П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1113/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.   
Суддя-доповідач -  Полотнянко Ю.П.   
03 серпня 2021 року                                                                                          м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Драчук Т. О.  Ватаманюка Р.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Аніщенко А.О., 
представника позивача: Бобика Й.Б., 
представника відповідача: Теутуляк С.А.

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки), 
В С Т А Н О В И В :
Фізична особа підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення №№00044443304, 0004463304, 0004473304 від 17.03.2020 року;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005991304 від 17.03.2020 року;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0009863304 від 16.06.2020 року.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.04.2021 позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0004473304 від 17.03.2020 року в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 1330391,65 грн, з них податкове зобов`язання 1064313,32 грн, штрафна санкція 266078,33 грн.; 
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0004463304 від 17.03.2020 року в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 110865,97 грн, з них податкове зобов`язання 88692,78 грн, штрафна санкція 22173,19 грн. ;
- визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005991304 від 17.03.2020 року в частині застосування штрафу у розмірі 18455,03 грн.;
- визнано протиправним та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.06.2020 року, №Ф-0009863304 в частині визначення суми боргу (недоїмки) у розмірі 126492,37 грн.;
- у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. 
В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримала в повному обсязі та просила суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції скасувати.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та діє на підставі свідоцтва про державну реєстрацію, виданого 12.12.2001 року Чернівецькою міською радою. В ГУ ДПС у Чернівецькій області зареєстрований 12.12.2001 року, номер запису про реєстрацію №10386, код основного виду економічної діяльності 49.41 вантажний автомобільний транспорт (Т.1, а.с.24 (зворотній бік)).
На підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.5, п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 р. ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), п.2 ч.1, ст.13 Закону України від 08.07.2010 року №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами та доповненнями), проведена планова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 ), вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, яка документована актом перевірки від 28.01.2020 року №33/24-13-13-04-14/ 2275213851 (Т.1, а.с.24-49).
Перевіркою виявлені наступні порушення вимог чинного законодавства:
- п.48.1 ст.48 Податкового кодексу України №2755-VІ від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями), Порядку складання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року, №21 (із змінами і доповненнями , внесеними Наказом Міністерства фінансів України від 25.05.2016 року, № 503), п.200.1, абз.в) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), внаслідок чого зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2018 року на 200000,00 грн;
- п.50.1 ст.50, пп.164.1.1., п.164.1, абз.2 п. 164.1 ст.164 та п.177.1, п.177.2, п.п.177.4.1 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України №2755-VІ від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями) в частині заниження чистого оподаткованого доходу, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в загальній сумі 1133458,12 грн;
-абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" із змінами та доповненнями, в частині завищення витрат з якого нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з урахуванням максимальної величини, в загальній сумі 126859,04 грн;
- пп. 1.2, 1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (із змінами та доповненнями), з урахуванням змін, внесених Законом №71-Ш Про внесення змін до Податкового Кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи від 28.12.2014 року в частині завищення витрат з якого нараховується військовий збір сумі 94454,85 грн;
- п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), п.8.1 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року, №1588, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 р. за №1562/20300, не повідомлено контролюючий орган за основним місцем обліку платника податків про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
За результатами розгляду акта перевірки від 28.01.2020 року, №33/24-13-13-04-14/ 2275213851, ГУ ДПС у Чернівецькій області 17.03.2020 року прийнято податкові повідомлення - рішення, зокрема:
- № 0004473304 про сплату 1 133 458,12 грн. податку на доходи фізичних осіб та 283 364,53 грн. застосованих штрафних санкцій (Т.1, а.с.15);
- №0004463304 про сплату 94 454,85 грн. військового збору та 23 613,71 грн. застосованих штрафних санкцій (Т.1, а.с.16);
- №0004453304 про зменшення на 200 000 грн. від`ємного значення податку на додану вартість (не оскаржується у справі);
- №0004443304 про застосування 170 грн. штрафних санкцій з посиланням на п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України (Т.1, а.с.14);
- рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 року від 17.03.2020 року на загальну суму 126859,04 грн. (Т.1, а.с.19);
- вимогу про сплату боргу №Ф-0004493304 від 17.03.2020 року на загальну суму 18491,70 грн (Т.1, а.с.18).
