ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/7870/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
      розглянувши у письмовому провадженні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Приватного підприємства "Спецстройсистема" 
      на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.09.2020 року (головуючий суддя Кальник В.В.)
   у справі за позовом Приватного підприємства "Спецстройсистема" до відповідача  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремлений підрозділ (код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправними та скасування наказів,-

ВСТАНОВИВ:
          
          Позивач, Приватне підприємство "Спецстройсистема", звернувся 10 липня 2020 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:
          - визнати протиправним та скасувати Наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 11.02.2020 року № 603-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Спецстройсистема»;
          - визнати протиправним та скасувати Наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 25.02.2020 року № 894-п «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Спецстройсистема».
          В обґрунтування позовних вимог зазначив, що 01 липня 2017 року старшим слідчим СВСУ прокуратури області Генею П.М. на підставі ухвали слідчого судді від 29.06.2017 року проведено обшук приміщення ПП «СПЕЦСТРОЙСИСТЕМА» за адресою: м. Дніпро, вул. Набережна Перемоги, 106-а. Згідно протоколу обшуку в кабінеті директора ПП «Спецстройсистема» виявлено та вилучено фінансово-господарську документацію ПП «Спецстройсистема». 29 березня 2019 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області видано наказ № 1965-п від 29.03.2019 року "Про проведення документальної планової виїзної перевірки "Спецстройсистема". Факт відсутності оригіналів первинних документів унеможливив подальше проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» у терміни, передбачені наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2019 року № 1965-п. 10.04.2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області видано наказ № 2255-п «Про перенесення строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема», у зв`язку з вилученням старшим слідчим ГСВСУ прокуратури в Дніпропетровській області документів, пов`язаних з предметом перевірки «Спецстройсистема» за період з 01.04.2016 по 30.06.2017, у відповідності до п. 85.9 ст. 95 ПК України до дати отримання документів або забезпечення доступу до них. Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 11.02.2020 року №603-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» поновлено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» з 12.02.2020 року тривалістю 10 робочих днів. 25 лютого 2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області видано наказ №894-п від 25.02.2020 року «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» - у зв`язку із значними обсягами операцій, проведених платником податків у періоді, що перевіряється з метою забезпечення якісного проведення документальної планової виїзної перевірки, у відповідності до п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України.
          Приватне підприємство «Спецстройсистема» заперечує існування встановлених чинним законодавством підстав для винесення наказу від 11.02.2020 року «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» та наказу від 25 лютого 2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області №894-п «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема», вважає їх незаконними, такими, що винесені з порушенням встановленої законодавством процедури та такими, що підлягають скасуванню, оскільки проведення перевірки було розпочато 10.04.2019 року. 10.04.2019 року, вже після отримання пояснень ПП «Спецстройсистема» від 10.04.2019 року, тобто вже протягом робочого дня, після початку проведення перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено відповідний акт та видано на його виконання відповідний наказ. Разом з цим, наказом від 11.02.2020 року «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» №603-п, поновлено термін проведення документальної планової виїзної перевірки тривалістю 10 робочих днів, а 25 лютого 2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області видано наказ № 894-п «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» на 5 робочих днів. Тобто, із врахуванням того, що накази від 11.02.2020 року та 25.02.2020 року були видано у зв`язку з перенесенням строків перевірки з 10.04.2019 року, робочого дня, коли перевірка вже розпочалася, вказана у них тривалість перевірки 10 робочих днів та 5 робочих днів виходять за межі тривалості перевірки, встановленої наказом від 29.03.2019 року та законодавчо встановленого терміну перевірки, оскільки за вказаних обставин справи перевірка проводилася 16 робочих днів. Окрім цього, зазначено, що податковим органом поновлено строки перевірки тільки через 3 місяці після отримання відповіді від прокуратури Дніпропетровської області, всупереч положень методичних рекомендацій та Податкового кодексу України.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
           Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що оспорювання спірних наказів про поновлення строків проведення документальної планової виїзної перевірки та про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки, до проведення якої було допущено контролюючий орган, не несе для позивача будь-яких наслідків та не призводить до порушення прав позивача.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу.
