ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
14 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 808/1996/18	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Прокопчук Т.С. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Шлай А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі   апеляційну скаргу   Публічного акціонерного товариства “Запорізький металургійний комбінат “Запоріжсталь”
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року     (головуючий суддя: Лазаренко М.С.) по адміністративній справі   №  808/1996/18,   розглянутої у порядку загального позовного провадження
за позовом Публічного акціонерного товариства “Запорізький металургійний комбінат “Запоріжсталь” до Офісу великих платників податків ДФС, Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне Міжрегіональне Управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (далі ПАТ ЗМК «Запоріжсталь») 30 травня 2018 року звернувся до суду з  позовом до відповідача Офісу великих платників податків ДФС   (далі – офісу ВПП ДФС), в якому   просить суд визнати протиправними та скасувати прийняті 05.03.2018 року податкові повідомлення-рішення №   0001354714, №0001364714, №0001374714, №0001384714, № 0001404714 .  
Ухвалою суду першої інстанції від 11.06.2020 року до участі у справі залучено    відповідача Офіс великих платників податків ДПС.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року в задоволенні адміністративного позову  ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про задоволення адміністративного позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що  спірні податкові повідомлення-рішення   прийняті податковим органом  на підставі, не у межах повноважень та у спосіб, які передбачені чинним законодавством, що свідчить про необхідність їх скасування.
Східним Міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків  (далі Східне Міжрегіональне управління  ДПС по роботі з ВПП).подано відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Податковим органом також заявлено клопотання про заміну відповідача по справі   з  Офісу великих платників податків ДПС на правонаступника Східне Міжрегіональне управління  ДПС по роботі з ВПП. 
Статтею 52 КАС України визначено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №893 від 30.09.2020 року «Деякі питання територіальних органів   Державної податкової служби», а також постанови Кабінету Міністрів України № 227 від 6.09.2019 року(зі змінами) «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», наказом ДПС Украни №643 від 12.11.2020 року затверджено Положення про Східне міжрегіональне управління  ДПС по роботі з ВПП ,яке є правонаступником майна, прав та обов`язків  Офісу великих платників ДПС.
Враховуючи дані обставини колегія суддів вважає можливим здійснити заміну відповідача по справі з Офісу великих платників ДПС на його правонаступника  Східне Міжрегіональне управління  ДПС по роботі з ВПП.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч.1,2,3 ст.242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст.2 та ч.4 ст. 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення  суду першої інстанції не відповідає, в зв`язку з чим вимоги апеляційної скарги  підлягають   задоволенню з огляду на наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що в період з 01 грудня 2017 року по 06 лютого 2018 року співробітниками Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» (код ЄДРПОУ 00191230) з питань  дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2015 по 30.09.2017 та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2015 по 30.09.2017.
За результатами перевірки 13.02.2018 року складений акт №13/28-10-47-14/00191230, який містить висновки про наступні порушення:
-  пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1,138.2 ст.138, пп.139.2.2 п.139.2 ст.139, пп. 140.4.1 п.140.4 ст.140 ПК України, п.7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО 18) «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 19  743  767 грн.;
- п.103.2 ст.103, пп.ґ), пп.й) пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, в результаті чого занижено податок при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15 % у джерела виплати в періоді, що перевірявся, у розмірі  9  177  238 грн.;
- пп.14.1.181, п.14.1 ст.14, п.44.1. ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.192.1, п.192.3 ст.192, п.200.1,п.200.4 ст. 200, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану  вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному розмірі 16 408 060 грн.;
 - пп.14.1.181, п.14.1 ст.14, п.44.1. ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1,п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення станом на 01.10.2017року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задекларованe в рядку 21 Податкової декларації за вересень 2017р. та наведеної в розшифровці постачальників у Додатку №2 до Податкової декларації за вересень 2017року «Довідка про суму від"ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» у загальному розмірі 651 858 грн., сформованe по періодам:: травень 2017р.- 71 823 грн.,  червень 2017р.- 64 435 грн., вересень 2017р. - 515  600 грн.
 - пп. б) пп 39.2.1.1, пп.39.2.1.7, пп. 39.2.1. п.39.2 , пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України , у зв`зку з невідображенням у Звіті про контрольовані операції за 2016р. контрольованих операцій. 
На підставі акту перевірки відповідачем 05.03.2018 року винесені податкові повідомлення-рішення (далі ППР) , а саме:  
-ППР №0001354714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі: податкове зобов`язання – 19 743 767,00 грн. та штрафні санкції – 6 365 232,00 грн.; 
- ППР №0001364714, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у загальному розмірі 24 612 090 грн., в т.ч.: основний платіж – 16 408 060,00 грн. та штрафні санкції – 8 204  030,00 грн.;
- ППР №0001374714, яким позивачу зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 651 858 грн.;
- ППР №0001384714, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 98 060,51 грн. за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції 21081100»; 
- ППР №0001404714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів у загальному розмірі 13 975 725 грн., в т.ч. основний платіж в розмірі 9 177 237,63 грн. та штрафні санкції – 4 798 487,37 грн.
