ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/955/17
адміністративне провадження № К/9901/52932/18

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач - Гусак  М.  Б., судді - Гімон  М.  М., Усенко  Є.  А.,

розглянувши у письмовому порядку касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вільногірське скло» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2017 року (суддя - Чорна В.В.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2018 року (судді: Дурасова Ю.В., Божко Л.А., Мельник В.В.) у справі № 804/955/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вільногірське скло» до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛА:

У лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вільногірське скло» (далі - ТОВ «Вільногірське скло») звернулось до суду з позовними вимогами про визнання протиправним та скасування прийнятого 23 грудня 2016 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську МГУ ДФС, правонаступником якого є Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби) податкового повідомлення-рішення №  0000844700, згідно з яким йому зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1357892 грн та застосовано штрафні санкції на суму 76154,5  грн (далі  -  повідомлення-рішення, спірне рішення).

На обґрунтування вимог позивач зазначив, що висновки контролюючого органу за результатами проведеної перевірки про допущені ним порушення норм податкового законодавства є безпідставними, а сформоване податкове повідомлення-рішення протиправним, оскільки обліковані господарські операції, здійснення яких заперечує контролюючий орган, в повному обсязі підтверджені первинними документами. Свої обов`язки перед контрагентом (постачальником товару) з оплати нарахованого йому податку на додану вартість він виконав, відобразив фінансові результати господарських операцій в податковому обліку, тому у встановленому порядку набув право на податковий кредит. Вважав надуманими наведені податковим органом підстави для позбавлення його такого права з посиланням на нереальність господарської діяльності його контрагента.

Відповідач заперечував проти задоволення позову, посилаючись на формальний характер господарських відносин між позивачем та його контрагентом - ТОВ «Праймгласс» (постачальником) з поставки склобою, оскільки відповідно до відомостей баз даних фіскальної (податкової) служби останній не володів основними фондами, трудовими ресурсами, не подавав податкової звітності та не перебував за місцем своєї реєстрації. Аналіз ланцюгів взаємовідносин контрагента не дозволив встановити походження товару, який постачався. Разом з цим були виявлені розбіжності у наданих позивачем під час перевірки первинних документах. Відповідач вважав, що паперова господарська діяльність, реальність якої не підтверджена, позбавляє платника податків права на формування будь-яких фінансових та податкових показників, вважав дії законними та спірне рішення правомірним.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2017  року, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з цими судовими рішеннями, у червні 2018 року ТОВ «Вільногірське скло» звернулось до Верховного Суду з касаційної скаргою, в якій просило скасувати зазначені судові рішення та передати справу на новий розгляд. У касаційній скарзі господарське товариство також порушило питання про поновлення строку на касаційне оскарження рішень.

Ухвалою від 21 червня 2018 року Верховний Суд поновив пропущений з поважних причин ТОВ «Вільногірське скло» строк на касаційне оскарження судових рішень та прийняв касаційну скаргу до розгляду.

У касаційній скарзі позивач покликався на те, що суди не дотримались при розгляді справи вимог статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС України), не вжили заходи до з`ясування всіх обставин, що мають значення для її вирішення; безпідставно визнали недопустимими докази долучені ним до матеріалів справи, що підтверджували факт використання поставленого товару у власній господарській діяльності та реальність господарської діяльності його контрагента. Наведені порушення процесуального закону, як вважав позивач, призвели до помилкових висновків судів та ухвалення судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 КАС України.

Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями матеріали справи разом з касаційною скаргою 26 листопада 2020 року передані на розгляд колегії суддів: Гусак  М.  Б-головуючий суддя, Гімон  М.  М., Усенко  Є.  А.

Керуючись пунктом 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» (набрав чинності 8 лютого 2020 року) розгляд касаційної скарги здійснюється у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. 

Касаційний розгляд здійснюється в порядку письмового провадження на підставі матеріалів справи без виклику учасників справи та проведення судового засідання.

Відповідач не скористався процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу. 

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів), переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані рішення не відповідають зазначеним вимогам, з огляду на таке.

Суди першої та апеляційної інстанцій у справі встановили наступні обставини.

У період з 30 листопада по 6 грудня 2016 року СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську МГУ ДФС проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Вільногірське скло» з питання дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Праймгласс» (далі-ТОВ «Праймгласс») за травень-липень 2015 року.

За результатами перевірки 8 грудня 2016 року складений акт №  202/28-01-47-30809384 (далі-акт документальної перевірки), в якому зазначені допущені платником податків порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, у зв`язку з завищенням податкового кредиту на суму 1357892 грн, зокрема за травень 2015 року - на суму 761545 грн, за липень 2015 року - на суму 596347 грн, що мало наслідком завищення сум від`ємного значення податку на додану вартість та можливість у подальшому отримання платником податків податкової вигоди.