Податкові повідомлення-рішення №0004473304, №0004463304, №0004443304, рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304, вимога про сплату боргу №Ф-0004493304 від 17.03.2020 року були оскаржені в адміністративному порядку.
За наслідками розгляду скарги, Рішенням про результати розгляду скарги від 24.06.2020 року № 20056/6/99-00-06-02-04-06, скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 17.03.2020 року № 0004443304, 0004463304, 0004473304 залишено без змін (Т.5, а.с.203-205).
Рішенням про результати розгляду скарги від 01.06.2020 року № 17818/6/99-00-08-06-01-06 рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 від 17.03.2020 року залишено без змін, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0004493304 від 17.03.2020 року скасовано та зобов`язано ГУ ДПС у Чернівецькій області сформувати та направити ОСОБА_1 нову вимогу (Т.5, а.с.206-207).
На виконання вимог вказаного вище рішення ДПС, було сформовано та направлена позивачеві вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0009863304 на загальну суму 126859,04 грн. (Т.1, а.с.17).
У зв`язку з наведеним, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Слід звернути увагу на похідний характер податкового повідомлення-рішення №0004463304 про сплату 94 454,85 грн. військового збору та 23 613,71 грн. застосованих штрафних санкцій; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 року від 17.03.2020 року на загальну суму 126859,04 грн; та вимоги про сплату боргу №Ф-0004493304 від 17.03.2020 року на загальну суму 18491,70 грн, оскільки, як правильно зазначено судом першої інстанції, їх правомірність насамперед залежить від правомірності податкового повідомлення-рішення №0004473304 від 17.03.2020 року, яке носить первинний характер.
Тому досліджуючи правомірність податкового повідомлення-рішення № 0004473304 від 17.03.2020 в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно пункту 177.4 статті 177 ПК України (у редакція чинній на момент прийняття оскаржуваних рішень), до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; (п.п. 177.4.1 ст. 177 ПКУ);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; (п.п. 177.4.2 ст. 177 ПКУ);
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи -підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (п.п. 177.4.3 ст. 177 ПКУ);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п. 177.4.4 ст. 177 ПКУ).
Так, у апеляційній скарзі апелянт зазначає, що ФОП ОСОБА_1 до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, віднесено вартість придбаних вантажних автомобілів та причепів до них, вартість придбаних запчастин до вантажних автомобілів та їх ремонт в загальній сумі 5 839 407,28 грн. (2017 рік - 3 485 947,47 грн., 2018 рік -2 353 459,81 грн.), що не відповідає вимогам пп.177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, яким визначено, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею (Інформацію про суми, які були зайво включені до складу витрат річних Декларацій про майновий стан та доходи в розрізі контрагентів та років наведено в таблиці на стор. 25-26 акта перевірки).
На підставі вищенаведеного, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , на порушення абз.2 п. 164.1 ст.164, пп.164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п.177.2 ст. 177 Податкового кодексу України занижено чистий оподатковуваний дохід на 5 914 518,44 грн. (2017 рік - 3561 058,63 грн.. 2018 рік - 2 353 459,81 грн.) та занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 064 613,32 грн. ( 2017 рік - 640 990,55 грн., 2018 рік - 423 622,77 грн.).
Зокрема апелянт вважає, що п.п.177.4.6 ст.177 ПК України є прямою нормою щодо визначення вантажних автомобілів основними засобами подвійного призначення, яка окремому тлумаченню не підлагяє.
Аналізуючи вказані доводи відповідача, колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент прийняття оскаржуваних рішень), не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
Згідно підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент прийняття оскаржуваних рішень) зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів. Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 року, №466-ІХ внесено зміни в тому числі до статті 177 Податкового кодексу України, якими в абзаці четвертому підпункту 177.4.5 слова "подвійного призначення" виключено, а слова "цією статтею" замінено словами "абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; в абзаці сьомому слова "подвійного призначення" виключено; в абзаці десятому слова "та вантажні" виключено.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 року, №2344-ІІІ під автомобільним транспортним засобом розуміють колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб); під автомобіль вантажний розуміють автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів; під напівпричіп розуміють причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, які затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року, №363 під сідельним тягачем розуміють - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
З урахуванням положень підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до основних засобів подвійного призначення відносили земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Водночас чинне податкове законодавство не містило правила, яке встановлювало та уточнювало чи завжди наведені основні засоби слід відносити до засобів подвійного призначення, чи кожний автомобіль який використовується фізичною особою-підприємцем безальтернативно є засобом подвійного призначення, тощо. 
У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 року, №466-ІХ вказаний вище термін був виключений з Податкового кодексу України.
Підсумовуючи наведене вище, слід дійти висновку, що увівши в законодавство України термін «основні засоби подвійного призначення» та не роз`яснивши його сутність, законодавець породив правову невизначеність у податкових правовідносинах, яку виправив зазначеним вище Законом.
У цій справі позивач формував витрати за рахунок придбання та подальшого утримання сідельного тягача та напівпричепу, які в розумінні ГУ ДПС, є основними засобами подвійного призначення, оскільки складають разом єдиний автопоїзд, який в розумінні Податкового кодексу України є вантажним автомобілем.
Водночас суд звертає увагу на те, що ні позивач, ні відповідач не оспорюють саму суму витрат пов`язану з придбанням та подальшим утриманням сідельного тягача та напівпричепу, а тому суд, попередньо дослідивши акт перевірки та первинні документи, вважає таку суму такою, що не підлягає доказуванню.
Доводи податкового органу щодо подвійного призначення сідельного тягача та напівпричепу зводиться виключно до того, що вони разом складають вантажний автомобіль. Будь-якого іншого обґрунтування подвійного призначення цих основних засобів ні акт перевірки, ні апеляційна скарга не містять.
Водночас суд звертає увагу на те, що стаття 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 року, №2344-ІІІ не ототожнює вантажний автомобіль з напівпричепом, що зокрема слідує з переліку колісних транспортних засобів, а також на те, що під автомобілем вантажним розуміють автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. 
Отже, як правильно зазначено судом першої інстанції, напівпричеп не є вантажним автомобілем. 
Не є вантажним автомобілем і сідельним тягач, оскільки він за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа, а тому самостійно він не придатний для перевезення вантажів.
Разом з цим, поєднання сідельного тягача та напівпричепа створює автопоїзд, який придатний для перевезення вантажів, що і породило у відповідача позицію, що такий автопоїзд має розумітись як єдиний вантажний автомобіль, що унеможливлює формування витрат за його рахунок.
ГУ ДПС, знімаючи витрати з позивача на придбання та утримання сідельного тягача з напівпричепом, не навело жодного обґрунтування подвійності призначення таких транспортних засобів. Натомість об`єднала їх в один автопоїзд, хоча придбавались вони окремо, та присвоїла статус вантажного автомобіля. 
Такі дії відповідача не узгоджуються з принципом презумпції правомірності рішень платника податків, який за наявним правовим врегулюванням, міг формувати витрати за рахунок цих транспортних засобів.
У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Відповідні положення містяться в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 10.02.2021 у справі №380/671/20.
Отже, звертаючи увагу на невизначеність закону, яким введено до Податкового кодексу України визначення "основні засоби подвійного призначення", виходячи з презумції правомірності рішень платника податку та враховуючи те, що верховенства права підкорює державу людині, слід зазначити, що втрати у зв`язку з неналежним правовим регулюванням має нести держава, а не особа, внаслідок чого рішення приймається на користь платника податків.
Водночас суд звертає увагу, що основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 є вантажний автомобільний транспорт, що свідчить про те, що ним сідельні тягачі з напівпричепами використовувались для здійснення вантажних перевезень, і будь-якого подвійного призначення цих транспортних засобів суд не вбачає.
Суд вважає, що відповідач допустив невірне тлумачення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, не пояснив в чому полягає подвійність призначення транспортного засобу, тим самим протиправно зняв витрати позивача, які пов`язані придбанням та утриманням сідельного тягача з напівпричепом.
При нарахуванні податковим повідомленням-рішенням №0004473304 від 17.03.2020 року суми податкового зобов`язання податковий орган виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 занижено чистий оподаткований дохід на загальну суму 5914518,44 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 3561058,63 грн, за 2018 рік на суму 2353459,81 грн (Т.5, а.с.234-235).
