ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

12 серпня 2021 року 
справа № 140/14625/20
адміністративне провадження № К/9901/20765/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,  

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ»
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року у складі судді Димарчук Т. М.,
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року у складі колегії суддів Гуляка В. В., Ільчишина Н. В., Коваля Р. Й.,
у справі № 140/14625/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ»
до Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

УСТАНОВИВ:

Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» (далі - Товариство, позивач, заявник касаційної скарги) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 вересня 2020 року №0000260705, яким на підставі акта фактичної перевірки від 31 серпня 2020 року до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 815 580,14 грн, за порушення встановленого порядку обліку товарних запасів (супутніх товарів та палива).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено. 
7 червня 2021 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року у справі №140/14625/20, якою позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про задоволення позовних вимог.
27 липня 2021 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження, з урахуванням усунення позивачем недоліків касаційної скарги на виконання ухвали цього Суду від 7 червня 2021 року та витребувано справу №140/14625/20 із Волинського окружного адміністративного суду.
3 серпня 2021 року справа № 140/14625/20 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №420/7520/19 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на те, що судами попередніх інстанцій не враховані висновки Верховного Суду викладені у постановах від 3 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, щодо застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Окрім того, Товариство посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.

Позивач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій невірно застосовано підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що регулюють питання призначення перевірки. Порушення їх застосування полягає у тому, що відповідач пославшись на ці норми в наказі від 11 серпня 2020 року № 1471, конкретних підстав (обставин), які зумовили призначення цієї перевірки не навів, незважаючи на це позиція податкового органу прийнята судами попередніх інстанцій.

Заявник касаційної скарги також посилається на недоведеність податковим органом правопорушення покладеного в основу застосування штрафу, а саме незастосування єдиного можливого способу перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів - шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. 

Також позивач покликається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 3 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, щодо застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Окрім того, Товариство посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема, на не встановлення податковим органом та непідтвердження під час судових розглядів факту реалізації необлікованого пального, та встановлення судом апеляційної інстанції обставин, що мають істотне значення для справи, на підставі доказів, які не були поданні відповідачем до суду першої інстанції, при цьому відповідачем не наведено жодних обґрунтувань неможливості подання доказів до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежать від нього.

11 серпня 2021 року на адресу суду від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому податковий орган просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головним управлінням ДПC у Волинській області на підставі пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80 Податкового кодексу України видано наказ від 11.08.2020 №1471 Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці: AЗC з магазином, на якій Товариство здійснює господарську діяльність, що розташована за адресою: Волинська область, м. Луцьк, проспект Соборності, 45.

Працівниками податкового органу на підставі наказу від 11.08.2020 №1471 проведено фактичну перевірку AЗC з магазином, результати якої викладені в акті від 31 серпня 2020 року бланк №000498, висновками якого встановлено порушення позивачем пунктів 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в ході перевірки Товариством не надано документів, які б підтверджували списання пального у графі 11 Паливна картка форми 17-НП, а саме за період перевірки з 12 серпня 2020 року по 30 серпня 2020 року згідно Ф 17-НП (гр.11) списано з обліку пального на 772 329,70 грн, а згідно прикріплених до Ф17-НП звітів по талонах та змінного звіту спеціалізованого терміналу по роботі з паливними картками загальна сума реалізованого палива становить 364 544,64 грн (в т. ч. талони 299 806,55 грн). Висновок податкового органу полягає у тому, що Товариством реалізовано без належного ведення порядку обліку товарних запасів (палива) на загальну суму 407 785,06 грн, на вимогу перевіряючих платником податку до кінця перевірки не пред`явлено будь-яких документів щодо списання вищезазначеної різниці палива. У ході перевірки, 27 серпня 2020 року, 28 серпня 2020 року та 31 серпня 2020 року перевіряючими складено акти ненадання документів щодо запиту.

25 вересня 2020 року керівником податкового органу на підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0000260705 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від  6 липня 1995 року штрафних (фінансових) санкцій у сумі 815 580,14 грн, що складає подвійний розмір товарних запасів щодо яких облік не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку. 

Щодо протиправності наказу про проведення фактичної перевірки від 11 серпня 2020 року №1471.

Впродовж усіх судових розглядів відповідач вважає вказаний наказ таким, що відповідає вимогам, встановленим Податковим кодексом України, та за наявності, передбаченої цим кодексом, підстави для її проведення, зокрема, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою для прийняття керівником контролюючого органу наказу про проведення фактичної перевірки, з посиланням на  підпункти 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 81 ПК України.

За висновком судів попередніх інстанцій у наказі про проведення фактичної перевірки обов`язково мають зазначатись підстави для проведення перевірки.

Досліджуючи Наказ керівника податкового органу  №1471 від 11 серпня 2020 року про проведення фактичної перевірки, судами попередніх інстанцій встановлено, що такий видано на підставі пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.52-2 п.52 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ, з метою здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, для проведення фактичної перевірки Товариства (код ЄДРПОУ 42663493) (назва господарської одиниці АЗС з магазином, адреса господарської одиниці: м. Луцьк, проспект Соборності, буд.45) з питань дотримання зокрема вимог Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Цим наказом встановлено проведення перевірки протягом 10 діб, починаючи з серпня 2020 року.  

За результатами дослідження змісту наказу та направлення на перевірку, судами попередніх інстанцій встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки є підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство є платником акцизного податку як суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, що здійснює реалізацію підакцизних товарів, згідно з підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України, згідно з підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи виконують зокрема такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.  

За висновком судів попередніх інстанцій системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 

У даному випадку, за висновком судів попередніх інстанцій достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 5 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі №810/1394/16, на які покликалися суди попередніх інстанцій.

За їх висновком отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства для призначення фактичної перевірки необхідно в частині проведення контролю за виробництвом, обліком, зберіганням та транспортуванням спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що в матеріалах справи міститься лист Державної податкової служби України №8405/7/99-00-05-04-01-07 від 29 травня 2020 року, адресований, зокрема головним управлінням ДПС у областях щодо доцільності здійснення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, згідно додатку, що допустили порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995, що за його висновком доводить правомірність визначення у Наказі від 11.08.2020 №1471 підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави проведення перевірки.

Щодо встановленого правопорушення.

Оцінюючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій здійснили аналіз та правове застосування статті 102, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44 ПК України, пункту 12 статті 3, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР.

Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи у паперовій або електронній формі, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, встановлює, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281). 

Аналіз підпунктів 10.2.1, 10.2.10, 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2, 10.4, 16.1, 16.2 Інструкції №281, здійснений судами попередніх інстанцій, зумовив їх висновок про те, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Матеріалами справи встановлено, що за період з 12 серпня 2020 року по 30 серпня 2020 року у зв`язку із проведенням фактичної перевірки AЗC з магазином, на якій здійснює господарську діяльність, Товариством до перевірки не надано документів, які б підтверджували списання пального у графі 11 Паливна картка форми 17-НП, а саме за період перевірки з 12 серпня 2020 року по 30 серпня 2020 року згідно Ф 17-НП (гр.11) списано з обліку пального на 772 329,70 грн, а згідно прикріплених до Ф17-НП звітів по талонах та змінного звіту спеціалізованого терміналу по роботі з паливними картками загальна сума реалізованого палива становить 364 544,64 грн (в т.ч. талони 299 806,55 грн). Отже реалізовано без належного ведення порядку обліку товарних запасів (палива) на загальну суму 407 785,06 грн.

Фактична перевірка розпочалась 12 серпня 2020 року, проведеною контрольною закупкою 4 літрів дизельного палива за ціною 24,99 грн на суму 100,21 грн. Розрахунок проводився спеціальним платіжним засобом (платіжною банківською карткою), хоча в розрахунковому документі, який був виданий (чек № 47936 від 12 серпня 2020 року), форма оплати зазначена як паливна картка. Така ж форма оплати зазначена при продажу пального за допомогою талонів, та смарт - карток.

На вимогу перевіряючих платником податку до кінця перевірки не пред`явлено будь-яких документів щодо списання вищезазначеної різниці палива. У ході перевірки, 27 серпня 2020 року, 28 серпня 2020 року та 31 серпня 2020 року перевіряючими складено акти ненадання документів щодо запитів, які були отримані начальником АЗС.

За висновком судів попередніх інстанцій порушення стосується ненадання документів підтвердження належного обліку реалізації пального, що відображається у графі (стовпці) 11 «Паливна картка» змінного звіту №17-НП «по інших паливних картках» та не стосується відпуску пального по талонах чи смарт-картках за період з 12 серпня 2020 року по 30 серпня 2020 року. Згідно з відомостями форми №17-НП, що надавалися під час перевірки встановлено, що позивачем списано з обліку на реалізацію пального на 772 329,7 грн, а надано підтверджуючих документів на 364 544,64 грн. 

Враховуючи встановлені обставини щодо реалізації позивачем без належного обліку ведення порядку товарних запасів (палива) на загальну суму 407785,06 грн, суди попередніх інстанцій визнали оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0000260705 від 25 вересня 2020 року правомірним, прийнятим в межах повноважень та у спосіб, що передбачений чинним законодавством України, а тому скасуванню не підлягає.  

Висновки суду

Оцінюючи доводи заявника касаційної скарги Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо правомірності проведення перевірки за підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та недоведеності підстав її проведення щодо правовідносин, які є предметом дослідження цієї справи відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 цієї статті.

Щодо складу правопорушення, яке покладене в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, Суд звертає увагу на те, що в акті індивідуальної дії зазначено про те, що податковим органом встановлено порушення пунктів 2 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстрації розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 1 статті 17, статті 20 цього Закону. Загальна сума штрафу складає 815 580 грн 14 коп., при цьому розрахунку до податкового повідомлення-рішення не долучено (том 1 аркуш справи 14).

Суди попередніх інстанцій пункт 2 статті 3 та пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстрації розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не досліджували та обставини справи, які врегульовані цими правовими нормами не встановлювали.

Щодо неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 3 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, стосовно застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку.  

Постановою від 3 квітня 2019 року у справі 812/1508/17 встановлено, що податковим органом  накладено на Товариство штрафні санкції на підставі положень статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Верховний Суд сформував правову позицію, за якою, відповідно до вказаної норми до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Для застосування передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» фінансової санкції контролюючий орган повинен довести, що Товариство здійснювало реалізацію не облікованих товарів.

У справі № 812/1508/17 висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, зроблений контролюючим органом, виходячи з факту нестачі паливно-мастильних матеріалів, тобто невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин. Згідно з висновками акта перевірки ревізори ототожнили надлишок та нестачу товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які необліковані в установленому порядку.

Постановою Верховного Суду від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16 зазначено, що при визначенні розміру штрафної санкції податковий орган посилається на статтю 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», якою визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які необліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Суд у справі №806/2402/16 погодився з висновком судів попередніх інстанцій, що застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.
Факту наявності у позивача необлікованого товару та його продажу у цій справі податковим органом не встановлено.
Суд у справі №806/2402/16 не погодився з доводом податкового органу стосовно того, що санкція статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовується також у випадку не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Ухвалюючи рішення у справі №806/2402/16 Суд зазначив, що аналогічної позиції дотримується Державна податкова адміністрація України, зокрема, у листі від 14 липня 2003 року №10974/7/23-2117, яким роз`яснено, що відсутність накладних або їх неправильне оформлення не може бути віднесене до порушень установленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Крім того, законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєстрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Пунктом 4.1.7.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої наказом Держнафтогазпрому, Мінекономіки,  Мінтрансу, Держстандарту, Держкомстату України від 02 квітня 1998 року N 81/38/101/235/122 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 жовтня 1999 року за N 685/3978,  визначено,  що  перед початком заправки автомашин через паливороздавальну колонку оператор АЗС повинен оприбуткувати прийнятий нафтопродукт, тобто зробити необхідні записи в Журналі обліку нафтопродуктів, які надійшли. Сторінки журналу повинні бути пронумеровані, прошнуровані і скріплені печаткою суб`єкта  підприємницької діяльності, а сам журнал - зареєстрований у державній податковій інспекції за місцем здійснення підприємницької діяльності, скріплений печаткою державної податкової  інспекції  та  завірений підписом її керівника.

Однак, дія даної Інструкції не поширюється на Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки вона не розроблена на виконання вимог даного Закону.

Враховуючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України вважає, що застосування фінансових санкцій, передбачених статтями 20 та 21 Закону №265/95-ВР, а саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та за неведення  або ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації та зберігання (не ведення журналу обліку нафтопродуктів), є неправомірним.
Суд (у справі 806/2402/16) погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що зазначена штрафна санкція застосовується виключно за реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку та у даному випадку не може бути застосована до позивача.

Відтак, колегія суддів зазначає, що недослідження судами попередніх інстанцій складів правопорушень, покладених в основу застосування санкцій податковим повідомленням-рішенням, невстановлення факту реалізації неоприбуткованих товарів, недослідження можливості застосування приписів Інструкції до спірних правовідносин та неврахування позицій Верховного Суду, викладених в постановах від 3 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, зумовлює наявність підстав нового судового розгляду.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року у справі №140/14625/20  скасувати.

Передати справу № 140/14625/20 на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     С. С. Пасічник

                                                                                                    В. П. Юрченко