На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган сформував спірне податкове повідомлення-рішення.

Своє рішення контролюючий орган обґрунтував нереальністю господарської діяльності контрагента ТОВ «Вільногірське скло», зокрема  неможливістю дослідити походження товару внаслідок відсутності декларування постачальником в податковій звітності операцій щодо збирання склобою, як вторинної сировини, та його взаємовідносин з іншими постачальниками склобою; відсутністю інформації про технічні, технологічні умови постачальника та його трудові ресурси для здійснення такої господарської , а також не подання ним податкової звітності  з ПДВ та податку на прибуток за 2015 рік після проведених господарських операцій з позивачем. 

Водночас контролюючий орган дійшов висновку про недостовірність наданих ТОВ «Вільногірське скло» для перевірки первинних документів, з огляду на певні неузгодженості інформації, яку вони містили. Зокрема, не співпадіння адрес навантаження, зазначених в окремих товарно-транспортних накладних та визначених договором на поставку товару; відсутність підпису уповноваженої особи постачальника в актах приймання позивачем товару; відсутність в деяких залізничних накладних дат їх складання; часткову невідповідність інформації про рух товару з умовами укладених договорів та зазначеної ваги товару в товарно-транспортних та видаткових накладних.

Позивач не погодився з висновками контролюючого органу та оскаржив прийняте ним рішення у судовому порядку.

Аналіз вимог позивача, заперечень відповідача та встановлених судами обставин, дає підстави Колегії суддів дійти висновку, що суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій, а відтак, і обґрунтованість формування показників податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.

Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів виходить з такого.

Сплата податків і зборів у порядку та розмірах, встановлених законом є конституційним обов`язком кожної особи в державі (ст. 67 Конституції України).

Основним нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері оподаткування є Податковий кодекс України. 

Загальність оподаткування є одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, згідно з яким кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу. 

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Для підтвердження даних, визначених платником податків у податковій звітності, чинне законодавство зобов`язує такого платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзаци перший, другий пункту 44.1 статті 44 ПК України). 

Таким чином ведення бухгалтерського обліку власної господарської діяльності є складовою податкового обов`язку платника податків, пов`язаного з обчисленням податку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються спеціальним Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції чинній на час виникнення спірних відносин, далі-Закон № 996-XIV).

Згідно з цим Законом бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996-XIV ).

Обліку підлягають господарські операцій, тобто дії або події, які викликають зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абзац п`ятий статті 1, частина перша статті 9 Закону № 996-XIV).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про такі операції та підтверджують факти їх здійснення (абзац одинадцятий статті 1, частина перша статті 9 Закону № 996-XIV).

Серед іншого, основним принципом, якому має відповідати ведення бухгалтерського обліку, є превалювання сутності над формою, що означає - облік операцій має здійснюватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абзац восьмий статті 4 Закону № 996-XIV).

Правила оформлення первинних документів, згідно з якими такі документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення (частина перша статті 9 Закону№ 996-XIV), та містити відомості: про назву документа (форму); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис (інші дані, що можуть ідентифікувати особу) (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV), направлені саме на забезпечення відображення платником податку у бухгалтерському обліку фактичної господарської діяльності. 

Аналіз наведених норм чинного законодавства дає Колегії суддів підстави для висновку, що формування грошових вимірників у бухгалтерському обліку, як джерелі фінансового та податкового обліків, має здійснюватися платником податку на підставі оформлених у встановленому порядку документів, які підтверджують сутність проведених господарських операцій та їх фінансові результати, які вплинули або можуть вплинути на зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

В іншому разі не можна вважати, що платник податків виконав податковий обов`язок належним чином.

На створені державою контролюючі органи у сфері оподаткування покладені функції з контролю достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України).

Обов`язку платника податку вести фінансову звітність з дотриманням вимог законодавства кореспондує право контролюючого органу в межах покладених на нього функцій запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів (підпункт 20.1.6. пункту 20.1 статті 20 ПК України).

При цьому за загальним правилом платник податків після початку перевірки має надати контролюючому органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки (пункт 85.2 статті 85 ПК України).
Таким чином, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку у дотриманні вимог податкового законодавства.

Якщо контролюючий орган обґрунтовує правомірність прийнятого рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне, згідно з частиною першою статті 77 КАС України, покладається на платника податків.

У цій справі суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку про обґрунтованість доводів відповідача про недостовірність наданих позивачем в ході перевірки первинних документів, з огляду на встановлені розбіжності в деяких з них. Також суд зазначив, що позивач не спростував висновків контролюючого органу про відсутність інформації щодо реальності здійснюваної контрагентом позивача - ТОВ «Праймгласс» господарської діяльності, що в свою чергу свідчить про безпідставність формування позивачем податкових показників за результатами господарських операцій з цим контрагентом.

Крім того, суди визнали недопустимими подані позивачем документи, які стосувались господарської діяльності ТОВ «Праймгласс», а також додаткові документи на спростування доводів відповідача про недостовірність первинних документів, на кшталт листа Укрзалізниці про підтвердження прибуття всіх відправлених на адресу позивача вагонів та лімітних карток на списання у виробництво склобою за травень, липень 2015 року (документів оперативного обліку позивача) Суди зазначили про порушення позивачем порядку надання таких документів, встановленого статтею 44 ПК України.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вважає, що вони зроблені з порушенням норм матеріального та процесуального права 

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (частина перша статті 9 КАС України, частина перша статті 11 КАС України в редакції чинній на час розгляду  справи судом першої інстанції).

Передбачена статтею 44 ПК України процедура підтвердження платником податку даних, визначених у податковій звітності, встановлює правило згідно з яким, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК України).

Зазначене правило корелюється з обов`язком платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування виключно на підставі первинних документів, а також обов`язком зберігати такі документи (пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК України).

Як встановили суди у цій справі, позивач надав контролюючому органу для проведення документальної перевірки видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, залізничні накладні, договори, специфікації та інші пов`язані з господарською діяльністю документи, яку він здійснював з ТОВ «Праймгласс» у квітні, липні 2015 року з постачання останнім склобою, і за фінансовими результатами якої формував показники податкової звітності.

Таким чином позивач дотримався вимог статті 44 та статті 85 ПК України.

Жодна норма ПК України не встановлює обов`язку платника податку підтверджувати обґрунтованість формування податкових показників його контрагентом.

Керуючись передбаченими статтями 44, 47 КАС України правами сторони у процесі, надавати докази та, виконуючи встановлений статтею 77 КАС України обов`язок довести ті обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, ТОВ «Вільногірське скло» до початку судового розгляду звернулось з клопотаннями про долучення до матеріалів справи додаткових документів, які, на його думку, підтверджували наявність у його контрагента складських приміщень, транспорту, трудових ресурсів, податкової звітності за результатами здійснюваних з ним господарських операцій, походження поставленого йому товару, а також додаткових документів на підтвердження достовірності інформації, що містилась в первинних документах, які були предметом документальної перевірки.

Проте суд першої інстанції безпідставно визначив зазначені докази недопустимими, пославшись на неіснуючий обов`язок платника податків надавати документи, які стосуються його контрагента, та заперечив право позивача довести обставини достовірності первинних документів бухгалтерського обліку, які були предметом документальної перевірки.

Такі дії суду призвели до порушення вимог статті 90 КАС України щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження зібраних у справі доказів. 

Під час апеляційного розгляду справи вказані процесуальні порушення не були усунуті. 

Таким чином внаслідок неправильного тлумачення норм статті 44 ПК України суди ухвалили рішення, які не ґрунтуються на повно і всебічно з`ясованих обставинах у справі. 

З огляду на зазначене, Колегія суддів погоджується з доводами ТОВ «Вільногірське скло» про те, що ухвалені у справі рішення прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, що унеможливлює встановлення фактичних обставин, які мають значення для вирішення справи.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції повністю і передати справу на новий розгляд .

Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи (пункт 2 частина друга статті 353 КАС України).

Під час нового розгляду справи судам слід відповідно до положень статті 9 КАС України вжити заходи, направлені на з`ясування всіх обставин у справі, дослідити докази, на підставі яких позивачем здійснювався бухгалтерський облік господарських операцій, надати правову оцінку фактичним обставинам встановленим відповідачем під час документальної перевірки, оцінити всі зібрані докази у справі кожний окремо та у їх сукупності та вирішити справу з дотриманням принципу верховенства права.

Керуючись статтями 349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства  України, Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду

                                                  ПОСТАНОВИЛА:

1.Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вільногірське скло» задовольнити.

2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2017  року, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19  квітня 2018 року у справі № 804/955/17 скасувати.

3. Справу №  804/955/17 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий:                                                                                          М. Б. Гусак

Судді:                                                                                                    М. М. Гімон 

                                                                                                    Є.А. Усенко