Оскаржені в адміністративному порядку вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга позивача - без задоволення, які оскаржені позивачем в судовому порядку. 
Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачений чинним законодавством, що свідчить про відсутність підстав для їх скасування.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу; дохід за договорами страхування, визначений згідно з підпунктом 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України; дохід суб`єктів, які здійснюють випуск та проведення лотерей, підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.8 статті 141 цього Кодексу; дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.
Відповідно до п. 138.1, 138.2  ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті. 
Згідно п. 138.3 ст. 138 ПК України, розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів. Терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для висновків відповідача відносно заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток стали висновки відповідача відносно того, що позивачем занижено різницю, що виникає відповідно до ПКУ (рядок 3 Додатка РІ) на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 року всього у сумі 16 935 954 грн., у тому числі: 2015 рік у сумі 12 676 796 грн., 1 квартал 2016 року у сумі 2 344 249 грн., півріччя 2016 року у сумі 1 121 879 грн., три квартали 2016 року у сумі 8 436 308 грн., 2016 рік на суму 23 145 981 грн., 1 квартал 2017 року у сумі -20 390 910 грн., Півріччя 2017 року у сумі -32 260 521 грн., три квартали 2017 року у сумі -18 886 823 грн.
Встановивши зміст спірних правовідносин, колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Згідно наказів про облікову політику від 31.12.2014 №2029 та від 31.12.2015 №2037 ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» використовує для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності прямолінійний або виробничий метод амортизації основних засобів згідно строкам корисної служби, встановленим технічним персоналом підприємства.
На об`єкти, які відносяться до малоцінних необоротних активів, нараховується амортизація у розмірі 100% у момент їх вводу до експлуатації. Для амортизації нематеріальних активів також використовується метод прямолінійного нарахування на протязі їх корисної служби або виробничий метод.
Перевіркою встановлено, що розрахована податкова амортизація основних засобів та нематеріальних активів на виготовлену продукцію ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 відповідно до п. 138.2 ПК України складає у загальній сумі 1 508 012 326 грн., в тому числі: 2015 рік у сумі 490 420 253 грн., 1 квартал 2016 року у сумі 128 364 209 грн., Півріччя 2016 року у сумі 259 555 435 грн., три квартали 2016 року у сумі 395 976 594 грн., 2016 рік у сумі 534 776 447 грн.,1 квартал 2017 року у сумі 155 958 235 грн., півріччя 2017 року у сумі 315 418 801 грн., три квартали 2017 року у сумі 482 815 626 грн.
 Згідно даних рядку 1.2.1 «Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті (п.138.2 ст.138 р. ІІІ ПК України)» Додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» задекларовано розраховану амортизацію основних засобів та нематеріальних активів у загальній сумі 1 494 689 284 грн., в тому числі: 2015 рік у сумі 482 096 807 грн., 1 квартал 2016 року у сумі 132 107 697 грн., півріччя 2016 року у сумі 261 905 470 грн., три квартали 2016 року у сумі 395 168 864 грн., 2016 рік у сумі 528 168 110 грн., 1 квартал 2017 року у сумі 159 456 736 грн., півріччя 2017 року у сумі 323 005 385 грн., три квартали 2017 року у сумі 484 424 367 грн.
Таким чином, на переконання податкового органу, ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України, на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 року всього на суму 16 935 954 грн.
Отже, в даному випадку необхідним є визначення правильності ведення позивачем бухгалтерського обліку та як наслідок здійснення декларування податкових зобов`язань.           
З матеріалів справи вбачається, що ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 02.07.2018 року клопотання ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» про призначення судової економічної експертизи   задоволено  частково, по справі №808/1996/18 призначено судову економічну експертизу, на вирішення якої поставлені питання:
1.Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті планової виїзної документальної перевірки №13/28-10-47-14/00191230 від 13.02.2018 в частині заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 19  743  767 грн., у тому числі: 2015 рік у сумі 7 013 303 грн.; 1 квартал 2016 року у сумі 1 666 265 грн.; півріччі 2016 року у сумі 2 976 812 грн.; 3 квартали 2016 року у сумі 5 128 580 грн.; 2016 рік у сумі 10 410 963 грн.; 1 квартал 2017 року у сумі - 1 715 820 грн.; півріччя 2017 року у сумі - 1 698 706 грн.; 3 квартали 2017 року у сумі 2 319 501 грн.?
2.Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті планової виїзної документальної перевірки №13/28-10-47-14/00191230 від 13.02.2018 в частині заниження податку при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15 % у джерела виплати в періоді, що перевірявся, у розмірі 9  177  238 грн., у тому числі: 3 квартали 2016р. у сумі 3 915 928 грн.; 2016 рік у сумі 4 421 836 грн.; 1 квартал 2017р. у сумі 1 548 186 грн.; півріччя 2017р. у сумі 4 755 402 грн.; 3 квартали 2017р. у сумі 4  755  402  грн.?
