ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2021 року	Львів	Справа № 300/3514/20 пров. № А/857/10283/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Улицького В.З., Шавеля Р.М.,
за участю секретаря                    Герман О.В.,
представника апелянта           Яремак Т.І.,
представника позивача           Захарчук В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення  Івано-Франківського окружного адміністративного суду  від 24 березня 2021 року (ухвалене головуючим – суддею Боршовський Т.І. об 12 год. 24 хв. у м. Івано-Франківськ, повне судове рішення складено 12 квітня 2021 року) у справі № 300/3514/20 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 липня 2020 року № 0003280506, № 0003270506,

                                                         ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2020 № 0003280506, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 174680,64 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2020 № 0003270506, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 60000,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказує на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 24.07.2020 за № 0003280506 та № 0003270506 ґрунтується на помилкових висновках, зроблених в акті фактичної перевірки № 090078 від 24.06.2020. Так, позивач зазначив, що перевіркою зроблено необґрунтовані висновки про порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95-ВР). Так, позивач зазначив, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 вказав на те, що жодного залишку товарно-матеріальних цінностей в ході проведення перевірки не виявлено. При цьому, контролюючому органу надано повний пакет первинних документів, які були підставами для формування обліку товарно-матеріальних цінностей. Звітні документи РРО за 16.06.2020 відображають фактичні залишки пального у літрах у кожному з розхідних матеріалів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП за 16.06.2020. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації. На думку позивача, фактична відсутність на АЗС звіту форми 17-НП є порушенням передавання зміни оператором АЗС, а не порушенням ведення обліку товарних запасів. Щодо відсутності рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі, то позивач вказав, що такі обставини не відповідають дійсності. Так, резервуари, які розташовані на акцизному складі фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , обладнані витратомірами та рівнемірами моделі УСС-1-3786, яким присвоєно серійні номери 12986, 12987 та 12988 відповідно. Вказане підтверджується довідкою від 29.05.2020, наданою контролюючому органу. Окрім цього, під час здійснення перевірки фізична особа-підприємець ОСОБА_1 повідомив контролюючий орган, що згідно акту приймання-передачі 15.06.2020, в зв`язку із виходом із ладу рівнеміри передані на ремонт, однак такі обставини відповідач залишив поза увагою. Таким чином, позивач вважає, що висновки контролюючого органу, які вказані в акті перевірки № 090078 від 24.06.2020, є необґрунтованими та не ґрунтуються на нормам податкового закону, а тому податкові повідомлення-рішення від 24.07.2020 за № 0003280506 та № 0003270506 належить скасувати.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.03.2021 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 0003270506 від 24.07.2020. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 0003280506 від 24.07.2020 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 174595 (сто сімдесят чотири тисячі п`ятсот дев`яносто п`ять) гривень 64 копійки. Відмовлено в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 0003280506 від 24.07.2020 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 85 (вісімдесят п`ять) гривень.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів не виявлялось. Отже, на переконання суду першої інстанції, висновок про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265 не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.
Разом з цим суд першої інстанції зазначив, що на час проведення фактичної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення № 0003280506 від 24.07.2020 позивач був зобов`язаний забезпечити режим попереднього програмування при продажі пального (бензину А-95 по ціні 21.50 грн на загальну суму 149,86 грн, фіскальний чек від 16.06.2020), який реалізовано без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, однак, як підтверджується актом перевірки та зазначеним фіскальним чеком, цього не зробив.