З цієї суми до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використанні у виробництві продукції (вартість придбання вантажних автомобілів та напівпричепів до них, придбання запчастин до вантажних автомобілів та їх ремонт) віднесено 5839407,28 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 3485947,47 грн та за 2018 рік на суму 2353459,81 грн.
У апеляційній скразі апелянт посилається на те, що перевіркою достовірності відображених показників у колонці 4 «Сума одержаного доходу» додатків Ф2 Декларацій про майновий стан та доходи за 2017-2018 року встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занижено вказаний показник за 2017 рік на 75111,16 грн., а саме:
- перевіркою виписок банку встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 року отримано дохід від МПП "ЗАХІД-БЛОК" в сумі 43 750,01 грн., від ТОВ "Торгтехніка Плюс" в сумі 10 000 грн
- сума наданих послуг за 2017 рік по даним платника складає по МПП "ЗАХІД-БЛОК" складає 16666,67 грн, по ТОВ "Торгтехніка Плюс" складає 8333,33 грн. Сума дебіторської заборгованості по МПП "ЗАХІД-БЛОК" станом на 31.12.2017 року складає 8333,33 грн.
Таким чином, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік занижено доходи отримані від МПП "ЗАХІД-БЛОК" в сумі 18 750,01 грн. (43 750,01 грн.-16666,67 грн.-8 333,33 грн.) та від ТОВ "Торгтехніка Плюс" в сумі 1666,67 грн. (10 000,00 грн.-8 333,33 грн.)
Крім цього, ФОП ОСОБА_1 в 2017 році до складу доходів включено дохід отриманий від надання послуг по експортних контрактах в розмірі 4911381,43 грн. Однак, згідно наданих для перевірки виписок по валютним рахункам відкритим в ПАТ "КРЕДОБАНК", сума отриманих протягом 2017 року доходів за вищевказані послуги (по курсу НБУ на дату фактичної оплати зазначених послуг) становить 4 966 075,91 грн. Відхилення між даними платника та даними перевірки складає 54 694,48 грн.
У матеріалах справи наявний лист МПП "ЗАХІД-БЛОК" від 18.05.2017 року (Т.6, а.с. 15) та платіжне доручення №1008 від 18.05.2017 року (Т.6, а.с.16), згідно змісту яких ФОП ОСОБА_1 повернув МПП "ЗАХІД-БЛОК" помилково перераховані кошти у сумі 20000,00 грн, що свідчить про те, що позивач по взаємовідносинам з цим контрагентом не допустив заниження доходу. Наведене не було взято до уваги під час проведення перевірки, а тому податкове повідомлення-рішення в цій частині є протиправним.
З приводу того, що ФОП ОСОБА_1 в 2017 році до складу доходів включено дохід отриманий від надання послуг по експортних контрактах в розмірі 4911381,43 грн., а не 4966075,91 грн., то суд зазначає, що відповідачем в обґрунтування своєї позиції додано до справи зведені дані щодо доходу, отриманого позивачем від надання послуг по експортним контрактах за 2017 рік. 
Слід звернути увагу, що надані відповідачем зведені дані щодо доходу, отриманого позивачем від надання послуг по експортним контрактах за 2017 рік (Т.6, а.с.1-3) та дані банківської виписки (Т.6, а.с.17-19) містять розбіжності. 
Для прикладу наведено позицію №1 банківської виписки, згідно якої на рахунок позивача 22.12.2017 року надійшло 9740,00 євро (курс НБУ на вказану дату 33,034353 грн), що становить 321754 грн. 
У той час позиції зведених даних ГУ ДПС №13 від 22.12.2017 року на суму 487000 євро (курс НБУ на вказану дату становив 33,18 грн), що становить 161263,43 грн; та №44 від 27.12.2017 року на суму 4870,00 євро (курс НБУ на вказану дату становив 32,244 грн), що становить 322837,91 грн.
Тобто, лише по одній проаналізованій операції розбіжність по курсу становить 1083,83 грн. При цьому суд звертає увагу на те, що відповідачем використовувались курси НБУ, які не відповідають тим, що містяться на сайті НБУ https://bank.gov.ua/ua/markets/exchangerates?date=22.12.2017&period=daily.
У справі наявний розрахунок щодо доходу, отриманого позивачем від надання послуг по експортним контрактах за 2017 рік (Т.6, а.с.19). Зазначений розрахунок відповідає інформації яка наявна у банківський виписці та проведений з врахуванням справжнього курсу НБУ на день проведення операції.
За таких обставин, суд вважає, що ГУ ДПС неправомірно включило до суми заниження 54694,48 грн (4966075,91 грн - 4911 381,43 грн), а тому в цій частині податкове повідомлення-рішення №0004473304 від 17.03.2020 року є неправомірним, як правильно зазначено судом першої інстанції.
Рішення суду першої інстанції стосовно відмови у задоволенні позову щодо податкового повідомлення в частині нарахування податкового зобов`язання в сумі 69144,80 грн. та штрафних санкцій у розмірі 17286,2 грн. сторонами не оскаржується.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про неправомірність податкового повідомлення-рішення № 0004473304 від 17.03.2020 в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 1330391,65 грн., з них податкове зобов`язання 1064313,32 грн, штрафна санкція 266078,33 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0004463304 від 17.03.2020 року про сплату 94 454,85 грн. військового збору та 23 613,71 грн. застосованих штрафних санкцій, то суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що воно підлягає скасуванню лише в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 110865,97 грн., з них податкове зобов`язання 88692,78 грн., штрафна санкція 22173,19 грн., оскільки воно є похідним від попереднього.
При цьому, судом враховано підтвердження заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподаткованого доходу на суму 1666,67 грн., а тому ним порушено вимоги пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України у частині не нарахування, не утримання та не сплати військового збору в розмірі 25,00 грн. (2017 рік 1666,67*1,5%), та те, що ФОП ОСОБА_1 на порушення Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 №859 (із змінами) невірно зазначені показники по ПДФО у рядку 1.5 «сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету» додатка Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи від 01.02.2018 №9297683081 (задекларовано 0 грн.) та невірно зазначені показники по ПДФО у графі 6 рядка 10.7 податкової декларації про майновий стан і доходи від 01.02.2018 №9297683081, що призвело до відсутності нарахувань в інтегрованих картках ОСОБА_1 та заниження за 2017 рік податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 68 844,80 грн. та відповідно військового збору в сумі 5 737,07 грн.
Доводи апеляційної скарги вказаного висновку не спростовують.
Щодо  рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005991304 від 17.03.2020 року та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16.06.2020 року, №Ф-0009863304, слід зазначити таке.
Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08.07.2010 року платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у проваджені ними підприємницької діяльності.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08.07.2010 року - єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 Закону, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Перевіркою встановлено, що позивач за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року здійснював діяльність на загальній системі оподаткування, обліку та звітності.
У ході судового розгляду знайшло своє підтвердження те, що позивачем занижено суму чистого доходу на який нараховується єдиний внесок на 1666,67 грн за 2017 рік.
Згідно з частиною 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08.07.2010 року єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
За таких обставин, позивач має сплатити єдиний соціальний внесок, розмір якого складає 366,67 грн (1666,67*22%).
Відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08.07.2010 року податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Таким чином, до ФОП ОСОБА_1 необхідно було застосувати штраф у розмірі 36,67 грн (366,67*10%).
Згідно частини 4 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ податковий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
При цьому така вимога виставляється на суму недоїмки по єдиному соціальному внеску.
Судом першої інстанції встановлено, що сума недоїмки, яку ФОП ОСОБА_1 має сплатити за наслідками податкової перевірки становить 366,67 грн, і саме на цю суму має бути виставлена вимога про сплату боргу (недоїмки).
Водночас суд звертає увагу на те, що розмір штрафу за нарахування податковим органом єдиного соціального внеску визначається в рішенні, тоді як сама недоїмки у вимогі про сплату боргу (недоїмки).
За таких обставин, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005991304 від 17.03.2020 року є правомірним в частині застосування штрафу у розмірі 36,67 грн, а вимога про сплату боргу (недоїмки) від 16.06.2020 року, №Ф-0009863304 є правомірною в частини визначення суми боргу (недоїмки) у розмірі 366,67 грн. 
В іншій частині наведені акти індивідуальної дії є протиправними.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Взявши до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанцій є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, висновки суду є правильними, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі   04 серпня 2021 року.

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Драчук Т. О.    Ватаманюк Р.В.