П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 вересня 2021 р. Категорія 111030000	м.Одеса	Справа № 420/9529/20	
Головуючий в 1 інстанції: Корой С.М.
час і місце ухвалення: спрощене провадження, 
м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
ГУ ДПС 	Тарановський Р.Р. (витяг)	
ПП «ЕЛІТАНА»	Осіпенко І.В. (довіреність)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року по справі за позовом приватного підприємства «ЕЛІТАНА» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, мотивуючи його тим, що наказ на проведення перевірки не містить підстав для її проведення. Також, приватне підприємство вказує, що податковий орган взагалі не здійснював перевірку наявності документів, які підтверджують облік та походження товарів. Крім того, позивач зазначає, що не здійснює продаж товарів дитячого асортименту, а тим паче таких, що імітують тютюнові вироби.  
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 10.09.2020 року №0019070507. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 10.09.2020 року №0019080507.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що відповідачем на підставі направлень та відповідного наказу, які були вручені директору підприємства, здійснено фактичну перевірку приватного підприємства «ЕЛІТАНА» в ході якої встановлені порушення п.12, п.13 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та ст.15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів (сигарет)». На   підставі зазначеного акту складено спірні податкові повідомлення-рішення, якими нараховані штрафні санкції позивачу та які апелянт вважає правомірними.
Приватним підприємством «ЕЛІТАНА» було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, позивач вказує, що у наказі №3244 від 04.08.2020 року відсутні визначені у п.80.2 ст.80 ПК України законні підстави для проведення фактичної перевірки. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що 04 серпня 2020 року Головним управління ДПС в Одеській області на підставі ст.20 п.п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України прийнято наказ №3244 «Про проведення фактичної перевірки ПП «ЕЛІТАНА» (код згідно з ЄДРПОУ 34858168), яким наказано провести фактичну перевірку ПП «ЕЛІТАНА» (код згідно з ЄДРПОУ 34858168), податкова адреса: Одеська область, Ширяївський район, смт. Ширяєве, вул.Коробченка, буд.26, кв.13, адреси господарських об`єктів: Одеська область, Ширяївський район, смт Ширяєве, вул.Грушевського та Одеська область, Ширяївський район, смт Ширяєве, вул.Калініна, буд.122 з 05.08.2020 року тривалістю 10 діб.
Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі ст.20 п.п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та наказу №3244 від 04.08.2020 року надано направлення на фактичну перевірку від 04.08.2020 року №1546 (а.с.50) та від 04.08.2020 року №1547 (а.с.50-зворотній бік) ПП «ЕЛІТАНА» тривалістю 10 діб з 05.08.2020 року. Мета перевірки: дотримання норм законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку.
Директору приватного підприємства «ЕЛІТАНА» були вручені копія наказу №3244 від 04.08.2020 року, направлення на перевірку від 04.05.2020 року №1546 та №1547 та пред`явлено службові посвідчення перевіряючих, про що свідчать відмітки на направленнях на перевірку.
14 серпня 2020 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області складено акт (довідку) про результати фактичної перевірки №597/15/31/РРО/34858168, бланк №000926 (а.с.51-52) (далі-Акт перевірки).
Відповідно до Акту перевірки, остання почалась 06.08.2020 року об 15 год. 40 хв. Проведено перевірку господарської одиниці «торгівельний павільйон», що розташована за адресою: смт. Ширяєве, вул.Грушевського суб`єкта господарської діяльності ПП «ЕЛІТАНА», код за ЄДРПОУ 34858168.
Перевірка проведена у присутності директора ПП «ЕЛІТАНА» Аніськової Світлани Миколаївни (п.1.6. Акту перевірки).
Відповідно до відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 06.08.2020 рік проведено зняття фактичних залишків товарів (а.с.53 зворот-55) та виявлено надлишок товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 7039,00 грн.
Зазначені відомості підписані посадовими особами відповідача та директором ПП «ЕЛІТАНА» без зауважень.
У п.2.2.13 Акту перевірки зазначено, що сума готівкових коштів: на місці проведення розрахунків - 135,00 грн.; яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій (у загальній сумі за розрахунковими квитанціями) - 21,00 грн.; невідповідність сум готівкових коштів - 114,00 грн.
Згідно з описом наявних готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків 06.08.2020 року об 15 год. 46 хв. (а.с.55-звортній бік, 56), всього в наявності готівкових коштів - 135,00 грн.; показники «Х»-денного звіту РРО - 21,00 грн.; невідповідність наявних готівкових коштів показникам «Х»-денного звіту РРО - 114,00 грн.
Зазначений опис підписаний посадовими особами відповідача та директором ПП «ЕЛІТАНА» без зауважень.
Як зазначено у п.2.2.14 Акту перевірки в ході проведення перевірки:
1) встановлено порушення порядку ведення обліку ТМЦ за місцем реалізації (згідно додатків до акту - відомості ТМЦ) на загальну суму 7039,00 грн, а саме: ПП «ЕЛІТАНА» не надано під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу;
2) встановлено невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сум коштів, яка зазначена в денному Х-звіті реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 114,00 грн.
3) встановлено реалізацію дитячих товарів у вигляді тютюнових виробів в торгівельному павільйоні за адресою: смт Ширяєве, вул.Грушевського (додаток до акту-відомість ТМЦ)».
Під час перевірки відповідачем встановлені наступні порушення (п.3.1 Акту перевірки): «п.12, п.13 ст.3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг; ст.15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів (сигарет)»
Відповідно до п.3.2. Акту перевірки, закінчення перевірки: 14.08.2020 року об 13 год. 20 хв.
В акті міститься відмітка про відмову14.08.2020 року директора ПП «ЕЛІТАНА» Аніськової Світлани Миколаївни від ознайомлення, підписання та отримання акту.
14 серпня 2020 року перевіряючими складено акт відмови від ознайомлення, підпису та отримання акту перевірки №526/15-32-05-07 (а.с.53).
На підставі Акту перевірки відповідачем прийнято:
-   податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 року №0019080507, яким до   приватного підприємства «ЕЛІТАНА», за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України та ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штраф у розмірі 14078,00 грн.(а.с.57);
- податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 року №0019070507, яким до   приватного підприємства «ЕЛІТАНА», за порушення ч.2 ст.15-2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України та абз.13 ч.2 ст.17 Закону України Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано штраф у розмірі 6800,00 (а.с.57 - зворотній бік).
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даною позовною заявою.
Задовольняючи позовну заяву суд першої інстанції зазначив, що податковим органом не доведено факту реалізації не облікованого товару та порушення статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині реалізації товару дитячого асортименту, що імітує тютюнові вироби.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Відповідно до п.61.1 ст.61 Податкового кодексу України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пп.19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підп.20.1.10 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Підпунктом 75.1 ст.75 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною відповідно до підп.75.1.3. п. 75.1. ст.75 Податкового кодексу України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1. ст.80 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
При цьому у наказі Головного управління ДПС в Одеській області №3244 від 04.08.2020 року «Про проведення фактичної перевірки ПП «ЕЛІТАНА» (код згідно з ЄДРПОУ 34858168» підставою проведення перевірки зазначено «ст.20, п.п.80.2.2, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України».
З наказу Головного управління ДПС в Одеській області №3244 від 04.08.2020 року вбачається, що перевірка проводиться «з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства в частині: обліку, виробництву, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку».
Наведена у спірному наказі мета проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з положеннями підпункту 75.1.3 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України, в якому визначені цілі такого виду перевірок.
В пункті 81.1 ст.81 Податкового кодексу України викладені вимоги до наказу на проведення перевірки, відповідно до яких в наказі обов`язково зазначаються наступні відомості: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Проаналізувавши положення ст.80 Податкового кодексу України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що передбачені у п.п.80.2.2 та п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані виключно із фактом отримання конкретної інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та із фактом отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства в сфері виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, у наказі №3244 від 04.08.2020 року не має підстав для проведення фактичних перевірок визначених у п.80.2 ст.80 ПК України.
Відповідачем до суду в якості підтвердження існування підстав для проведення фактичної перевірки позивача не надано доказів, яка саме інформація була отримана відповідачем щодо порушень або можливих порушень з боку позивача, коли та ким така інформація надана, а також відповідачем не надано взагалі жодного доказу отримання такої інформації/звернення.
Колегія суддів указує, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20.02.2020 по справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічну правову позицію викладено в постановах Верховного Суду від 04.09.2020 року у справі №  821/1274/18 та від 18 серпня 2021 року по справі № 160/9277/19.
Щодо висновків контролюючого органу, які викладені в Акті перевірки про виявлені порушення, позивачем, суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно з ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов: не забезпечення обліку товарних запасів та реалізація таких товарів.
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного суду від 03.04.2019 року по справі №812/1508/17, від 15.08.2018 року №815/2751/16, від 05.03.2019 року по справі №814/2158/16.
До позивача застосовані санкції, встановлені ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», проте застосування санкцій за ст.20 передбачено у разі реалізації не облікованого товару, в той час як при перевірці, відповідно до акту, не встановлений факт реалізації не облікованого товару, проте, сам факт наявності не облікованого товару не є належним та допустимим доказом реалізації не облікованого товару.
Згідно висновків Акту перевірки контролюючий орган ототожнив надлишок товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
При цьому, сам по собі факт надлишку ТМЦ не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки відповідальність, передбачена ст. 20 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» настає з реалізацією не облікованих товарів.
Акт перевірки не містить доказів реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Отже, враховуючи недоведеність податковим органом факту реалізації не облікованого товару, суд першої інстанції правомірно зазначив про необґрунтованість та не відповідність чинному законодавству санкцій, застосованих згідно податкового повідомлення-рішення від 10.09.2020 року №0019080507.
Щодо порушення ч.2 ст.15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», встановленого відповідачем під час проведення перевірки суд зазначає наступне.
Відповідно до ч.2 ст.15-3  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», забороняється продаж товарів дитячого асортименту, що імітують тютюнові вироби.
В статті 17 вищезазначеного Закону передбачено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі порушення вимог ст. 15-3 цього Закону у розмірі 6800 гривень.
Відповідачем не подано доказів реалізації позивачем будь-яких товарів дитячого асортименту, що імітують тютюнові вироби. Акт перевірки не містить будь-яких відомостей щодо коду УК ТЗЕД та інших відомостей про товари дитячого асортименту, що реалізовувались позивачем.
Податковим органом не доведено правомірність винесення податкового повідомлення рішення щодо застосування до позивача штрафу у розмірі 6800,00 гривень за порушення статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині реалізації товару дитячого асортименту, що імітує тютюнові вироби, а відтак, беручи до уваги вищенаведене в сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 року №0019070507 є неправомірним.
Згідно  ст.72 КАС України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч. 2  ст.77 КАС України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
З огляду на встановлені судом обставини відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів правомірність прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
Доводи апеляційної скарги майже дублюють відзив на адміністративний позов (а.с. 45) були предметом дослідження в суді першої інстанції та висновків останнього не спростовують.
Заява позивача про розподіл судових витрат в частині надання йому правової допомоги під час судового провадження по цій справі в апеляційній інстанції, підлягає частковому задоволенню з огляду н наступне.
Відповідно до    ч. 7  ст. 139 КАС України  розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Відповідно до частин 4 та 5  ст. 134 КАС України  для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
При цьому розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до  ст. 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05.07.2012 року № 5076-VI, гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Отже, розмір гонорару визначається за погодженням адвоката з клієнтом, і може бути змінений лише за їх взаємною домовленістю. Без сумніву, суд не має право його змінювати і втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
Водночас, для включення всієї суми гонору у відшкодування за рахунок відповідача має бути встановлено, що позов позивача підлягає задоволенню, а також має бути встановлено, що за цих обставин справи такі витрати позивача були необхідними, а розмір є розумний та виправданий, що передбачено у  ст. 30 Закону № 5076-VI. Тобто, суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, та неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Таким чином, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Ті ж самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі ст. 41 Конвенції.
У пункті 269 Рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі "Іатрідіс проти Греції" (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
У відповідних рішеннях  Європейського суду з прав людини, зокрема  у справах  «Баришевський  проти України»  від 26.02.2015, заява № 71660/11 (п.95) , «Гімайдуліна  та інші проти України  від 10.12.2009 року  ( п.п.34-36) , «Двойних проти України» від 12.10.2006 року, заява 72277/01 (п.80), «Меріт  проти України» від 30.03.2004 року (п.88), Суд  зазначив, що  заявник  має право  на відшкодування  судових та інших витрат  лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними  і неминучими, а їх розмір  обґрунтованим .
Відповідно до  статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Таким чином, за результатами аналізу наведених положень  Кодексу адміністративного судочинства України  та Закону 5076-VI, колегія суддів дійшла висновку, що розмір витрат на оплату послуг адвоката обмежений їх співмірністю із: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
На підтвердження вказаних вимог позивачем надано копію договору про надання правової допомоги від 11.05.2021 року № 219-11/05/2021, копія опису послуг, акт прийому передачі від 02.08.2021 року, копія квитанції до прибуткового касового ордеру від 02.08.2021 року, копія квитанції до прибуткового касового ордеру від 09.08.2021 року.
Головне управління ДПС в Одеській області надало до суду клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, які підлягають розподілу між сторонами де вказав, на співмірність розміру виплат на оплату послуг адвоката. 
З матеріалів справи вбачається, що адвокат Осіпенко І.В. здійснював представництво інтересів позивача у суді першої інстанції, а отже адвокатом вже був зроблений попередньо аналіз документів по даній справі та сформовано правову позицію щодо захисту інтересів позивача, що свідчить про необґрунтоване завищення вартості вказаних робіт. До того ж, зміст та об`єм відзиву на апеляційну скаргу є неспівмірним розрахунку розміру оплати за вказану послугу - 3000 грн.
Також, не зрозуміло яким чином представник позивача визначив, що судове засідання у суді апеляційної інстанції по даній справі буде тривати 1 годину, яку він оцінив в 2000 грн.
Крім того, відповідно до акту прийому передачі представником позивача зазначено написання відзиву на апеляційну скаргу на суму 3000 грн., а загальна вартість вказана 30000 грн.
Також, представник позивача просить стягнути з відповідача у прохальній частині 5 500 грн., однак відповідно до прибуткових касових ордерів сплачено 5000 грн.
Враховуючи вище викладене, колегія суддів не погоджується з доцільністю та обгрунтованістю стягнення з відповідача 5500 грн. витрат на правову допомогу, оскільки дана сума не співмірна зі складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), часом. 
Отже, враховуючи надані до суду докази, колегія суддів вважає, що до стягнення з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань витрати за надання правничої допомоги адвокатом, понесених позивачем під час розгляду даної справи, підлягає сума у розмірі 2000 грн.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року по справі № 420/9529/20, - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) на користь приватного підприємства «ЕЛІТАНА» (код ЄДРПОУ 34858168, місцезнаходження: 66800, Одеська область, Ширяївський район, смт. Ширяєве, вул. Коробченка, 26, кв. 13) судові витрати за надання правничої допомоги адвокатом у сумі 2000 грн.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст Постанови складено - 29 вересня 2021 року.

        суддя-доповідач 	 	Семенюк Г.В.	
        судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.