Вказує, що судом здійснено висновок що якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення- рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізованого його застосуванням, що є взаємовиключним із предметом оскарження - наказ про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки; наказ «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «СПЕЦСТРОЙСИСТЕМА», та свідчить про невідповідність зазначеним обставинам справи. Зазначає, що суд першої інстанції фактично самоусунувся від здійснення правосуддя в цій частині оскільки не навів доводів із якими пов`язує наявність підстав для відмови у задоволення позовних вимог, обмежившись лише загальним цитуванням правової позиції Верховного Суду України та Верховного Суду, не встановивши фактичних обставин справи та не надавши правової оцінки доводам сторони позивача. При цьому, судом першої інстанції  не враховано, зокрема, того, що на відміну від наказу про проведення перевірки, наказ про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки має іншу правову природу, у платника податків відсутня можливість перевірити правомірність такого наказу та недопустити контролюючий орган, з огляду на різну процедуру вручення наказу, відсутності можливості встановити фактичні підстави, що передували винесенню наказу про поновлення термінів проведення. Крім цього, суд послався на правові позиції судів касаційної інстанції, предметом розгляду яких був саме правомірність наказу про проведення перевірки, а не наказу «про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки «та наказу «Про продовження строків проведення перевірки». 
          Також судом не враховано правової позиції, згідно з якою для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку. Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною. Крім цього, перевірка фактично не відбулася, з огляду на те, податковим органом не досліджувалися первинні фінансово-господарські документи, з підстав, що не залежали від волі підприємства, що  перевіряється. Зазначає, що виходячи з положень підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальна перевірка Підприємства фактично не відбувалася, оскільки податковим органом не було досліджено первинно - господарські документи позивача вилучені під час проведення обшуку.
          Вказує про відсутність у ОСОБА_1 повноважень на підписання наказу про «Поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки».
          Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. Не погоджується з тим, що апелянт зазначає, що суд першої інстанції самоусунувся від здійснення правосуддя. Зазначає, що рішення містить висновки, аналіз доводів, аргументів сторін, та аналіз норм права щодо даних правовідносин. Посилається на те, що контролюючим органом була фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки, оскаржувані накази не є такими, що порушують інтереси позивача. Щодо повноважень ОСОБА_1 на підписання наказу про поновлення термінів про проведення перевірки, зазначив, що вона наділена повноваженнями підписання усіх наказів про проведення документальних планових, позапланових, фактичних перевірок, та наказів про продовження/перенесення строків проведення перевірок відповідно до п. 44.5 ст.44, ст. 82, п. 85.9 ст.85 ПКУ. Також просить здійснити процесуальне правонаступництво відповідача з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремлений підрозділ (код ЄДРПОУ 44118658).
     Клопотання представника відповідача про здійснення процесуального правонаступництва задоволено, здійснено процесуальне правонаступництво відповідача  Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) правонаступником Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремлений підрозділ (код ЄДРПОУ 44118658).
          На адресу суду апеляційної інстанції від позивача надійшло клопотання про зупинення провадження у справі №160/7870/20 до набрання законної сили судовим рішенням Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17 та пояснення до вказаного клопотання, в обґрунтування якого вказує, що предметом спору у цій справі є наказ контролюючого органу про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки. Разом з тим, предметом розгляду у справі №816/228/17 розглядається питання оскарження наказу про допуск до перевірки контролюючого органу саме як акту індивідуальної дії, а не конкретного наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, що дасть можливість формування єдиної судової практики під час розгляду подібних правовідносин.
          Відповідачем подані заперечення на клопотання позивача про зупинення провадження у справі. Вказує, що предметом розгляду у цій справі є правомірність наказів про поновлення термінів проведення та про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема», у той час, предметом розгляду справи №816/228/17 є визнання протиправним та скасування наказу про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки та визнання недійсним акту про результати перевірки. Також зауважує, що у справі №816/228/17 предметом документальної позапланової невиїзної перевірки – правильність нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Відповідно до змісту ухвали Верховного Суду від 04.03.2021 у справі №816/228/17 суди посилались на правову позицію щодо застосування норм матеріального права, викладену колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14, згідно з якою податковим кодексом України з метою дотримання балансу публічних і приватних інтересів, встановлені певні умови та порядок прийняття контролюючим органом рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. 
          Зазначені обставини, на думку відповідача, свідчать про відмінність об`єкта та предмета правового регулювання та складу умов застосування правових норм.
          Дослідивши матеріали справи, доводи представників сторін щодо можливості  зупинення провадження у справі, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку про відмову у задоволенні заяви про зупинення провадження у даній справі з огляду на наступне.
          Предметом розгляду цієї справи (160/7870/20) є Наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 11.02.2020 року № 603-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Спецстройсистема».
          Відповідно до ухвали Великої Палати Верховного Суду від 31.03.2021 у справі №816/228/17 зазначено: «Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 4 березня 2021 року на підставі частини 5 статті 346 КАС України передав цю справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду. Зазначене рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду обґрунтовано наявністю виключної правової проблеми, яка полягає у з`ясуванні питання про те, чи є наказ про призначення перевірки окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права та обов`язки платника податків, суттєво їх порушуючи. Саме з таких мотивів колегія суддів вважає безпідставними доводи касаційної скарги про неможливість скасування в судовому порядку спірного наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс». Проте колегія суддів зазначає, що на час касаційного перегляду справи вона не може оминути наявність правового висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року, одним зі спірних у якій було питання щодо можливості скасування наказу про призначення перевірки після її проведення (справа № 826/17123/18) й ухвалення рішення, яке йому суперечитиме.
          У цьому рішенні вказана Судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
          Разом з тим у вказаному рішенні констатовано, що в разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. За висновком судової колегії, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
          Колегія суддів дійшла висновку, що така ситуація й має ознаки виключної правової проблеми й потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.»
          Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у наведеній вище ухвалі Великої Палати Верховного Суду від 31.03.2021 у справі №816/228/17 розглядаються питання оскарження наказу про допуск до перевірки контролюючого органу саме як акту індивідуальної дії, а не конкретного наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, що дасть можливість формування єдиної судової практики під час розгляду подібних правовідносин, відтак колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що розгляд даної справи (№160/7870/20) є можливим до набрання законної сили рішенням у справі, що розглядається Великою Палатою Верховного Суду у справі №816/228/17.
           Таким чином, в задоволенні клопотання позивача про зупинення провадження у справі, відмовлено.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
          Судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство «СПЕЦСТРОИСИСТЕМА» зареєстроване 03.12.2009 року, директором є ОСОБА_2 . Підприємство знаходиться за юридичною адресою: АДРЕСА_1 .
29 червня 2017 року слідчим суддею Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська постановлено ухвалу, якою надано дозвіл прокурору відділу прокуратури Дніпропетровської області Бикову А.В. на проведення обшуку усіх приміщень за адресою: АДРЕСА_2 , як наслідок в ході обшуку вилучено фінансово-господарську документацію ПП «Спецстройсистема».
        На підставі наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2019 №1965-п, з 10.04.2019 заплановано документальну планову виїзну перевірку позивача за період 01.04.2016 по 31.12.2018 тривалістю 10 робочих днів, проведення вказаної перевірки перенесено 10.04.2019 року згідно наказу №2255-п «Про перенесення строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема», у зв`язку з вилученням старшим слідчим ГСВСУ прокуратури в Дніпропетровській області документів, пов`язаних з предметом перевірки ПП «Спецстройсистема» за період з 01.04.2016 по 30.06.2017, у відповідності до п. 85.9 ст. 95 ПК України до дати отримання документів або забезпечення доступу до них.
          Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 11.02.2020 року №603-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» поновлено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» з 12.02.2020 року тривалістю 10 робочих днів.
           25 лютого 2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області видано наказ № 894-п від 25.02.2020 року «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» - у зв`язку із значними обсягами операцій, проведених платником податків у перевіряємому періоді, з метою забезпечення якісного проведення документальної планової виїзної перевірки, у відповідності до п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України.
            Вказані накази (№603-п від 11.02.2020р. про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки та №894-п від 25.02.2020р. про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки позивач вважає протиправними.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України.    
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
          Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
          Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
          Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
            Предметом даного спору є правомірність/протиправність наказів податкового органгу №603-п від 11.02.2020р. про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки та №894-п від 25.02.2020р. про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки.
          Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України.
          Відповідно до ст.1 Податкового кодексу України, цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
          Відповідно до пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 Податкового кодексу України,  податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
          Згідно з пп.20.1.4    п.20.1  ст.20 Податкового кодексу України,    контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
          Види перевірок, які контролюючі органи мають право проводити, визначені    ст.75 ПК України, пунктом 75.1 якої визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
          Отже, вказані дають підстави для висновку, що контролюючі органи наділені повноваженнями здійснювати перевірки.          
            Матеріалами справи підтверджується, що позивач є платником податку на додану вартість з 16.12.2009 року, основним видом діяльності є неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90), в тому числі: 
- код КВЕД 16.23 Виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів; 
- код КВЕД 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 
- код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 
- код КВЕД 56.30 Обслуговування напоями; 
- код КВЕД 71.11 Діяльність у сфері архітектури; 
- код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. 
Також Статутом Підприємства передбачено здійснення інших видів діяльності, що не заборонена законом.
           29 червня 2017 року слідчим суддею Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська постановлено ухвалу, якою надано дозвіл прокурору відділу прокуратури Дніпропетровської області Бикову А.В. на проведення обшуку усіх приміщень за адресою: АДРЕСА_2 (а.с. 23).
          Як наслідок у позивача в ході обшуку вилучено фінансово-господарську документацію ПП «Спецстройсистема», опечатано та долучено до матеріалів кримінального провадження, що підтверджується протоколом обшуку від 01.07.2017 року (а.с. 24-28).
          Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в силу затвердженого плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок на 2019 рік та наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2019 №1965-п, з 10.04.2019 заплановано документальну планову виїзну перевірку ПП «СПЕЦСТРОЙСИСТЕМА» за період 01.04.2016 по 31.12.2018 тривалістю 10 робочих днів (а.с. 64).
          Як наслідок, 20.03.2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області було складено повідомлення №610 від 29.03.2019 про проведення перевірки з 10.04.2019р. (а.с. 13) та направлення на перевірку з 10.04.2019р. (а.с. 65-66).
          Натомість, 10.04.2019 року головним державним ревізором-інспектором Головного управління ДФС у Дніпропетровській області Ю.Фіночок було складено акт №20728/04-36-14- 01/36839765 «Про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» (а.с. 15-16, 74). 
          В цьому акті зазначено: «Протягом 2016-2017 років співробітниками слідчого відділу фінансових розслідувань ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області та співробітниками відділу прокуратури Дніпропетровської області в рамках кримінальних проваджень було проведено слідчі дії, під час яких було вилучено оригінали первинних документів ПП «Спецстройистема». Підприємством ПП «Спецстройсистема» до листа від 10.04.2019 року № 10-04/19 було надано документи, які засвідчують факт вилучення: ухвали Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27.06.2017 року по справі № 201/9159/17 та від 29.06.2017 року по справі 201/9185/17, а також протокол проведення обшуку від 01.07.2017 року.
          При цьому, 10.04.2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області видано наказ №2255-п «Про перенесення строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема», у зв`язку з вилученням старшим слідчим ГСВСУ прокуратури в Дніпропетровській області документів, пов`язаних з предметом перевірки ПП «Спецстройсистема» за період з 01.04.2016 по 30.06.2017, у відповідності до п. 85.9 ст. 85 ПК України до дати отримання документів або забезпечення доступу до них (а.с. 75).
           На думку колегії суддів апеляційної інстанції така дія контролюючого органу відповідає вимогам податкового законодавства України, оскільки в силу п. 85.9 ст. 85 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. 
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу. У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Водночас, матеріалами справи підтверджується, що контролюючому органу було надано доступ до вилучених документів (а.с. 76-80).
Як наслідок надання доступу до вилучених документів, контролюючим органом прийнято Наказ від 11.02.2020 року №603-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» поновлено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» з 12.02.2020 року тривалістю 10 робочих днів (а.с. 81).
          На підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 11.02.2020 року №603-п  ГУ ДПС у Дніпропетровській області видано відповідні направлення на перевірку (а.с. 67-70).
           Отже порушень процедури прийняття Наказу від 11.02.2020 року №603-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» - не встановлено.
  Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що з урахуванням вихідних днів строк перевірки (10 робочих днів) згідно наказу від 11.02.2020 року №603-п тривав з 12.02.2020 року по 25.02.2020 року.
          При цьому 25 лютого 2020 року відповідач видав наказ №894-п від 25.02.2020 року «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема», у зв`язку із значними обсягами операцій, проведених платником податків у періоді, що перевіряється з метою забезпечення якісного проведення документальної планової виїзної перевірки, у відповідності до п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України – продовжено строк проведення перевірки з 26.02.2020 року терміном на 5 робочих днів (а.с. 82), у зв`язку з чим видані направлення на перевірку (а.с. 71).
          Питання строків проведення виїзних перевірок врегульовано статтею 82 Податкового кодексу України.
          Відповідно до п. 82.1 ст. 82 ПК України, тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.
          Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього кодексу можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.
           Таким чином, продовжуючи строк перевірки з 26.02.2020 року терміном на 5 робочих днів, відповідач не порушив норми податкового законодавства. 
           Отже, відсутні підстави для визнання протиправним наказу №894-п від 25.02.2020 року «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема». 
             При цьому, перевірка була проведена, про що свідчить акт від 11.03.2020 (а.с. 29-34), прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.05.2020 (а.с. 38, 41, 45, 48).
             Отже, ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказів від 29.03.2019  №1965-п, від 10.04.2019 року №2255-п, від 11.02.2020 року №603-п здійснив проведення документальної планової виїзної перевірки  позивача за період з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року. 
Перевірку проведено з відома директора ПП «Спецстройсистема» ОСОБА_2 . 
Перевірка проводилась з 12.02.2020 року по 03.03.2020 року (загальний строк з продовженням). 
За результатами перевірки складено акт №12325/04-36-05-01/ НОМЕР_1 від 11.03.2020 року.
          На підставі акту перевірки від 11.03.2020 року №12325/04-36-05-01/ НОМЕР_1 контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.05.2020:
-           №0008620501, №0008830501, №0008680501, № 0008640501 (а.с. 38, 41, 45, 48).
Позивач не позбавлений права оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пункту 1.4.7.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України №22 від 31.07.2014, (в редакції наказу Державної фіскальної служби №398 від 23.06.2018) у разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у           Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.
          В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.
          При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДФС за місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу обставин.
          На підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки у порядку, визначеному підпунктом 1.2.6 пункту 1.2 розділу I Методичних рекомендацій.
          У разі вилучення оригіналів документів правоохоронними або іншими органами підрозділ, який здійснює (очолює) перевірку, забезпечує підготовку та направлення у той же день письмового запиту до відповідного органу про надання органу ДФС копій зазначених документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів.
          У запиті зазначаються: перелік вилучених документів, дані протоколу (іншого документа), на підставі якого були вилучені документи, посилання на пункт 85.9 статті 85 Кодексу щодо обов`язку відповідного органу забезпечити протягом 3 робочих днів з дня отримання запиту надання органу ДФС копій документів або доступу його посадовим (службовим) особам до перевірки таких документів.
          Новий наказ про проведення перевірки не видається та нові направлення на проведення перевірки не виписуються. У разі якщо терміни, визначені пунктом 44.5 статті 44 Кодексу, достроково скорочуються - видається наказ про поновлення перевірки не пізніше наступного робочого дня, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 Кодексу.
          Після отримання копій всіх вилучених правоохоронними та іншими органами документів або забезпечення доступу до них терміни проведення перевірки поновлюються не пізніше наступного робочого дня, про що видається наказ про поновлення перевірки, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).
          Отже, поновлення термінів перевірки здійснюється у разі повернення вилучених документів платнику податків або надання доступу до них посадовим особам контролюючого органу.
          Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявність рішення контролюючого органу про призначення перевірки, прийнятого на підставі, в порядку і у спосіб, передбачений законодавством, зумовлює необхідність його реалізації у спосіб, не заборонений законом, у разі встановлення обставин, які унеможливлюють проведення перевірки у визначений наказом строк.
          Повноваження контролюючого органу щодо зміни (перенесення) дати початку проведення перевірки у разі встановлення обставин, які унеможливлюють проведення перевірки у визначений наказом строк, є дискреційними повноваженнями контролюючого органу.
          В даному випадку, відповідач мав повноваження та був наділений правом винесення наказів від 11.02.2020 року № 603-п про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки та від 25.02.2020 року №894-п про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки - після усунення причин, через які своєчасно не розпочато перевірку.
          Вказані висновки  узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду з цього питання, та викладені у постанові Верховного суду від 27.11.2018 по справі № 820/3963/17, в якій зазначається, зокрема, що: 
«…перенесення строків початку проведення перевірки, подовження строків проведення перевірок та зупинення проведення перевірки є різними поняттями та мають різну юридичну природу та різні правові наслідки. Подовження строків проведення перевірок та зупинення проведення перевірки врегульовано нормами Податкового кодексу України, зокрема статтею 82, натомість перенесення строків початку проведення перевірки нормами Кодексу не врегульовано, проте це не означає, що контролюючий орган позбавлений такого права і що таке перенесення не можливе. Колегія суддів зазначає, що повноваження контролюючого органу щодо зміни дати початку проведення перевірки, у разі встановлення обставин, які унеможливлюють розпочати проведення перевірки у визначений наказом строк, є дискреційними повноваженнями контролюючого органу.».
          Також, у постанові Верховного суду від 12.03.2019 року по справі №820/2777/18 суд дійшов наступних висновків: 
«…суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що повноваження контролюючого органі щодо зміни (перенесення) дати початку проведення перевірки у разі встановлення обставин, які унеможливлюють проведення перевірки у визначений наказом строк, є дискреційними повноваженнями контролюючого органу.
          При цьому, за платником податків зберігається право перевірки дотримання контролюючим органом положень    статті 81 Податкового кодексу України, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок».
          Таким чином, наказ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2019 №1965-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «СПЕЦСТРОЙСИСТЕМА» та похідні від нього накази від 11.02.2020 р. №603-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» та від 25.02.2020 р. №894-п «Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Спецстройсистема» були реалізовані контролюючим органом у відповідності до вимог податкового законодавства.
          Пунктом 19 частини 1 статті 4 КАС України    визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
          В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини    Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп    у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
          Пунктом 5  Рішення Конституційного Суду України № 9-рп/2008 від 22 квітня 2008 року в справі № 1-10/2008 визначено, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
          Отже, спірні накази про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки та про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки (до проведення якої контролюючий орган було допущено), вичерпали свою дію виконанням (а саме проведенням перевірки у відповідності до вимог податкового законодавства), тому відсутні підстави для визнання їх протиправними.
          У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення (податкового повідомлення-рішення), прийнятого за результатами перевірки.
          Вказані правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
          Відповідно до ч.5  ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
            Колегія суддів апеляційної інстанції не знаходить підстав для не застосування зазначеної норми.
            Крім того, щодо повноважень начальника управління податкових перевірок трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Мазур О.А. (яка підписала спірні накази), колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.09.2019 року №24 підтверджені повноваження вказаної особи щодо підписання наказів про проведення документальних, планових, позапланових та фактичних перевірок (п. 77.4 ст. 77 ПКУ, п. 78,4 ст. 78, п. 79.2 ст. 79, п. 80.2 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 ПКУ); підписання наказів про продовження/перенесення строків проведення документальних та фактичних перевірок відповідно ( п. 44.5 ст.44, п. 85.9 ст.85 ПКУ).
Отже, повноваження вказаної особи щодо вчинення зазначених дій, підтверджені, що спростовує доводи позивача про відсутність у ОСОБА_1 повноважень на  підписання наказів про проведення та продовження/перенесення строків проведення перевірок. 
          Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову. 
          Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини.
          Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.           Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          
          Апеляційну скаргу  Приватного підприємства "Спецстройсистема" – залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.09.2020року – залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили 10.06.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду відповідно до ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
          В повному обсязі постанова виготовлена 17.06.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова