ ДПС в Одеській області. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що:
-          у зв`язку із втратою первинних документів, що підтверджено відповідними доказами, Позивач не мав можливості надати всі необхідні для проведення перевірки документи, а відтак Відповідач відповідно до положень чинного законодавство повинен був перенести проведення контрольного заходу;
-          факт проведення інвентаризації та наявності залишків ТМЦ на складі Позивача підтверджується відновленими документами, а саме актом інвентаризації активів та зобов`язань та картками складського обліку, на підставі яких товар оприбутковувався на склад підприємства;
-          на підтвердження господарської діяльності ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» надано до суду поновлену первинну документацію, а саме: контракт, митні декларації, договори поставки, платіжні доручення, видаткові накладні, податкові накладні, договір оренди, картки складського обліку товарно-матеріальних цінностей; ввезення ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» товару на митну територію України відбулось у листопаді та грудні 2019 року, що підтверджується відповідними митними деклараціями;
 -    Відповідач дійшов передчасного висновку про заниження податкових зобов`язання з ПДВ, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2019 року у розмірі 52775356 грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку у розмірі 52775356 грн., та відсутність первинних документів, оскільки жодних дій під час здійснення перевірки щодо встановлення об`єктивності існування або відсутності первинних документів у Позивача, як-от направлення запитів до правоохоронних органів з метою одержання достовірної інформації про втрату документів, проведення зустрічної звірки контрагентів Позивача, тощо, вчинено не було.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, просив рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року справі № 420/2382/20 в частині визнання протиправним та скасуванн податкового повідомленння-рішення скасувати та прийняти нову  постанову, якою в задоволені позовних вимог ТОВ «ПРАЙМ ОПТ-СЕРВІС» відмови повному обсязі.
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - залишити без змін.
Також представники Позивача та Відповідача скористались правом надіслати додаткові пояснення у письмовій формі. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що  листом від 16 січня 2020 року №004/01/20 ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» повідомило Відповідача про втрату документів бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, витратні накладні, видаткові накладні, договори, контракти, ТТН,    ГТД, інвойси, виписки з банку, реєстри складського обліку, тощо) за період з 3 вересня 2019 року.
На підтвердження цього Відповідачу також надано лист Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 15 січня 2020 року №36/ЄО  1994, відповідно до якого звернення ТОВ «Прайм Опт-Сервіс»    зареєстровано в журналі єдиного обліку заяв і повідомлень про вчинені кримінальні правопорушення та інші події Приморського ВП у м. Одесі ГУНП в Одеській області за № 1994.
18 лютого 2020 року Відповідачем прийнято наказ №648 про проведення на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20    та підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за грудень 2019 року.
ТОВ «Прайм Опт-Сервіс» отримано від Відповідача лист від 25 лютого 2020 року №36/15-32-10-03-37 з вимогами про проведення інвентаризації, забезпечення присутності посадових осіб відповідного органу при проведенні інвентаризації та надання документів, у відповідь на який Позивачем зазначено, що:
- присутність співробітника контролюючого органу при проведенні інвентаризації не є обов`язковою та може бути проведена без участі останнього. 
- на підставі наказу від  3 січня 2020 року вже було проведено інвентаризацію. 
У зв`язку із наведеним також повідомлено, що  у підприємства в наявності перебуває складське приміщення та запропоновано провести обстеження складських приміщень 28 лютого 2020 року о 09:00 годині.
Листом від 28 лютого 2020 року №079/02-20 Позивачем повідомлено посадову особу Відповідача, що станом на 28 лютого 2020 року на складських приміщеннях відсутня електроенергія.
Втім, Відповідачем не було перенесено терміни проведення перевірки та складено акт від 6 березня 2020 року № 180/15-32-04-02/43053951.
Згідно з висновками цього акта Позивачем допущено порушення вимог: 
- підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пунктів  44.1, 44.6 статті  44, пункту 189.1 статті 189 , абзацу г) пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, абзацу б) та абзацу в) пункту    200.4    статті 200, пункту 201.14    статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2019 року у розмірі 52775356 грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку у розмірі 52775356 грн.
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що останнім безпідставно відображено  від`ємне значення з ПДВ за грудень 2019 року у розмірі 52775356 грн, оскільки до перевірки не надано документів, які підтвердили наявність на складах імпортованого товару або використання такого у господарській діяльності.  
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення  від 25 лютого 2020 року № 0000370402, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 52775356 грн. та накладено штрафні санкції на суму 26387678 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі Відповідач посилається на те, судами застосовано норми права без урахування висновку у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду: від 24 січня 2020 року у справі №816/38/16, від  02 липня 2019 року  у справі №826/3304/17, від 6 листопада 2018 року у справі №815/4320/17, від  15 серпня 2018 року  у справі №808/2593/13-а.
Звертає увагу на те, що в цих судових  рішеннях при вирішенні справ, де платником податків було втрачено документи до початку перевірки,  суд касаційної інстанції також керувався положеннями пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з пунктом  6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 24 травня 1995 року №88. Як зазначено у вказаних постановах Верховного Суду достатньою підставою для підтвердження в документів є саме акт комісії з переліком документів, які втрачені та результати розслідування причин їх пропажі. Водночас судами залишено поза увагою, що такий акт не надавався Позивачем до перевірки.
Також, на думку Відповідача, судом апеляційної інстанції допущено порушення процесуального права, а саме не досліджено обставин щодо н проведення інвентаризації за участю посадових осіб, що здійснюють перевірку та непроведення обстеження складських приміщень.
3.2.Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу, вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Позивач вказує про безпідставність посилань Відповідача в обґрунтування наявності передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України  підстав  касаційного оскарження рішень на відповідні постанови Верховного Суду. Позивач стверджує, що правовідносини у цій справі та у наведених Відповідачем не є подібними.
Також, Позивач стверджує, що в установлений пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України строк були відновлені втрачені ним документи, які були надані до суду, а саме: контракт, митні декларації, договори поставки, платіжні доручення, видаткові накладні, податкові накладні, договір оренди, картки складського обліку товарно-матеріальних цінностей.
Отже, судами обох інстанцій було досліджено первинну документацію, та, як наслідок, встановлено факти, які стали підставою для звернення позивача до суду, насамперед, факти втрати документів та їх відновлення, тоді як контролюючий орган дійшов висновку про податкові правопорушення під час проведення позапланової документальної перевірки без дослідження первинних документів, лиш використовуючи інформацію, яка містилася в базах АІС «Податковий блок», що є не допустимим з точки зору податкового законодавства, адже предметом перевірки є саме документи, а не інформація.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, а також письмових пояснень, заслухавши представників Відповідача, Позивача, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судам першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами першої та апеляційної інстанцій правової оцінки оскаржуваним індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до    статті 39    цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пунктом 44.5 ПК України передбачено у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
З огляду на зміст абзацу третього пункту 82.4 статті 82 ПК України до відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути підставою для зупинення на строк, необхідний для завершення таких процедур.
У межах цієї справи, суди дійшли висновку про недотриманням Відповідачем положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки не забезпечено саме  перенесення, а не зупинення термінів проведення перевірки. 
ПК України у чинній на час  виникнення спірних правовідносин редакції розрізняв процедуру зупинення та перенесення проведення перевірки, але не визначав конкретної та чіткої процедури перенесення термінів проведення перевірок у разі втрати платником документів, передбачених пунктом 44.1 статті 44 ПК України, а також не визначав граничного строку перенесення такої перевірки. Водночас системний аналіз змісту наведених вище норм ПК вказує на те, що проведення перевірки не може бути завершене за умови ненадання можливості платнику податків реалізувати його обов`язок щодо відновлення документів, на що законодавством надано преклюзивний строк - 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
Відповідно до вимог   Податкового кодексу України    для застосування посадовими (службовими) особами органів ДФС (з урахуванням визначених  статтею 19-1    Кодексу функцій) при організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок платників податків з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС розроблено Методичні рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДФС України від 31 липня 2014 року №22 (в редакції наказу ДФС від 23 червня 2018 року №398; надалі також - Методичні рекомендації).
Практична реалізація пункту 44.5 статті 44 ПК України у період проведення перевірки Позивача була закріплена в підпункті 1.2.6 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій, в якому зазначено наступне:
За рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, терміни проведення документальної планової або позапланової перевірки платника податків можуть бути перенесені у випадках та на строк, які визначені    пунктом 44.5    статті 44 та    пунктом 85.9    статті 85 Кодексу. Про перенесення термінів проведення перевірки видається відповідний наказ із зазначенням строку та обставин, що спричинили таке перенесення, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) під підпис або надсилається у порядку, передбаченому    статтею 42    Кодексу.
Такий наказ видається на підставі складеного посадовими особами органу ДФС акта довільної форми, в якому зафіксовано документально підтверджені факти, що призвели до неможливості проведення перевірки у терміни, вказані у направленні та наказі.
При цьому орган ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, забезпечує оформлення документів та вжиття заходів у порядку, передбаченому    підпунктом 1.4.7 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій.
За змістом підпункту 1.4.7.1 підпункту 1.4.7 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій. у разі надходження до органу ДФС за місцем обліку від платника податків повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до    пункту 44.5    статті 44 Кодексу) такий орган ДФС не пізніше наступного робочого дня повідомляє про такий факт відповідний територіальний орган ДФС, що здійснює (очолює) перевірку (у разі її проведення іншим органом ДФС, ніж орган ДФС за місцем обліку) та, у разі необхідності, передає йому копії наведених вище повідомлень та отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів тощо (за наявності).
У разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до    пункту 44.5    статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9    статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому    підпунктом 1.4.5    пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.
В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.
При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДФС за місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених    пунктом 44.5    статті 44 та    пунктом 85.9    статті 85 Кодексу обставин.
На підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки у порядку, визначеному    підпунктом 1.2.6    пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій.
У разі вилучення оригіналів документів правоохоронними або іншими органами підрозділ, який здійснює (очолює) перевірку, забезпечує підготовку та направлення у той же день письмового запиту до відповідного органу про надання органу ДФС копій зазначених документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів.
У запиті зазначаються: перелік вилучених документів, дані протоколу (іншого документа), на підставі якого були вилучені документи, посилання на    пункт 85.9    статті 85 Кодексу щодо обов`язку відповідного органу забезпечити протягом 3 робочих днів з дня отримання запиту надання органу ДФС копій документів або доступу його посадовим (службовим) особам до перевірки таких документів.
Новий наказ про проведення перевірки не видається та нові направлення на проведення перевірки не виписуються. У разі якщо терміни, визначені    пунктом 44.5    статті 44 Кодексу, достроково скорочуються - видається наказ про поновлення перевірки не пізніше наступного робочого дня, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному    статтею 42    Кодексу.
Після отримання копій всіх вилучених правоохоронними та іншими органами документів або забезпечення доступу до них терміни проведення перевірки поновлюються не пізніше наступного робочого дня, про що видається наказ про поновлення перевірки, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).
Суд звертає увагу на те, що у зв`язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX до статті 44 ПК України внесено зміни, а 4 вересня 2020 року Державною податковою службою України прийнято наказ №470, яким затверджено нові Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків.
Отже, сукупність наведених норм, що були чинними на час проведення контрольно-перевірочних заходів щодо Позивача, дає підстави для висновку про те, що у разі втрати документів платник податків зобов`язаний повідомити про це контролюючий орган та відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів, а контролюючий орган у разі неможливості проведення перевірки платника податків зобов`язаний перенести термін проведення перевірки до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах відповідних строків у  чітко визначеній підзаконним нормативно-правовим актом процедурі.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, не спростовується Відповідачем, Позивач у визначені пунктом 44.5 статті 44 ПК України строки повідомив про втрату документів, на підтвердження чого надав лист Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 15 січня 2020 року №36/ЄО.
З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що Відповідач був зобов`язаний надати можливість Позивачу протягом 90 днів відновити втрачені документи та саме перенести, а не зупинити терміни проведення перевірки. Невчинення Відповідачем цих дій розцінено судами як порушення процедури проведення перевірки.
Суд звертає увагу на те, що не надавши можливості Позивачу реалізовувати свій обов`язок щодо відновлення втрачених документів Відповідач призначив проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.   
Згідно з цим підпунктом документальна позапланова перевірка здійснюється якщо  платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у    розділі V    цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
У постанові від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17 Верховний Суд сформував висновок, відповідно до якого аналіз змісту наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у    розділі V ПК України.
За змістом пункту 200.11 статті 200 розділу V ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання    податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:
за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Як підтверджується матеріалами справи та змістом оскаржуваних судових рішень, перевірка Позивача здійснювалась не за наявності передбачених пунктами 200.10 та 200.11 статті 200  розділу V ПК  України підстав, а у зв`язку із поданням декларації за грудень 2019 року, в якій заявлено від`ємне значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, що становить окрему чітку визначену підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підставу для проведення перевірки.
Поряд із цим положення щодо проведення всіх перевірок, передбачених саме  підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України,     протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання    податкової декларації введені до ПК України у зв`язку із набранням чинності  23 травня 2020 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX шляхом  доповнення пункту 200.11 статті 200  новим абзацом.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 82.4 статті 82 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки) загальний термін проведення перевірок, визначених у    пунктах 200.10    та    200.11    статті 200 цього Кодексу, з урахуванням установлених цим пунктом строків зупинення не може перевищувати 60 календарних днів.
Поряд із цим відсутність передбачених пунктами 200.10    та    200.11    статті 200 ПК України підстав для проведення перевірки Позивача свідчить й про відсутність передумов дотримання абзацу четвертого пункту 82.4 статті 82 ПК України.
Щодо суті виявлених у ході контрольного заходу порушень ПК України Позивача, суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до    пункту 200-1.3    статті 200-1    цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до    пункту 200-1.3 статті  200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
В свою чергу  до податкового кредит для цілей визначення бюджетного відшкодування відповідно до підпункту ґ)  пункту 198.1 статті 198  ПК України відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з   пунктом 187.8  статті 187 цього Кодексу.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою    пунктом 193.1    статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Водночас підпунктом г пункту 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що  платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до    пункту 189.1    статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених    пунктом 189.9    статті 189 цього Кодексу).
Заперечуючи на підставі наведених норм право на визначення бюджетного відшкодування у відповідному розмірі, Відповідач наполягав на  тому, що Позивач повинен був збільшити зобов`язання з податку на додану вартість в силу того, що ввезені на митну територію України товари  не призначені для використання у господарській діяльності та не були використані у такій. 
Втім, судами попередніх інстанцій  встановлено, що Позивачем надано відновлені у відповідному порядку документи, які підтверджують не лише поставку відповідного товару на склади Позивача (контракт, митні декларації, договори поставки, платіжні доручення, видаткові накладні, податкові накладні, договір оренди), а й  наявність у Позивача господарської мети його придбання, а також зберігання товару на складах. В підтвердження останнього факту судами встановлено, а Відповідачем не спростовано,  що Позивачем було проведено інвентаризацію відповідно до наказу від 3 січня 2020 року №03/01-20П та наявності залишків ТМЦ на складі підприємства, що засвідчується  відновленими документами, а саме актом інвентаризації активів та зобов`язань та картками складського обліку, на підставі яких товар оприбутковувався на склад підприємства.
Отже, наведені вище обставини свідчать про те, що протиправна поведінка Відповідача  у спірних правовідносинах із Позивачем призвела до того, що останній був позбавлений можливості надати до перевірки втрачені документи, а таким чином підтвердити правомірність формування бюджетного відшкодування.  Натомість подані до суду відновлені документи, оцінка яким надана з дотриманням положень чинного процесуального законодавства, підтверджують правомірність формування Позивачем податкового кредиту та податкових зобовязань.    
Таким чином, висновки судів щодо підтвердження права Позивача на формування показників податкового обліку за  операціями з постачання на митну територю України товарів  колегія суддів вважає такими, що ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.
Заперечуючи висновки судів щодо безпідставного незабезпечення Відповідачем права Позивача  на відновлення документів,  у касаційній скарзі зазначено доводи про те, що останнім належним чином не оформлено факт втрати документів.  В обґрунтування цього Відповідач вказує на неврахування судами сформованих у постановах Верховного Суду  від 24 січня 2020 року у справі №816/38/16, від  02 липня 2019 року  у справі №826/3304/17, від 6 листопада 2018 року у справі №815/4320/17, від  15 серпня 2018 року  у справі №808/2593/13-а висновків.
Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Тобто, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження, в силу положень статті 341 КАС України, окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, межа касаційного перегляду, передбачена пунктом 1 частини четвертої цієї статті, обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання оцінки спірним правовідносинам без урахування  висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.
Отже, визначальним є встановлення подібності правовідносин у справі, що переглядається, із правовідносинами у справах, наведених скаржником у касаційній скарзі.
Варто врахувати, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Надаючи оцінку доводам Відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постановах за подібних правовідносин, Суд звертає увагу на таке.  
Так, у справі №816/38/16 Верховний Суд формував свої висновки щодо відсутності правових підстав для відображення в податковому обліку наслідків операцій за обставин, коли податковим органом дотримано законодавчо визначену процедуру та платнику податків надано можливість відновити втрачені внаслідок неналежного виконання обов`язків правоохоронними органами документи, натомість платник  податків не відновив документи і  не подав не лише  до перевірки, а  й до суду.   
Направляючи постановою від 2 липня 2019 року справу  №826/3304/17 на новий розгляд Верховний Суд  виходив із недослідження судами, зокрема, обставин щодо направлення первинних документів до контролюючого органу разом з запереченнями на акт перевірки та встановлення дотримання платником податків строку направлення таких документів.
Цитуючи постанову  від 6 листопада 2018 року  у справі №815/4320/17 у касаційній скарзі, Відповідач не звернув уваги на те, що у цій справі Верховний Суд, вважаючи недотриманими судами першої та апеляційної інстанцій норми матеріального та процесуального права,  вказав на те, що суди ухвалили рішення на підставі доказів, що не засвідчені у визначеному законодавством порядку та не надали належної оцінки та обґрунтованого аналізу факту порушення позивачем строку повідомлення контролюючого органу про втрату первинних документів, не встановили чи дотримався позивач поряду призначення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення, чи долучені до такої комісії представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду, чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом та чи направлявся такий, зокрема і контролюючому органу. Поряд із цим суд зазначив про  ненадання належної оцінки наявності посилань контролюючого органу на наявність вироку відносно контрагента позивача.
Ухвалюючи постанову від 15 серпня 2018 року №808/2593/13-а, Верховний Суд робив висновки про обґрунтованість тверджень судів першої та апеляційної інстанцій  щодо відсутності у позивача права  на формування податкового кредиту та виходив не лише із факту відсутності повідомлення правоохоронних органів та наказу про призначення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення, а й непідтвердження фактичного здійснення операцій відповідними доказами, в силу обставин, встановлених у ході досудового розслідування кримінального провадження та у вироку щодо посадових осіб контрагентів позивача.   
Різні обставини, що досліджувалися судами у межах справ, на які посилається Відповідач, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже  Верховний  Суд  у складі  колегії  суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник     - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України) залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                О.В. Білоус

                                                                                           І.Л. Желтобрюх