3.Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті планової виїзної документальної перевірки №13/28-10-47-14/00191230 від 13.02.2018 в частині завищення податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному розмірі 16 408 060 грн., у тому числі: лютий 2015р. - 337 412 грн., березень 2015р. - 657 397 грн., квітень 2015р. - 269 439 грн., травень 2015р. - 645 435 грн., червень 2015р. - 694 495 грн., липень 2015р. - 614 194 грн., серпень2015р. - 551 320 грн., вересень 2015р. - 144 477 грн., жовтень 2015р. - 246 874 грн., листопад 2015р. - 557 680 грн., грудень 2015р. - 580 767 грн., січень 2016р. - 127 891 грн., лютий 2016р. - 291 677 грн., березень 2016р. - 445 661 грн., квітень 2016р. - 782 790 грн., травень 2016р. - 510 364 грн., червень 2016р. - 407 370 грн., липень 2016р. - 405 721 грн., серпень 2016р. - 260 440 грн., вересень 2016р. - 262 565 грн., жовтень 2016р. - 662 600 грн., листопад 2016р.- 538 097 грн., грудень 2016р. - 732 094 грн. , січень 2017р.-424 889 грн., лютий 2017р. - 371 602 грн.,  березень 2017р.- 1 373 845 грн., квітень 2017р. - 663 624 грн. грн., травень 2017р. - 543 257 грн. червень 2017р. - 1 009 210 грн. липень 2017р. - 269 543 грн., серпень 2017р. - 204 068 грн., вересень 2017р.- 821 262 грн.?
4.Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті планової виїзної документальної перевірки №13/28-10-47-14/00191230 від 13.02.2018 в частині завищення суми від`ємного значення станом на 01.10.2017р, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задеклароване в рядку 21 Податкової декларації за вересень 2017р. та наведеної в розшифровці постачальників у Додатку №2 до Податкової декларації за вересень 2017р «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» у загальному розмірі 651858 грн., сформоване по періодам: травень 2017р. - 71 823 грн., червень 2017р. - 64 435 грн., вересень 2017р. - 515 600 грн.?
Відповідно до висновку експерта від 30.04.2020 року № 217/26, в обсязі наданих документів в межах компетенції експерта-економіста  не підтвердужються документально висновки податкового органу, викладені в акті планової виїзної документальної перевірки  № 13/28-10-47-14/00191230 від 13.02.2018 року
в частині заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 19 743 767.00 грн., у тому числі: 2015 рік у сумі 7 013 303.00 грн.; 1 квартал 2016 року у сумі 1 666 265.00 грн.; півріччі 2016 року у сумі 2 976 812.00 грн.; 3 квартали 2016 року у сумі 5 128 580.00 грн.; 2016 рік у сумі 10 410 963.00 грн.; 1 квартал 2017 року у сумі 1  715 820.00 грн., півріччя 2017 року у сумі 1  698 706.00 грн., 3 квартали 2017 року у сумі 2 319 501.00 грн.
в частині заниження податку при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15% у джерела виплати в періоді, що перевірявся, у розмірі 9 177 238.00 грн. у тому числі: 3 квартали 2016 року у сумі 3 915 928.00 грн.; 2016 рік у сумі 4 421 836.00 грн.; 1 квартал 2017 року у сумі 1 548 186.00 грн.; півріччя 2017 року у сумі 4 755 402.00 грн.; 3 квартали 2017 року у сумі 4 755 402.00 грн.;
в частині завищення податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному розмірі 16 408 060 грн., у тому числі: лютий 2015р. - 337 412 грн., березень 2015р. - 657 397 грн., квітень 2015р. - 269 439 грн., травень 2015р. - 645 435 грн., червень 2015р. - 694 495 грн., липень 2015р. - 614 194 грн., серпень 2015р. - 551 320 грн., вересень 2015р. - 144 477 грн., жовтень 2015р. - 246 874 грн., листопад 2015р. - 557 680 грн., 2015р. - 580 767 грн., січень 2016р. - 127 891 грн., лютий 2016р. - 291 677, 2016р. - 445 661 грн,, квітень 2016р. - 782 790 грн., травень 2016р. - 510 364 грн, 2016р. - 407 370 грн., липень 2016р. - 405 721 грн., серпень 2016р. - 260 440 2016р. - 262 565 грн., жовтень 2016р. - 662 600 грн., листопад 2016р. - 538 097 грн., 2016р. - 732 094 грн., січень 2017р. - 424 889 грн., лютий 2017р. - 371 602, 2017р. - 1 373 845 грн., квітень 2017р. - 663 624 грн., травень 2017р. - 543 257 грн. червень 2017р. - 1 009 210 грн. липень 2017р. - 269 543 грн., серпень 2017р. - 204 068 грн., вересень 2017р. - 821 262 грн.; 
в частині завищення суми від`ємного значення станом на 01.10.2017р., що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задеклароване в рядку 21 Податкової декларації за вересень 2017 р. та наведеної в розшифровці постачальників у Додатку № 2 до Податкової декларації за вересень 2017 р. «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» у загальному розмірі 651 858 грн., сформоване по періодам: травень 2017р. - 71 823 грн., червень 2017р. - 64 435 грн., вересень 2017р. - 515 600 грн.
Так, щодо заниження різниць на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів, експертом зазначено, що за результатом співставлення даних довідки ПАТ ЗМК «Запоріжсталь»,  по операціях із нарахування та списання на витрати амортизації основних засобів та нематеріальних активів в бухгалтерському та податковому обліку за період з 01.01.2015 року – 30.09.2017 року, дані за якою не суперечать даним Акту перевірки, витягам із головної книги за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року з даними звіту про фінансові результати Форма № 2 та даними декларації з податку на прибуток, експертом встановлено відповідність даних задекларованих у деклараціях з податку на прибуток за рядком 1.1.1 Додатку РІ за 2015 рік, 2016 рік, 9 місяців 2017 року даними бухгалтерського обліку підприємства та даним звіту про фінансові результати Форма № 2, складеного за МСФЗ за аналогічний період, щодо загальної сумі амортизації основних засобів та нематеріальних активів за 2015 рік – 1 401 460 тис. грн., за 2016 рік – 1 677 388 тис. грн., з 9 місяців 2017 року – 1 375 665 тис. грн. у складі собівартості реалізованої продукції, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних виплат.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Відтак, висновок експерта від 30.04.2020 року № 217/26 - є належним доказом в розумінні приписів ст. 72 КАС України, яким підтверджується факт  належності формування амортизації основних засобів та нематеріальних активів в межах даної справи.
В свою чергу, відповідачем доказів або пояснень, які б спростовували вказані висновки експерта, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 77 КАС України, до суду не надано .
Відтак, з огляду на наведені обставини справи, колегія суддів апеляційного суду не погоджується з висновками суду першої інстанції відносно заниження ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» різниці, що виникають відповідно до ПК України на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 року, всього на суму 16  935  954 грн
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 05.03.2018 року № 0001404714, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Відповідно до вимог п.103.2 ст.103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п.103.4 ст.103 ПК України).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів. 
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст.103 ПК України).
Як вбачається з матеріалів справи, податковий орган дійшов висновку, що в порушення п.103.2 ст.103, пп.ґ), пп.й) пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» занижено податок при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15 % у джерела виплати у розмірі  9  177  238 грн., оскільки нерезидент ОСОБА_1 не є фактичним бенефіціарним власником отриманих доходів по актам здачі-приймання виконаних послуг в частині мобілізації/демобілізації обладнання та оренди гусеничного крану у розмірі 2 090 145 євро або 61 181 584,19 грн. протягом 2016р. – 2017р., а таким є ТОВ «Креін Юкреін».
Матеріали справи свідчать, що  ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» в 2016 – 2017р. мало взаємовідносини з нерезидентом Mammoet Europe B.V., Нідерланди, на підставі укладеного договору оренди з наймом фахівців №20/2016/1761 від 11.07.2016р. 
Відповідно до п. 1 наведеного договору, власник повинен надати в оренду обладнання та фахівців та надати послуги по проекту «Реконструкція доменної печі № 3», на виконання умов якого позивачем   перераховано Mammoet Europe B.V. грошові кошти у розмірі 9 145 530 євро.
Поряд з вказаним, з матеріалів справи вбачається, що до виконання наведених робіт нерезидентом Mammoet Europe B.V., Нідерланди,   залучено ТОВ «Креін Юкреін», яке на переконання податкового органу є кінцевим беніфіціарним власником частини отриманих доходів.
Між тим, із матеріалів справи видно, що відповідачем всупереч вимог ст. 77 КАС України, не надано до суду будь-яких документів, які б підтверджували, що саме Mammoet Europe B.V. не є кінцевим бенефіциарним власником отриманих доходів і в нього відсутні можливості розпоряджатись доходом.
При цьому залучення Mammoet Europe B.V. до виконання робіт ТОВ «Креін Юкреін» є правом останнього та за відсутності інформації щодо умов розрахунку між останніми (повного перерахування коштів останньому) висновки щодо того, що саме ТОВ «Креін Юкреін» є власником отриманого доходу є передчасними та мають характер припущення.
Матеріали справи підтверджують, що до перевірки позивачем  надано документи, які є підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України: сертифікат про резиденство Mammoet Europe B.V., виданий податковим та митним управлінням Нідерландів 21.07.2016р.р., апостіль № 2016-6910 від 21.07.2016р., сертифікат про резиденство Mammoet Europe B.V., виданий податковим та митним управлінням Нідерландів 10.02.2017р., апостіль № 2017-1629 від 10.02.2017р.
У зв`язку з зазначеним, посилання відповідача на документацію, яка фіксувала здійснення господарської операції за участі ТОВ «Креін Юкреін» (ВМД №007842 від 03.09.2016р., міжнародні автомобільні накладні (CMR) №20161020-10, №20161020-15, №20161020-11, №20161021-18, №20161021-17, №20161019-01, №20161020-03.) не є належними доказами того, що саме останній був кінцевим бенефіциарним власником отриманих доходів та фактично є припущенням відповідача.
Таким чином, з огляду на викладені обставини, колегія суддів апеляційного суду не погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо підтвердження  заниження позивачем податку при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15 % у джерела виплати  у розмірі  9 177 238 грн., у зв`язку з чим, податкове повідомлення-рішення від 05.03.2018 року № 0001404714 є протиправним та підлягає скасуванню.
Що стосується порушення порушення п. п.134.1.1 ст. 134, п. п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 ПК України, то на переконання податкового органу, ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму дивідендів, отриманих від ТОВ “Гірничодобувна компанія "Мінерал”(далі ТОВ “Гк "Мінерал”), які відображені по рядку 3.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як різниці, на які зменшується фінансовий результат за 2016 рік, у сумі 4 970 918 грн.
Згідно п. п. 140.4.1 ПК України: фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Відповідно до п. 57.1-1 ст. 57 ПК України, у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток - емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 137 цього Кодексу.
Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період.
Крім випадків, передбачених підпунктом 57.1-1.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.
Згідно п. 38 підрозділу 4 Перехідних положень ПК України, платники податку на прибуток підприємств сплачують до 31 грудня 2016 року авансовий внесок з цього податку у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за три квартали 2016 року.
Розрахунок такого авансового внеску подається платником податку у податковій декларації за три квартали 2016 року. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов`язань.
У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірах, визначених статтею 123 цього Кодексу.
Матеріали справи свідчать, і зазначені обставини не заперечуються сторонами, ТОВ “ГК "Мінерал” (код  ЄДРПОУ 191253) перераховані ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» дивіденди з наступних підстав:
15.06.2016 Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18.04.2016 №6) у сумі 1 640 402,94 грн.;
15.07.2016 Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18.04.2016 №6) у сумі 1 640 402,94 грн.;
17.08.2016 Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18.04.2016 №6) у сумі 1640 402,94 грн.;
19.08.2016 Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18.04.2016 №6) у сумі 49 709,18 грн.;
Так, в податковому обліку ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» по рядку 3.2.3 «Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ ПК України)» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік задекларовано дивіденди, отримані від ТОВ “ГК "Мінерал” у сумі 4 970 918,00 грн.
Однак, на переконання податкового органу, оскільки ТОВ “ГК "Мінерал” не сплачувало авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», то на порушення  п.134.1.1 ст. 134, пп. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 ПК України, позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування на суму дивідендів, отриманих від ТОВ “ГК "Мінерал”, які відображені по рядку 3.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як різниці, на які зменшується фінансовий результат за 2016 рік у сумі 4 970 918 грн. 
Колегія суддів апеляцінйого суду зазначає, що в силу приписів ст. 57 ПК України, саме на емітента корпоративних прав (ТОВ “ГК "Мінерал”) покладається обов`язок по сплаті авансових внесків при виплаті дивідендів. Так, сума авансових внесків з податку на прибуток, сплачених протягом звітного (податкового) року у зв`язку з виплатою дивідендів, підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток за такий звітний (податковий) рік.
Як вбачається з матеріалів справи, зокрема експертного висновку, ТОВ «ГК «Мінерал»  в 2016 році здійснило декларування нарахованого авансового внеску з податку на прибуток у сумі 803065.00 грн. (з виплачених дивідендів позивачу) та в той же час здійснило декларування зменшення нарахованої суми податку на суму 807 802.00 грн.
Належність декларування авансових внесків також підтверджується висновком експерта від 30.04.2020 року № 217/26, який сформовано на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку позивача та ТОВ «ГК «Мінерал».
В наведеному висновку зазначено, що не підтверджуються документально висновки акту перевірки щодо заниження різниці, що виникають відповідно до ПК України на суму дивідендів у розмірі 4970918.00 грн.
Відтак, висновок експерта від 30.04.2020 року № 217/26 - є належним доказом, в розумінні приписів ст. 72 КАС України, яким підтверджується факт  належності формування амортизації основних засобів та нематеріальних активів в межах даної справи.
В свою чергу, відповідачем доказів або пояснень, які б спростовували вказані висновки суду та експерта, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 77 КАС України, до суду не надано .
Відтак, з огляду на наведені обставини справи, колегія суддів апеляційного суду не погоджується з висновками суду першої інстанції відносно заниження ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму дивідендів, отриманих від ТОВ “ГК "Мінерал”, які відображені по рядку 3.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як різниці, на які зменшується фінансовий результат за 2016 рік у сумі 4 970 918 грн.
Що стосується правомірності податкового повідомлення-рішення від 05.03.2018 року № 0001384714,  то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що між позивачем та ОАО «Метинвест Евразия»   укладено договір комісії, відповідно до якого ОАО «Метинвест Евразия» (Росія) від свого імені реалізовує виготовлений позивачем товар.
Відповідно до п.п. 39.2.1.1 ст. 39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме зокрема зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів.
Відтак, оскільки продаж товару здійснювався через ОАО «Метинвест Евразия», який є нерезидентом та комісіонером, то здійснювані через нього господарські операції є контрольованими.
Як вбачається з матеріалів справи, висновки відповідача відносно правомірності нарахування податкових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 05.03.2018 року № 0001384714 ґрунтуються на підставі наявності контракту між ОАО «Метинвест Евразия» та ТОВ «Торговій дом Торгмет» від 18.11.2015 року № 15/11-35, Специфікацій до наведеного контракту, рахунків-фактур,  та вантажних митних декларацій, відповідно до яких ТОВ «Торговий дом Торгмет» продавав товар, вироблений  позивачем та недакларування позивачем наведеної господарської операції як контрольованої операції.
Між тим, наведені документи в матеріалах справи відсутні.
З метою повного та всесторонього розгляду справи, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2021 року зобов`язано Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП направити на адресу суду апеляційної інстанції копії первинних документів, які зазначені в акті перевірки Офісу ВПП ДФС від 13.02.2018 року № 13/28-10-47-14/00191230: контракт № 15/11-35 від 18.11.2015 року, укладений між ОАО «Метінвест Євразія» та ТОВ «Торговий дім «Торгмет», специфікації до контракту, рахунки-фактури, вантажні митні декларації.
На виконання вимог наведеної ухвали, відповідачем 07.07.2021 року подано до суду додаткові пояснення, відповідно до яких у останнього відсутні вказані документи.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
При цьому, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що в силу приписів ч. 5 ст. 77 КАС України, суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.
Відтак, оскільки відповідачем не подано до суду документів (доказів)на підтвердження факту наявності саме контрольованої операції за участі ТОВ «Торговий дом Торгмет», колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку щодо протиправності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 05.03.2018 року № 0001384714 та необхідності його скасування.
Що стосується посилань податкового органу на порушення п. п.134.1.1 ст. 134, п. п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ)  на суму отриманого з Державного бюджету фінансування, яке безпідставно відображено підприємством по рядку 2.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як зменшення резерву сумнівних боргів за 2015 рік у сумі 2 373 898 грн., то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Згідно п. п.134.1.1 статті 134 ПК України,  об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно п. 139.2 ст. 139 ПК України, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.          Як вбачається з матеріалів справи, згідно п. п. 3.13.2 п. 3.13 «Інші резерви» наказів ПАТ «Запоріжсталь» про облікову політику від 31.12.2014 №2029 та від 31.12.2015 №2037 в переліку резервів, які підприємство може нараховувати не передбачено нарахування резерву сумнівних боргів.
По рядку 2.2.3 «Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ ПК України)» Додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2015 рік ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» задекларовано як зменшення резерву сумнівних боргів, зокрема, отримання на розрахунковий рахунок фінансування від УПСЗН по середньому заробітку мобілізованих працівників у сумі 2 373 898,37 грн.
На переконання податкового органу, оскільки фінансування мобілізованих працівників по середньому заробітку відбулося до 01.01.2015 року за рахунок коштів ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», відшкодування цих коштів з Державного бюджету є визнання їх доходом за правилами ведення бухгалтерського обліку.
Тобто, в даному випадку необхідним є визначення дотримання позивачем бухгалерсько-облікової дисципліни.
Відповідно до висновку експерта від 30.04.2020 року № 217/26,  за даними бухгалтерської довідки до журналу ордеру 12/02 за грудень 2015 року експертом встановлено формування резерву на виплати середнього заробітку мобілізованим робітникам за 2014 рік у зв`язку із надходженням на поточний рахунок ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», фінансування від УПСЗН в сумі 1 203 888.88 грн. 25.12.2015 року за платіжним дорученням № 160 та  суми 1 170 009.49 грн. 30.12.2015 року за платіжним дорученням № 191, № 180: ДТ 944 «Сумнівні та безнадійні борги» .
Експертом встановлено, що не підтверджується документально заниження різниці, що виникають відповідно до ПК України на суму отриманого з Державного бюджету фінансування, яке відображено підприємством по рядку 2.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як зменшення резерву сумнівних боргів за 2015 рік у сумі 2 373 898.00 грн., оскільки підприємством задекларовано показник з урахуванням облікової політики  підприємства щодо узагальнення інформації про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість на субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійне борги».
Відтак, висновок експерта від 30.04.2020 року № 217/26 - є належним доказом, в розумінні приписів ст. 2 КАС України, яким підтверджується факт  належності формування амортизації основних засобів та нематеріальних активів в межах даної справи.
В свою чергу, відповідачем доказів або пояснень, які б спростовували вказані висновки  експерта, з урахуванням приписів ч.2 ст.77 КАС України, до суду не надано.
З огляду на наведені обставини справи, колегія суддів апеляційного суду не погоджується з висновками суду першої інстанції відносно порушення пп.134.1.1 ст. 134, пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України, внаслідок чого ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ)  на суму отриманого з Державного бюджету фінансування, яке безпідставно відображено підприємством по рядку 2.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як зменшення резерву сумнівних боргів за 2015 рік у сумі 2 373 898 грн.
Що стосується висновків позивача відносно нереальності господарських операцій з ТОВ "Інвестхолдінг" код ЄДРПОУ 37342628, ТОВ "Дніпроспецресурс" код з ТОВ "Металекс М" (код ЄДРПОУ 39749177), ПФ "Вертикаль" (код ЄДРПОУ 23639420), ТОВ "Інвестхолдінг" (код ЄДРПОУ 37342628), ТОВ "Запоріжпромкомплект" (код ЄДРПОУ 38839490), ТОВ "ТД"Екопринт" (код ЄДРПОУ 39329127), ТОВ "ЛУВД "(код ЄДРПОУ 23777180), ТОВ „Дніпрспецресурс (код ЄДРПОУ 32640752), ТОВ "Укрінспецмаш 2004" (код ЄДРПОУ 33123084), ТОВ "Атомхімпром" (код ЄДРПОУ 30797369), ТОВ "Промелектроніка" (код ЄДРПОУ 24510970), ТОВ «Укрметавтоматика» (код ЄДРПОУ 34229656), ПП "ПРОМЛІС 2" (код ЄДРПОУ 39494025), ПП "БУДГРАД 2" (код ЄДРПОУ 39494491), ТОВ "Металолійтейний ресурс" (код ЄДРПОУ 37546280), ТОВ "Теплоприлад-Україна" (код ЄДРПОУ 31549181), ТОВ "Прайд-Компані" (код ЄДРПОУ 36151455), ТОВ "Дон Ферум Групп" (код ЄДРПОУ 36368556), ТОВ "Тепло енерго комплект Україна" (код ЄДРПОУ 38615428), ТОВ "ТД ТЕК Україна" (код ЄДРПОУ 38897551), ПП "Спецгортех" (код ЄДРПОУ 36414130), ТОВ "Лебтрансгрупп" (код ЄДРПОУ 38403513), ТОВ "Армапром-Кременчук" (код ЄДРПОУ 33180671), ТОВ "НПО ГІДРО-АЛЬФА" (код ЄДРПОУ 38159471), ТОВ "АРКС-ДОН" (код ЄДРПОУ 36168479), ТОВ "Псітрон" (код ЄДРПОУ 32420140), ТОВ «ХЗМІ «Вектор» (код ЄДРПОУ 36035739), ТОВ «Дено-транс» (ЄДПРОУ33349719), ТОВ «ПГ «Омега» (ЄДПРОУ34317494), ТОВ "УБК" (код ЄДПРОУ 33371752) та як наслідок безпідставності формування податкового кредиту, то необхідно зазначити наступне.
Відповідно до п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно із п.138.2 ст. 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Витрати, що не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку, визначені ст.139 ПК України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Відповідно до п.п. 200.1-200.4 ст. 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Таким чином, наведеними нормами матеріального права, визначено підстави для формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість і до таких підстав віднесено: наявність господарської операції, сплата податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними, використанням придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 201.1. ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити.
Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (п. 201.4 ст.201 ПК України).
Згідно з п. 201.6 ст. 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ст.201 ПК України).
Отже, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування  витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно зі ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Враховуючи вищезазначені норми, у ході розгляду справи судом повинні оцінюватися документи, надані платником податків на підтвердження свого права на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ.
В силу викладеного будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу валових витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції.
З матеріалів справи вбачається, що наведені висновки порушення податкового законодавства сформовані податковим органом на підставі наступних обставин: 
- у контрагентів позивача відсутні основні засоби, недостатня кількість трудових ресурсів, наявна невідповідність придбаних та реалізованих товарів, віднесення податковим органом певних контрагентів до ймовірних учасників схем ухилення від оподаткування та не знаходження останніх за місцем реєстрації;
- відомості інформаційних баз даних щодо переривання ланцюгу постачання; 
- наявності кримінальних проваджень стосовно ТОВ "КУРСВЕРХ", ТОВ "ВЕСТ БІЗНЕС ІНФОРМ", ТОВ "БЛІЦ ПРОФІТ", ТОВ Промелектроніка, ТОВ "ВЛАСАН ТРЕЙД";
- наявності вироків щодо ТОВ "СУМАТРА ТРАНС", ТОВ "Інтерсенд ЮА", ТОВ "ЗІЛЛЕ ТРЕЙД"
Щодо посилань податкового органу на відсутність у контрагентів позивача основних засобів, недостатньої кількості трудових ресурсів, невідповідність придбаних та реалізованих товарів, віднесення податковим органом певних контрагентів до ймовірних учасників схем ухилення від оподаткування та не знаходження останніх за місцем реєстрації, то суд апеляційної інстанції зазначає, що якщо контрагент порушив податкове законодавство, не забезпечив належне ведення бухгалтерського обліку, збереження первинних бухгалтерських документів, тощо, то відповідно, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 61 Конституції України, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту, якщо останній має необхідні документальні підтвердження їх розміру.
Так, за умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об`єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, будь-які порушення виконавцем послуг правил ведення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на валові витрати чи податковий кредит.
Платник податків (покупець товару) не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у позивача відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України" (рішення від 09.01.2007 року (заява № 803/02), вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Вказана правова позиція також відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним в постановах від 18.12.2018 року по справі № 816/1118/17, від 15.01.2019 року по справі №809/2918/13-а, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Відносно посилань податкового органу на вироки щодо ТОВ "СУМАТРА ТРАНС", ТОВ "Інтерсенд ЮА", ТОВ "ЗІЛЛЕ ТРЕЙД", то необхідно зазначити , що вказані юридичні особи  не були контрагентами позивача по даній справі, а фактично є контрагентами контрагентів, що не може мати впливу на реальність господарських операцій в межах даної справи.Також вказані вироки не містять жодної інформації стосовно нереальності господарських операцій з позивачем.
Щодо наявності кримінальних проваджень щодо ТОВ "КУРСВЕРХ", ТОВ "ВЕСТ БІЗНЕС ІНФОРМ", ТОВ "БЛІЦ ПРОФІТ", ТОВ Промелектроніка, ТОВ "ВЛАСАН ТРЕЙД", то необхідно зазначити, що наявність зареєстрованого кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, тому як відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Як свідчать встановлені обставини справи, вироки відносно наведених контрагентів відсутні, а зворотного відповідачем, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 77 КАС України, не доведено, що зумовлює безпідставність наведених доводів.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 27.03.2018 року по справі № 816/809/17, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Щодо посилань контролюючого органу на ненадання позивачем сертифікатів якості по господарським операціям, то колегія суддів апеляційного суду зазначає, що сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції.
Вказана правова позиція також відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним в постанові від 14.11.2019 року по справі № 802/1986/16-а, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Матеріали справи свідчать, що операції позивача з контрагентами ТОВ "Металекс М" ,ПФ "Вертикаль", ТОВ "Інвестхолдінг", ТОВ "Запоріжпромкомплект", ТОВ "ТД"Екопринт", ТОВ "ЛУВД” , ТОВ„Дніпрспецресурс”, ТОВ "Укрінспецмаш 2004", ТОВ "Атомхімпром", ТОВ "Промелектроніка", ТОВ “Укрметавтоматика”, ПП "ПРОМЛІС 2", ПП "БУДГРАД 2", ТОВ "Металолійтейний ресурс", ТОВ "Теплоприлад-Україна", ТОВ "Прайд-Компані", ТОВ "Дон Ферум Групп", ТОВ "Тепло енерго комплект Україна", ТОВ "ТД ТЕК Україна", ПП "Спецгортех", ТОВ "Лебтрансгрупп", ТОВ "Армапром-Кременчук", ТОВ "НПО ГІДРО-АЛЬФА", ТОВ "АРКС-ДОН", ТОВ "Псітрон", ТОВ “ХЗМІ “Вектор”,   ТОВ “Дено-транс”, ТОВ “ПГ “Омега”, ТОВ "УБК" здійснені в межах господарської діяльності ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та господарській меті, підтверджуються необхідними первинними бухгалтерськими документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. Позивачем вчинено дії та досягнуто конкретних результатів, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань та фінансових ресурсів.
Викладене свідчить про наявність підстав для визнання протиправними та скасування прийнятих Офісом великих платників податків ДФС  05.03.2018 року спірних податкових повідомлень – рішень №   0001354714, №0001364714, №0001374714, №0001384714, № 0001404714 .  
Оскільки судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, рішення винесено з порушенням норм матеріального права, це є  підставою для скасування судового рішення та задоволення позовних вимог. 
Керуючись ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-                                                     
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства “Запорізький металургійний комбінат “Запоріжсталь” - задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року   по адміністративній справі  №  808/1996/18 - скасувати та прийняти нову постанову.
Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь"  – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати прийняті Офісом великих платників податків ДФС податкове повідомлення-рішення  № 0001354714  від 05.03.2018 року;          
податкове повідомлення-рішення № 0001364714  від 05.03.2018 року;          
податкове повідомлення-рішення № 0001374714 від 05.03.20184;
податкове повідомлення-рішення № 0001384714 від 05.03.2018;
податкове повідомлення-рішення № 0001404714 від 05.03.2018 року.
Постанова суду  набирає законної сили 14 липня 2021 року, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду на протязі 30 діб.
Повний текст постанови складений  21 липня 2021 року.  

Головуючий - суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай