ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/2841/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Трошиної А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року у адміністративній справі № 280/2841/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.09.2020 року у задоволені позову ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасуванні прийнятих Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 22.02.2019 року податкових повідомлень-рішень:  форми «Р» №0003151305 про донарахування ОСОБА_1 суми основного платежу у розмірі 179910,67 грн., штрафних санкцій у розмірі 44977,67грн. та пені у розмірі 25877, 56 грн.; форми «ПС» №0003161305 про донарахування ОСОБА_1 штрафної санкції у розмірі 170,00 грн.; та форми «Р» № 0003171305 про донарахування ОСОБА_1 суми основного платежу у розмірі 14992,55 грн., штрафних санкцій у розмірі 3748,14 грн. та пені у розмірі 2156,46 грн.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем по справі з підстав його незаконності та необґрунтованості, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення по справі, яким задовольнити вимоги позивача у повному обсязі. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі позивачем податкові повідомлення-рішення форми «Р» №0003151305, форми «ПС» №0003161305, форми «Р» № 0003171305 були винесені Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 22.02.2019 року на підставі Акту перевірки №12/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 03.01.2019, оформленого за результатом проведеної співробітниками Головного управління ДФС у Запорізькій області у період з 12.12.2018 по 26.12.2018 документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності надання податкової декларації про майновий стан та доходи, достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків і зборів з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.
Також судом встановлено, що зазначену перевірку проведено згідно наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області №3865 від 15.11.2018, прийнятого у зв`язку з отриманням з Державного реєстру ДФС України («Відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України про суми виплачених доходів») інформації про наявність у  фізичної особи ОСОБА_1 доходу  за ознакою доходу 126 як додаткове благо, отриманого у 2017 році у сумі 1000303,72 грн. від ПАТ «ПУМБ», який позивачем самостійно не задекларовано, та податки і збори з нього самостійно не розраховано та не сплачено до бюджету, що за висновками Акту перевірки №12/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 03.01.2019 є порушенням вимог: пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.«д» 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164. п.167.1 ст.167, пп.179.1. пп.179.7 ст.179  Податкового кодексу України та пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції правильно виходив з того, що відносини у цій справі, що виникли з приводу справляння податків, вичерпний перелік яких, також як і перелік платників податків та зборів, їх права та обов`язки - визначено Податковим кодексом України, яким одночасно врегульовано і компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Погоджується судова колегія також з наміром суду першої інстанції здійснення перевірки правомірності оскаржуваних позивачем у цій справі податкових повідомлень-рішень згідно визначених ч.1 ст.2 КАСУ завдань адміністративного судочинства та виходячи з приписів ч.2 ст.2 КАСУ, в який наведено критерії перевірки судом рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень судом на відповідність: їх прийняття (вчинення) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; використання повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтованості; безсторонності (неупередженості); добросовісності; розсудливості; дотримання принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційності; своєчасності; та з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.
Разом з тим, судова колегія звертає увагу, що відмовляючи  у задоволені вимог позивача суд першої інстанції виходив з відсутності будь-яких порушень відповідачем положень податкового законодавства України при призначенні та проведені перевірки, та з доведеності контролюючим органом факту не виконання позивачем обов`язку нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, і не подання відповідної декларації з приводу отриманого у 2007 додаткового блага в розмірі 1000303,72 грн. внаслідок анулювання за самостійним рішенням ПАТ «ПУМБ» заборгованості по кредитному договору, що саме і слугувало підставою для визначення позивачу грошового зобов`язання та застосування штрафних санкцій спірними у цій справі податковими повідомленнями-рішеннями. 