Крім цього суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0003280506 від 24.07.2020, оскільки позивачем було забезпечено наявність у відповідача даних щодо встановлених рівнемірів-лічильників у резервуарах, що знаходилися на його акцизному складі, позивачем наповнювався Реєстр інформацією про фактичні залишки пального, він мав можливість здійснювати вимірювання залишкової кількості палива за допомогою рулетки та метроштока та мав право та можливість ремонту витратомірів-лічильників протягом строків встановлених Порядком.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційні скарзі зазначає про відсутність належного обліку пального на АЗС свідчать невідповідності відомостей про кількість отриманого та реалізованого пального, що підтверджується даними Єдиного реєстру податкових накладних, податкової декларації з ПДВ за березень 2020, Журналу обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС форми № 13-НП, звітами АЗС форми 17-НП, довідками про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 06 та 17.04.2020. Також на дату проведення фактичної перевірки встановлено відсутність рівнемірів на трьох резервуарах, які знаходяться на акцизному складі позивача.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
В судовому засіданні представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа – підприємець 06.06.2006, основний вид діяльності: 47.30 Роздрібна торгівля пальним, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
На підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15.06.2020 № 509, направлень від 15.06.2020 № 631 та № 632 Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області 24.06.2020 проведено фактичну перевірку фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 з питань здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
За наслідками проведеної перевірки складено акт за № 090078 від 24.06.2020, згідно висновків якого встановлено такі порушення: 
не забезпечено режим попереднього програмування при продажу пального, а саме: бензин А-95 по ціні 21,50 грн. на загальну суму 149,86 грн. реалізовано без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
не забезпечено відповідності суми готівки коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, чим порушено пункт 13 статті 13 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів не облікованих у встановленому порядку, вартість яких становить 87297,82 грн., чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункт 10.2.10, 10.3.1.3, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань техногенного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 № 805/15496;
не обладнано (відсутність) рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі в кількості три штуки, чим порушено пункт 230.1.2 статті 230 Податкового кодексу України.
На підставі вказаного вище акту перевірки № 090078 від 24.06.2020, відповідачем 24.07.2020 прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№ 0003280506, яким застосовано штрафні санкції на загальну суму 174680,64 грн. (том 1, а.с. 16);
№ 0003270506, яким застосовано штрафні санкції на загальну суму 60000,00 грн. (том 1, а.с. 17).
Позивач вважаючи оскаржувані рішення відповідача протиправними, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи вимоги ст. 308 КАС України колегія суддів вважає за потрібне не переглядати рішення суду першої інстанції щодо податкового повідомлення-рішення № 0003280506 в частині застосування до позивача штрафу в розмірі 85 грн. за порушення пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а саме: незабезпечення режиму попереднього програмування при продажі пального, а саме: бензину А-95 по ціні 21.50 грн. на загальну суму 149,86 грн. (фіскальний чек від 16.06.2020, долучений до акту перевірки, том 1. а.с. 257), який реалізовано без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0003280506 в частині застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 174595, 64 грн за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (відповідальність згідно з статті 20) Закону України № 265 № 265/954-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями (далі - Закон № 265/95-ВР) то колегія суддів вважає за потрібне зазначити наступне.
Як зазначив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 0003280506 від 24.07.2020 є встановлені в акті фактичної перевірки порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх  реалізації, здійснення продажу товарів не облікованих у встановленому порядку, вартість яких становить 87297,82 грн, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР із змінами та доповненнями; підпунктів 10.2.10, п. 10.3.1.3, п. 10.4.3 пункту 10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 у за № 805/15496  із змінами та доповненнями (далі - Інструкція № 281).
Дані порушення, на думку відповідача, підтверджуються відсутністю на АЗС позивача другого примірника змінного звіту за формою 17-НП, а також, як з`ясувалося в подальшому після здійснення фактичної перевірки, розбіжностями в первинних бухгалтерських документах позивача, щодо обліку нафтопродуктів.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (ст. 20 Закону №265/95-ВР).
При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією № 281, яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до пп. 10.3.1.3 п. 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з пп. 10.4.1 п. 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом пп. 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12.03.2020 у справі №823/1917/16.
Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Втім, як зазначено в акті фактичної перевірки та встановлено судом, працівники податкового органу, виявивши відсутність змінного звіту оператора за формою №17-НП та зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, застосували до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи із даних Z-звіту РРО за період що перевірявся.
В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку Позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів Відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку Позивача не виявлялось.
Наведене дає підстави вважати, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР залишився не підтвердженим належними доказами, відтак є безпідставним.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом за подібних правовідносин у постанові від 21.05.2020 року у справі №809/597/16 та у постанові від 09.03.2021 у справі № 1.380.2019.003228.
Враховуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 0003280506 від 24.07.2020 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 174595, 64 грн.
Щодо позовної вимоги в частині податкового повідомлення-рішення № 0003270506 від 24.07.2020 року, то колегія суддів вважає за потрібне зазначити таке.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що на обґрунтування правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0003270506 від 24.07.2020 відповідач посилається на порушення позивачем пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Дане порушення на думку відповідача спричинене відсутністю рівнемірів – лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі позивача.
Згідно пп. 230.1.1 п. 230.1 ст. 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Підпунктом 230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України передбачено, що розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 21 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України електронні документи, передбачені пп. 230.1.3 п.230.1 ст.230 цього Кодексу, заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників або у мірах повної місткості та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, до дати реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі витратомірів-лічильників та/або рівнемірів-лічильників, встановлених на відповідному акцизному складі, але не пізніше строків, визначених п.12 цього підрозділу.
Процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів визначає Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017р. № 891 (далі - Порядок №891).
Згідно пп. 5 п. 5 зазначеного Порядку електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема: зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту;
добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне).
Пунктом 6 Порядку №891 встановлено, електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в пп. 5 і 6 п. 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює). Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, зазначені в пп. 5 п. 5 цього Порядку, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДФС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Відповідно до пп.2 п.7 Порядку №891 інформація, зазначена в пп. 5 п. 5 цього Порядку, вноситься до електронних документів для наповнення Реєстру: автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів та рівнемірів починаючи з граничних строків, зазначених у п.п. 12 і 27 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення Кодексу, для обов`язкового обладнання акцизних складів рівнемірами та витратомірами;
Аналізуючи наведені положення норм ПК України та Порядку № 891, податковим законодавством встановлено для розпорядників акцизного складу, до категорії яких належить позивач, обов`язку подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) відповідальності за його не виконання.
Під час апеляційного розгляду справи підтверджено, що позивачем щоденно надавалися до контролюючого органу відомості для наповнення реєстру про фактичні залишки пального відповідно до приписів Порядку.
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, резервуари позивача, які розташовані на його акцизному складі  були обладнані витратомірами та рівнемірами моделі УСС-1-3786 із серійними номерами 12986, 12987 та 12988, що підтверджується коригуючою довідкою позивача з відомостями про їхнє встановлення, яка була надана відповідачу 29.05.2020. Однак 15.06.2020 рівнеміри були передані на ремонт, у зв`язку із виходом з ладу, що підтверджується актом приймання-передачі від вказаної дати.
Відповідно до абзацу дев`ятого п. 6 Порядку, у разі виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра або витратоміра визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше ніж 20 календарних днів підряд (для акцизних складів, що є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше ніж 15 календарних днів підряд) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.
Окрім цього, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що позивачем подано суду повідомлення за № 14/2 від 15.06.2020, адресоване Рожнятівській державній податковій інспекції ГУ ДПС в Івано-Франківській області, з відбитком вхідного штампу за № 2347 від 15.06.2020, в якому позивач вказує на те, що через вихід з ладу та передачею на ремонт, встановлених рівнемірів, визначення даних обсягів залишків пального та обсягу обігу пального на АЗС, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , визначення даних залишків пального та обсягів обігу пального на АЗС буде здійснюватися за допомогою рулетки та метроштока.
Відтак враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0003280506 від 24.07.2020, оскільки позивачем було забезпечено наявність у відповідача даних щодо встановлених рівнемірів-лічильників у резервуарах, що знаходилися на його акцизному складі, позивачем наповнювався Реєстр інформацією про фактичні залишки пального, він мав можливість здійснювати вимірювання залишкової кількості палива за допомогою рулетки та метроштока та мав право та можливість ремонту витратомірів-лічильників протягом строків встановлених Порядком.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду  від 24 березня 2021 року у справі № 300/3514/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 15 липня 2021 року