Судова колегія не може погодитися з наведеними висновками суду першої інстанції та їх обґрунтуванням, оскільки надаючи оцінку оскаржуваним рішенням суб`єкта владних повноважень на предмет відповідності вказаним у ч.2 ст.2 КАСУ критеріям, суд першої інстанції не надав належної оцінки тому, що призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача відбулося без дотримання контролюючим органом сукупності визначених статтями 75, 78 і 79 Податкового кодексу України умов та підстав, до переліку яких входить: не  лише отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого ПКУ законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; а і направлення контролюючим органом платнику письмового запиту із зазначенням виявлених порушень, як у спірному випадку, та отримання таким платником цього запиту; а також направлення платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки і письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи та не спростовується відповідачем по справі, що до проведення позапланової перевірки, контролюючим органом позивачу дійсно 13.07.2018 направлялось повідомлення про необхідність подання податкової декларації та необхідність визначення грошового зобов`язання з отриманого додаткового блага, але це повідомлення не було вручено позивачу та повернуто з відміткою відділення поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання». Аналогічно, з відміткою відділення поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання» було повернуто до Головного управління ДФС у Запорізькій області направлене 15.11.2018 на адресу позивача повідомлення №881/10522/14/08-01-13-05-09 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки разом з копією наказу №3865 «Про проведення документальної позапланової перевірки ОСОБА_1 ». 
За правилами п. 79.2 ст. 79 ПКУ документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу на підставі      рішення керівника      контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки      та      письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.      Тобто, Податковим кодексом України чітко визначено, що лише чітке виконання умов вручення платнику податків (його представнику) копії наказу      та      письмового повідомлення надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. 
Разом з тим, суд першої інстанції помилково сприймаючи зміст наведеної у попередньому абзаці норми податкового кодексу, визнав факт повернення контролюючому органу раніше направлених на адресу позивача вимоги від 13.07.2018 і повідомлення та наказу від 15.11.2018, з відміткою на конвертах «за закінченням терміну зберігання» - як належне повідомлення позивача про призначення позапланової перевірки, а обставини не можливості вручення документів поштою позивачу через його відсутність за місцезнаходженням, відмови прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) або з інших причин, розцінено судом першої інстанції як вручення документів платнику податків згідно п.42.4 ст.42 ПК України у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Колегія суддів, враховуючи вище описані встановлені обставини у справі, судова колегія акцентує увагу, що направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження, а також направлення в подальшому наказу про призначення перевірки і повідомлення про час та місце її проведення, є обов`язковою передумовою, оскільки підстава призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, виникає у контролюючого органу лише у випадку, коли за результатами оцінки наданих платником податків пояснень і їх документальних підтверджень не усунуті сумніви щодо можливих порушень прописаних у запиті контролюючого органу. 
Переглядаючи судове рішення у цій справі в межах доводів і вимог апеляційної скарги,  колегія суддів на підставі встановлених фактичних обставин справи дійшла висновку про порушення відповідачем процедури призначення і проведення перевірки позивача, оскільки повернення контролюючому органу раніше направлених на адресу позивача вимоги про надання пояснень та їх документального підтвердження, повідомлення та наказу про проведення перевірки, з відміткою на конвертах «за закінченням терміну зберігання», не може вважатися належним врученням позивачу відповідних документів та про завчасне (до початку перевірки) повідомлення позивача стосовно часу і місця проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Сам факт направлення контролюючим органом на адресу позивача відповідних документів (вимоги, повідомлення та наказу), без їх «вручення» позивачу як це прописано законодавцем, не підтверджує забезпечення позивачу гарантованого права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкового законодавства, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів.
Про помилковість розуміння судом першої інстанції положень пункту 42.2 і абзацу 6 пункту 42.4 ст.42 Податкового кодексу України, свідчить сам зміст вказаних норм, які свідчать про наявність у відповідача можливості обирати альтернативні способи направлення документів платнику податків та вручення наказу і повідомлення щодо проведення контрольного заходу шляхом: засобами електронного зв`язку, або шляхом вручення особисто платнику чи його представнику, або засобами поштового зв`язку (п.42.2 ст.42 ПК України), але у будь-якому випадку,  контролюючий орган має обов`язок пересвідчитись чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, що по суті є забезпеченням прав платника податків: бути обізнаним щодо проведення перевірки, бути ознайомленим з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення, подавати документи, письмові пояснення, звернення, бути присутнім під час проведення перевірки і т.д., а також узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, зробленими при ухваленні постанови від 6 серпня 2019 року у справі №520/8681/18 та Верховного Суду України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14.
З урахуванням наведеного, обставини належного вручення позивачу направленого 13.07.2018 вимоги про надання пояснень і їх документального підтвердження та 15.11.2018 повідомлення №881/10522/14/08-01-13-05-09 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки разом з копією наказу №3865 про проведення документальної позапланової перевірки - мають суттєве значення для цілей вирішення спору по цій справі, оскільки невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Неможливість проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача без попереднього вручення їй у визначеному законом порядку відповідних документів (вимоги про надання пояснень і їх документального підтвердження, наказу та повідомлення про перевірку) підтверджується також і змістом затвердженими Наказом ДПС України від 31 липня 2014 року № 22 Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, у контексті: пункту 1.4.2 яких встановлено, що метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а для забезпечення безумовного дотримання вимог щодо організації та проведення невиїзних документальних перевірок, які встановлені статтею 79 Кодексу, а також відповідно статтями 77 та 78 Кодексу, в частині, зокрема, надіслання (вручення) платнику податків у визначені терміни належним чином оформлених повідомлення та копії наказу про проведення документальної невиїзної перевірки; а пункту 1.4.5 яких чітко прописано організацію роботи контролюючого органу у разі неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням, відповідно якої визначально складається акт про встановлення факту та причини неможливості проведення перевірки, адресу місцезнаходження платника податків, та інші фактичні обставини стосовно структурного підрозділу, що його склав та фізичної особи, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів, та вживаються заходи щодо з`ясування фактичного місцезнаходження цього платника податків, які припиняються за рішенням керівника органу ДФС працівники якого вживали такі заходи, і у разі не встановлення місцезнаходження платника податків складається  службова записка, яка разом з матеріалами про проведені заходи передаються керівнику відповідного органу ДФС, а до Спеціального журналу реєстрації актів, в якому зареєстровано акт про неможливість проведення перевірки, вноситься інформація про результати вжитих заходів.
З урахуванням наведеного та виходячи з того, що положення Податкового кодексу України не передбачають вибору поведінки (розсуду/дискреції) відповідача щодо надання платнику податків можливості ознайомитись із наказом проведення щодо нього контрольного заходу, податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, в силу положень Закону повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був пересвідчитись відповідно до вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України про вручення платнику податків відповідного наказу про початок проведення перевірки щодо нього. 
Отже, встановивши під час апеляційного перегляду факт не отримання позивачем у цій справі відповідних повідомлень контролюючого органу з вимогою надання пояснень і їх документального підтвердження, та про день, місце і час проведення перевірки, та копії наказу №3865, що є підтвердженням необізнаності позивача про намір проведення відносно нього перевірки контролюючим органом, що позбавило в свою чергу позивача можливості реалізувати своє право на ознайомлення до початку здійснення контрольного заходу з документами, які стосуються цієї перевірки, та подання пояснень і документів, а повернення відповідачу направлених ним на адресу позивача документів з відміткою на конвертах відділенням поштового зв`язку підстав повернення «за закінченням терміну зберігання» не є підтвердженням вручення платнику податків (його представнику) цих документів у розумінні п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, - апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність не здійснення судом першої інстанції в межах розгляду даної справи перевірки передумов для проведення контрольного заходу та дотримання відповідачем процедури проведення перевірки, що сприяло необгрунтованій оцінки судом дій відповідача стосовно призачення та проведення перевірки позивача з питань своєчасності надання податкової декларації про майновий стан та доходи, достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків і зборів з доходів фізичних осіб. 
З урахуванням змісту абзацу 2 пункту 79.2 статті 79 ПК України, в якому закріплено умови виникнення права контролюючого органу розпочати проведення документальної позапланової невиїзної перевірки тільки у разі завчасного та належного вручення позивачу відповідних документів з інформацією про підстави та намір проведення перевірки, при вирішенні спору щодо правомірності проведення контрольного заходу відповідачем не доведено належними і допуститими доказами виконання відповідачем обов`язку з дотриманням положень статті 77 КАСУ. Суд першої інстанції в свою чергу не надав належної оцінки зазначеним обставинам, внаслідок чого без наявності на те правових правових підстав визнав належним доказом акт перевірки з викладеними у ньому висновками, незважаючи на законодавчо встановлені правила про відсутність юридичної значимості доказу (акту перевірки)  здобутого з порушенням закону.
Таким чином, суд першої інстанції при прийнятті рішення у цій справі не приділив належної уваги тому, що перевірка позивача фактично  є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені      Конституцією Українита законами України. Невиконання вимог закону щодо підстав та процедури проведення документальної позапланової гнвтїзної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, а акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою      ст.74 КАСУ, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Сукупність наведених вище обставин надає колегії суддів підстави вважати, що судом першої інстанції у цій справі зроблено не обґрунтований та безпідставний висновок про відповідність означеним ч.2 ст.2 КАСУ критеріям правомірності дій відповідача в частині призначення та проведення перевірки позивача з питань своєчасності декларування доходу та  повноти нарахування і своєчасності сплати до бюджету податків та зборів з доходів фізичних осіб, що з огляду на невиконання відповідачем вимог п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України вже є достатньою підставою для скасування рішення суду першої інстанції у повному обсязі, оскільки неправомірність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень підтверджується вже їх фактом прийняття на підставі неналежного доказу (акту індивідуальної дії), офомленого за результатом порушення відповідачем процедури призначення та проведення перевірки позивача і свідчить про відсутність правових наслідків такої перевірки, виходячи з принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків».
Наведене правозастосування узгоджується з висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові від 27.01.2015 у справі за позовом ТОВ «Будгарантінвест-55» до ДПІ в м.Южному Одеської області про визнання незаконним наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та визнання протиправними дій, який має враховуватися при застосуванні норм права в подібних правовідносинах відповідно до пп.8 п.1 розд.VII «Перехідні положення» КАС, та з позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 27.02.2020 у справі № П/811/3206/15.
Разом з тим, незважаючи на наведені вище самостійні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та не доведення відповідачем під час апеляційного розгляду справи правомірності проведення ним контрольного заходу і обґрунтованості прийнятих за результатом такого заходу рішень у відповідності до вимог ст.77 КАСУ, судова колегія виходячи з предмету дослідження суду першої інстанції у цій справі, вважає за необхідне також здійснити перевірку законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції в частині наданої ним оцінки висновкам відповідача про доведеність невиконання фізичною особою ОСОБА_1 загальнодержавного обов`язку декларування отриманих доходів та  самостійного розрахунку і сплати з цих доходів до бюджету податків і зборів.
Отже, оскільки предметом розгляду у цій справі є порушення позивачем вимог пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.«д» 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164. п.167.1 ст.167, пп.179.1. пп.179.7 ст.179  Податкового кодексу України та пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, судова колегія наголошує, що ухвалюючи рішення по суті спору, адміністративний суд зобов`язаний відповідно до ст. 244 КАСУ з`ясувати ряд ключових питань, за допомогою яких можливо надати правильну оцінку прийнятим суб`єктом владних повноважень рішенням, та вирішити, чи  слід позов задовольнити або в позові необхідно відмовити. Такими питаннями є: наявність, або відсутність обставин (фактів), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, і докази, якими вони підтверджуються; фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; а також правова норма, яку належить застосовувати до цих правовідносин. 
Проте, у даному спірному випадку, суд першої інстанції підійшов формально до з`ясування визначених ст. 244 КАСУ питань, внаслідок чого керуючись лише наведеними в Акті перевірки №12/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 03.01.2019 обставинами, визнав встановленим, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень–рішень є факт отримання позивачем у 2017 році доходу у вигляді додаткового блага від ПАТ «ПУМБ», стосовно якого позивачем подано відповідну податкову декларацію, та не сплачено податок на доходи фізичних осіб і військовий збір.
На обґрунтування правомірності рішень контролюючого органу, судом першої інстанції текстуально в своєму рішенні було процитовано положення: підпункту 14.1.47 підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 162.1 статті 162,  пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1 статті 164, пункту 165.1 статті 165, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, приписи яких, на переконання суду першої інстанції, позивачем  було порушено у зв`язку з отриманням додаткового блага, виниклого внаслідок прощення (анулювання) кредитором за його самостійним рішенням основної суми боргу (кредиту), до якої не включено проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню)  за кредитним договором № 62946779 від 08.04.2008 (а.с.21-25 т.1) та укладеною 18.08.2017 з ПАТ «ПУМБ» Додатковою угодою №1 (а.с.26-27 т.1), відповідно пункту 3 якого передбачено, що цією угодою Банк та Позичальник дійшли згоди, що враховуючи скрутне фінансове становище Позичальника, Банк застосовує відносно Позичальника процедуру прощення боргу за Кредитним договором відповідно до статті 605 Цивільного кодексу України, а згідно підпункту 3.1 сторони домовились, що позичальник сплатить суму частину суми заборгованості за Кредитним договором в розмірі 13100,00 USD (тринадцять тисяч сто USD) протягом 1 дня (одного дня) з дня укладення цієї Додаткової угоди. Одночасно, згідно пункту 4 Додаткової угоди Банк та Позичальник визначили, що у разі повного виконання умов, передбачених пунктом 3 цієї угоди, сума заборгованості Позичальника за Кредитним договором, яка становить різницю між сумою, зазначеною у пункті 1 цієї Додаткової угоди та загальною сумою, отриманою банком відповідно до пункту 3 цієї угоди, підлягає прощенню (анулюванню) Банком. При цьому Позичальник гарантує, що припинення зобов`язання прощенням боргу не порушує прав третіх осіб щодо майна Позичальника.
Узято до уваги судом першої інстанції також зміст Повідомлення від 18.08.2017 № КНО-44.2.1/154 (а.с.28 т.1), яким ОСОБА_1 сповіщено про прощення частину боргу у розмірі 39217,74 USD, з посиланням на абзац «д» підпункту 164.2.17 Податкового кодексу України, відповідно до якого сума боргу платника податку, анульованого кредитом по його самостійному рішенню, підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб.
Враховано також судом першої інстанції і надану ПАТ «ПУМБ» на виконання вимог ухвали суду про витребування доказів, разом з оборотно-сальдовою відомостю по рахункам (а.с.87-134 т.1) і Довідку № КНО-07.8.3/2304БТ від 11.06.2020 (а.с.86 т.1) в якій зазначено, що сума прощення за кредитним договором № 6294679 від 08.04.2008 станом на 18.08.2017 складала 66799,59 USD, з них: - сума прощення за основною сумою зобов`язання 52317,74 USD; - сума прощення за нарахованими процентами 14481,85 USD.
З урахуванням наведених фактів, суд першої інстанції дійшов висновків, що відображена Банком у звіті 1-ДФ сума виплаченого на користь ОСОБА_1 доходу становить 1000303,72 грн., а її обчислення по курсу НБУ станом на дату прощення відбулося для можливості відображення в податковій звітності як прощеної основної заборгованість за кредитом в розмірі 39217,74 USD (18.08.2017 курс НБУ 25,506409 грн.), що на переконання суду першої інстанції  відповідає вимогам чинного законодавства України.
Відхиляючи посилання позивача на порушення контролюючим органом пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд першої інстанції виходив з того, що дія вказаного пункту 8, відповідно з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності - поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, по яким  між Банком та позичальником було укладено договір, яким було змінено валюту зобов`язання з долара США на гривню, що у спірному випадку з позивачем по цій справі не відбулося, тому відповідно, суд першої інстанції визнав, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на спірні правовідносини не розповсюджується, оскільки не відбулась зміна валюти зобов`язання за кредитним договором. Тобто, суд першої інстанції визнав, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу позивача у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України підлягає не сума у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а сума прощеного банком основного боргу по кредиту, який і вважається додатковим благом.
Судова колегія не погоджується з наведеними вище висновками суду першої інстанції у цій справі та вважає їх такими, що суперечать нормам матеріального права, якими регулюються спірні правовідносини у цій справі і які  судом першої інстанції неправильно застосовано внаслідок помилкового їх  тлумачення.
Перш за все, у даних спірних правовідносинах звертає на себе увагу питання правомірності віднесення податковим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що по суті є ключевим та потребує безумовного вирішення, оскільки відмовляючи у задоволені вимог позивача, суд першої інстанції виходив з того, що . пункт 8 підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України стосується регулювання тільки тих правовідносин, які складаються у випадку прощення (анулювання) кредитором суми боргу з фінансовим кредитом в іноземній валюті, стосовно якого відбулась зміна валюти зобов`язання з іноземної у гривню.
Розв`язуючи вказане питання, судова колегія бере до уваги, що за приписами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Поряд із тим, у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 8 на підставі Закону України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» в частині звільнення від оподаткування операцій з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Метою запровадження вказаних положень була фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, з урахуванням внесених до ПК України змін, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню
З вказаного питання справи вже розглядалися Верховним Судом, який у постановах від 19 липня 2019 року (справа №826/4240/18) та від 25 листопада 2019 року (справа №500/2252/18) дійшов висновку, що: «з огляду на пріоритетність норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Застосування ж вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.».
Зміст наведеної позиції Верховного Суду означає, що пункт 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є застосовним у разі зміни валюти зобов`язання з іноземної на національну, що лише підкреслює обов`язок адміністративного суду при вирішенні даної категорії справ з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу, і якщо ж така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що платник податку внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків, - відсутні.
Проте, у даній справі, суд першої інстанції констатував, що у випадку позивача не відбулося зміни валюти зобов`язання, а тому, відповідно, й не перевіряв співвідношення між курсовою різницею та сумою прощеного боргу відповідно до положень пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що в свою чергу свідчить як про порушення судом першої інстанції принципу всебічності та повноти встановлення усіх фактичних обставин у справі, так і про формальний підход контролюючого органу до з`ясування  вказаного питання під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача. 
Поряд із тим, суть породженої у цій справі проблеми полягає лише в необхідності встановлення обставин (юридичного факту), які свідчать про зміну валюти зобов`язання у взаємовідносинах між кредитором та позичальником по укладеному у 2008 році кредитному договору в іноземній валюті. А при вирішенні вказаної правової проблеми, на погляд апеляційного суду, необхідно брати до уваги правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 21 травня 2019 року у справі №1940/1610/18, яка зводиться до наступного: «оскільки кредит, який отримав позивач в іноземній валюті, станом на 1 січня 2014 року не погашений, визначення суми додаткового блага повинно здійснюватись з урахуванням пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Додатковою угодою про припинення зобов`язань прощено борг у розмірі 65935,89 доларів США, в гривнях сума прощення боргу у додатковій угоді не визначена. Поряд із цим, визначаючи суму отриманого доходу у гривнях, податковий орган проводить саме зміну валюти зобов`язання, та повинен враховувати приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України». Від зазначеної правової позиції Верховний Суд, адміністративні суди першої та апеляційної інстанції не мають право відступати.
Отже, з огляду на встановлений та зазначений в судовому рішенні факт того, що з метою виконання податкового зобов`язання, контролюючим органом було визначено гривневий еквівалент прощеної позивачу банком суми боргу у розмірі 39217,74 USD, судова колегія визнає, що неврахування судом першої інстанції саме вказаного вище висновку Верховного Суду у справі №1940/1610/18 щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також є підставою для скасування судового рішення по цій справі.
Поряд із тим, у постановах від 19 липня 2019 року (справа №826/4240/18), від 4 червня 2020 року (справа №826/7305/17), від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) Верховний Суд зазначав, що «для правовідносин, які виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача».
Зазначену позицію Верховного Суду, апеляційний суд виходячи з принципів розумності та верховенства права, сприймає як обов`язок контролюючого органу застосувати  положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України при визначенні з метою виконання податкового зобов`язання позивачем гривневого еквіваленту прощеної банком суми боргу у розмірі 39217,74 USD за кредитним договором № 6294679 від 08.04.2008, оскільки процедура  визначення суми додаткового блага платника податку та розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором – прописана лише у пункті    8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Ішні положення податкового законодавства не містять в собі не порядку не умов визначення гривневого еквіваленту з відповідної суми у іноземній валюті, також як і не містять процедуру визначення розміру різниці      між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті за офіційним курсом Національного банку України.
Посилання суду першої інстанції на положення п.35.1 ст.35 ПК України, відповідно якої було здійснено перерахунок боргу позивача у розмірі 39217,74 USD  на грошову форму у національній валюті України, на погляд судової колегії є безпідставним, оскільки вказана норма регулює лише порядок сплати податків і зборів, але у той же час не містить опису умов та порядку здійснення визначення із валюти USD грошову суму у національній валюті України. 
Отже, виходячи з того, що у будь-якому випадку, фізичні особи не мають правових підстав для сплати податків та зборів за отриманий дохід іноземною валютою у USD, прощена сума боргу позивачу у розмірі 39217,74 USD повинна бути у гривневий еквівалент, а єдиною нормою Податкового кодексу України для цього є пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка у даному спірному випадку контролюючим органом безпідставно не застосована, а судом першої інстанції ця обставина не взята до уваги.
Більш того, судова колегія акцентує увагу на тому, що відповідно до п.2.1.1.1. Кредитного договору № 6294679 від 08.04.2008 (а.с.21 т.1) умовою надання кредиту було визначено іпотечний договір квартири: реєстраційним номером 227224536, загальною площею 36,96 кв.м, жиловою площею 16,90 кв.м, що знаходиться за адресою АДРЕСА_1 , на придбання якої і видавався даний цільовий кредит (п.1.2 Кредитного договору № 6294679 від 08.04.2008), що в свою чергу є підставою для більш детального обговорення положень п.165.1 ст.165 ПКУ, у якому прописано випадки, що не включають доходи до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Зокрема, відповідно до пп. 165.1.55 п.165.1 ст.165 ПКУ визначено, що не включається      до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (фізичної особи) основна сума боргу (кредиту) платника податку, у розмірі що      не перевищує      50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Отже, включенню до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб підлягає тільки додаткове благо у вигляді суми прощенного боргу за кредитним договором у розмірі основного зобов`язання (тіла кредиту) що перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, все інше (прощене кредитором) не вважається доходом фізичної особи.
      Оскільки контролюючим органом за результатом документальної позапланової невиїзної перевірки мало бути встановлено, що позивачу надавався кредит в іноземній валюті, забеспечений згідно умов Кредитного договору № 6294679 від 08.04.2008 іпотекою житлової нерухомості за адресою АДРЕСА_1 , перевірки підлягали також обставини виконання умов іпотечного кредиту, або його припинення та тощо, оскільки процедура прощення боргу, забеспеченого іпотекою, має інший розвиток вирішення та інші наслідки. Проте, вказані суттєві обставини податковим органом взагалі не бралися до уваги, не перевірялися, також як і не враховувалася наявність судових рішень, прийнятих ще у 2014 році в порядку цивільного провадження за позовом ПАТ ПУМБ до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості за кредитним договором (а.с.30-32 т.1).
    За вказаних вище обставин, на погляд судової колегії у даному спірному випадку має значення внесення змін Законом України від 13 квітня 2021 року № 1383-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов`язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб» до: підпунктів «д» і «е» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України та доповнення новим абзацом  підпункту 165.1.55 п. 165.1 ст.165 Податкового кодексу України, відповідно якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включається основна сума боргу (кредиту) платника ПДФО за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Підсумовуючи вищенаведені обставини та факти, судова колегія визнає, що відповідачем по справі не доведено правомірність винесених ним 22.02.2019 року податкових повідомлень-рішень: форми «Р» №0003151305, форми «ПС» №0003161305, форми «Р» № 0003171305, також як і не підтверджено належними та допустими доказами факт порушення ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, що є підставою для задоволення апеляційної скарги позивача, та скласування рішення суду першої інстанції, з прийняттям у справі іншого рішення, про задоволення адміністративного позову ОСОБА_1 у повному обсязі, зі стягненням на її користь судових витрат.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – задовольнити.
 Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року – скасувати та прийняти інше рішення про задоволення адміністративного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області.
          Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 22.02.2019 року податкові повідомлення-рішення: форми «Р» №0003151305 про донарахування ОСОБА_1 суми основного платежу у розмірі 179910,67 грн., штрафних санкцій у розмірі 44977,67грн. та пені у розмірі 25877, 56 грн.; форми «ІІС» №0003161305 про донарахування ОСОБА_1 штрафної санкції у розмірі 170,00 грн.; та форми «Р» № 0003171305 про донарахування ОСОБА_1 суми основного платежу у розмірі 14992, 55 грн., штрафних санкцій у розмірі 3748,14 грн. та пені у розмірі 2156,46 грн.
          Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь ОСОБА_1 сплачений нею при зверненні до суду першої інстанції та при подачі апеляційної скарги судовий сбір загальною сумою 6 795, 83 грн.
         Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов