П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 липня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5098/20	
Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Крусяна А.В., 
                                                    Яковлєва О.В.
                         при секретарі:               Шатан В.О.  
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021р. по справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Служба місцевих автомобільних  доріг" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А:
У червні 2020р. ДП "Служба місцевих автомобільних  доріг" звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
          - визнати протиправними дії ГУ ДПС в Одеській області щодо  проведення  камеральних  перевірок, за результатами яких були складені  акти за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р.;
          - визнати протиправними та скасувати  податкові  повідомлення-рішення за №0032795104 від 24.03.2020р., за №0035745104 від 1.04.2020р., за №0041635104 від 8.04.2020р., за №0041655104 від 8.04.2020р. винесені  ГУ ДПС в Одеській області;
          - зобов`язати ДПС України збільшити  у системі  електронного  адміністрування податку  на додану  вартість суму, на яку  ДП "Служба місцевих автомобільних  доріг" має  право  реєструвати  податкові  накладні та/або  розрахунки  коригування  у Єдиному  реєстрі  податкових  накладних, за рахунок зменшення показника Перевищення у розмірі  14 674 304,51грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного  адміністрування ПДВ.
          В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що 27.02.2020р., 5.03.2020р. та 10.03.2020р. податковим органом проведено камеральні перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ДП "Служба місцевих автомобільних  доріг" за звітний (податковий) період травень, липень, червень 2019р. та перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування..
За результатами перевірок складено Акти перевірок за №1544/15-32-51-04/42641417 від 27.02.2020р., за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., у висновках яких встановлено низку порушень.
На підставі встановлених порушень контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- за №0032795104 від 24.03.2020р., яким за затримку реєстрації податкових накладних №№51, 80, 19 на 61 і більше календарних днів застосовано штраф в розмірі 40% на суму 5 455 952,93грн.;
- за №0035745104 від 1.04.2020р., яким було збільшено суму грошового зобов`язання за ПДВ 7 743 892,5грн. (у тому числі - за податковими зобов`язаннями 6 195 114 грн., за  штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 25% - 1 548 778,5грн.);
- за №0041635104 від 8.04.2020р., яким було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 9 455 025грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6 303 350грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 3 151 675грн.);
- за №0041655104 від 8.04.2020р., яким було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 3 282 348грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 2 188 232грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 1 094 116грн.).
Позивач не погоджується із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки податкові зобов`язання з ПДВ має виникати внаслідок проведення перевірки за результатами діяльності платника податків, а не даних податкових декларацій, а тому відповідач при виявлені розбіжностей даних податкових декларацій повинен був провести документальну позапланову перевірку, а не камеральну.
Посилаючись на вказані обставини просив позов задовольнити. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними дії ГУ ДПС в Одеській області щодо  проведення  камеральних  перевірок, за результатами яких були складені акти за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р.. 
Визнано протиправними та скасовано  податкові повідомлення-рішення за №0032795104 від 24.03.2020р., за №0035745104 від 1.04.2020р., за №0041635104 від 8.04.2020р., за №0041655104 від 8.04.2020р. винесені  ГУ ДПС в Одеській області.
Зобов`язано ДПС України збільшити  у системі  електронного  адміністрування податку  на додану  вартість суму, на яку  ДП "Служба місцевих автомобільних  доріг" має  право  реєструвати  податкові  накладні та/або  розрахунки  коригування  у Єдиному  реєстрі  податкових  накладних , за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674  304,51грн. та відобразити  відповідне збільшення у витягу з системи електронного  адміністрування ПДВ.
Стягнуто за рахунок бюджетний асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" сплачений судовий збір у розмірі 12 612грн..
Стягнуто за рахунок бюджетний асигнувань ДПС України на користь ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" сплачений судовий збір у  розмірі 12 612грн..
В апеляційних скаргах апелянти просять рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити, посилаючись на порушення норм права.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційних скарг, пояснення на них, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг, колегія суддів дійшла до висновку про часткове задоволення апеляційних скарг, та часткового скасування рішення, виходячи з наступного.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом передчасно зроблено висновки про заниження позивачем податкових зобов`язань, що зазначені в актах камеральної перевірки, оскільки протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є наслідком недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Проте, з таким висновком суду першої інстанції щодо задоволення адміністративного позову в повному обсязі не може погодитись судова колегія та вважає, що задоволенню підлягають вимоги тільки щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за №0032795104 від 24.03.2020р., оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі, у зв`язку з чим допустив невірне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права. 
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.317 КАС України, рішення суду скасовує в частині задоволення позову щодо визнання протиправними дій ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення камеральних перевірок, за результатами яких було складено акти №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень за №0035745104 від 1.04.2020р., №0041635104 від 8.04.2020р., №0041655104 від 8.04.2020р. та в частині зобов`язання ДПС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" має право реєструвати податкові накладні та /або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, за рахунок зменшення показника Перевищення у розмірі 14 674 304,51грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ та приймає в цій частині нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" засноване на державній  власності і належить до сфери управління Одеської ОДА.
Згідно з п.2.1 статуту підприємства, основною метою діяльності є забезпечення утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення; дотримання їх експлуатаційного стану відповідно до норматив но-правових актів, норм та стандартів; розвитку автомобільних доріг загального користування місцевого значення, сталого функціонування; створення умов для безперервного та безпечного руху на них.
КВЕД виду діяльності (основний) позивача: регулювання та сприяння ефективному веденню економічної діяльності - 84.13.
Керуючись податковими консультаціями відповідача позивач зареєструвався  платником  податку на додану вартість, а також протягом травня – липня 2019р. нараховував податкові зобов`язання з ПДВ  на кожне  отримання бюджетних коштів та відповідно, здійснював складення та реєстрацію наступних  податкових накладних: №1 від 8.05.2019р., №2 від 11.05.2019р., №3 від 14.05.2019р., №4 від 8.05.2019р., №5 від 8.05.2019р., №6 від 11.05.2019р., №7 від 14.05.2019р., №8 від 16.05.2019р., №9 від 24.05.2019р., №1 від 12.06.2019р., №2 від 12.06.2019р., №3 від  12.06.2019р., №15 від 12.06.2019р., №16 від 12.06.2019р., №19 від 12.06.2019р., №24 від 13.06.2019р., №27 від 25.06.2019р., №14 від 12.06.2019р., №17 від 12.06.2019р., №28 від 25.06.2019р., №25 від 21.06.2019р., №4 від 12.06.2019р., №5 від 12.06.2019р. №6 від 12.06.2019р., №7 від 12.06.2019р., №8 від 12.06.2019р., №9 від 12.06.2019р., №10 від 12.06.2019р., №11 від 12.06.2019р., №12 від 12.06.2019р.,  №13 від 12.06.2019р. №18 від 12.06.2019р., №20 від 12.06.2019 р., №22 від 12.06.2019р., №23 від 12.06.2019р., №21 від 12.06.2019р. №26 від 25.06.2019 р., №1 від 2.07.2019р., №2 від 2.07.2019р., №3 від 2.07.2019р., №29 від 24.07.2019р., №7 від 2.07.2019р., №16 від 22.07.2019р., № 6  від 2.07.2019р., №4 від 2.07.2019р., №23 від 22.07.2019р., №19 від 22.07.2019р. №25 від 26.07.2019р., №22 від 22.07.2019р., №26 від 26.07.2019р., №21 від 22.07.2019р., №20 від 22.07.2019р., №5 від 2.07.2019р., №8 від 2.07.2019р., №9 від 2.07.2019р., №10 від 2.07.2019р., №12 від 2.07.2019р., №11 від 2.07.2019р., №13 від 2.07.2019р., №14  від 17.07.2019р., №17 від 22.07.2019р., №18 від 22.07.2019р., №28 від 17.07.2019р., №24 від 25.07.2019р. загальна сума обсягу  операцій за ставкою 20% усього 73 371 523,4грн., сума ПДВ усього 14 674 304,51грн.. 
Зазначені податкові накладні зареєстровані позивачем  в передбачені законодавством терміни.
В подальшому, на підставі  індивідуальної податкової консультації (№3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) підприємство самостійно виявило та виправило помилки за звітні (податкові) періоди травень-липень 2019р..          
Позивач склав наступні розрахунки коригування до раніше складених податкових накладних: №22 від  24.01.2020р., №21 від 24.01.2020р., №12 від 24.01.2020р., №13 від 24.01.2020р., №14 від 24.01.2020р., №15 від 24.01.2020р., №16 від 24.01.2020р., №17 від 24.01.2020р., №18 від 24.01.2020р., №42 від 27.01.2020р., №39 від 27.01.2020р., №38 від 27.01.2020р., №27 від 27.01.2020р., №26 від 27.01.2020р., №23 від 27.01.2020р., №4 від 27.01.2020р., №46 від 27.01.2020р., №28 від 27.01.2020р., №25 від 27.01.2020р., №47 від 27.01.2020р., №44 від 27.01.2020р., №37 від 27.01.2020р., №50 від 27.01.2020р., №49 від 27.01.2020р., №48 від 27.01.2020р., №36 від 27.01.2020р., №35 від 27.01.2020р., №34 від 27.01.2020р., №32 від 27.01.2020р., №31 від 27.01.2020р., №30 від 27.01.2020р., №24 від 27.01.2020р., №40 від 27.01.2020р., №33 від 27.01.2020р., №41 від 27.01.2020р., №29 від 27.01.2020р., №45 від 27.01.2020р., №53 від 28.01.2020р., №54 від 28.01.2020р., №55 від 28.01.2020р., №78 від 28.01.2020р., №57 від 28.01.2020р., №67 від 28.01.2020р., №58 від 28.01.2020р., №56 від 28.01.2020р.., №747 від 28.01.2020р., №70 від 28.01.2020р., №79 від 28.01.2020р., №73 від 28.01.2020р., №76 від 28.01.2020р., №72 від 28.01.2020р., №71 від 28.01.2020р., №59 від 28.01.2020р., №60 від 28.01.2020р., №61 від 28.01.2020р., №62 від 28.01.2020р., №64 від 28.01.2020р., №63 від 28.01.2020р., №65 від 28.01.2020р., №66 від 28.01.2020р., №68 від 28.01.2020р., №69 від 28.01.2020р., №77 від 28.01.2020р., №75 від 28.01.2020р., загальний обсяг операцій за ставкою 20% (-73 371 523,4грн.) , загальна сума ПДВ (-14 674 304,51грн.).
27.01.2020р., 28.01.2020р., 29.01.2020р. позивач зареєстрував  зведені  податкові накладні, складені з урахуванням висновку податкових  консультацій №19 від 31.05.2019р., №51 від 30.06.2019р., №80 від 31.07.2019р.
Керуючись висновками індивідуальних консультацій, з метою виправлення помилок, позивач подав відповідачеві уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний (податковий) період травень-липень 2019р. за №9029664729 від 19.02.2020р., за №9029664729 від 19.02.2020р., за №9030425393 від 20.02.2020р..
В подальшому, податковим органом проведено камеральні перевірки зазначених уточнюючих розрахунків та перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірок складені акти за №1544/15-32-51-04/42641417 від 27.02.2020р., за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., у висновках яких встановлено низку порушень.
На підставі встановлених порушень, ГУ ДПС в Одеській області прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:
- за №0032795104 від 24.03.2020р., яким за затримку реєстрації податкових накладних №№51, 80, 19 на 61 і більше календарних днів застосовано штраф в розмірі 40% на суму 5 455 952,93грн.;
- за №0035745104 від 1.04.2020р.,          яким          було збільшено суму грошового зобов`язання за ПДВ 7 743 892,5грн. (у тому числі - за податковими зобов`язаннями 6 195 114грн., за  штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 25% - 1 548 778,5грн.);
- за №0041635104 від 8.04.2020р., яким було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 9 455 025грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6 303 350грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 3 151 675грн.);
- за №0041655104 від 8.04.2020р.,          яким          було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ 3 282 348грн. (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 2 188 232грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 50% - 1 094 116грн.).
Також, внаслідок  складення та реєстрації позивачем розрахунків коригування до податкових накладних, складених у податкових періодах травень, червень, липень 2019р., відповідач збільшив значення показника Перевищення на суму 14 674 304,51грн. та  на таку ж суму зменшив суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіряючи правомірність та законність дій та рішень податкового органу у спірних правовідносинах, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх незаконність та протиправність в межах доводів апеляційних скарг, судова колегія виходить з наступного.
Положеннями ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи лише на підставі закону в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правилами пп.75.1.1 ПК України встановлено, що камеральною вважається  перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі  даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання  податкових декларацій  (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно п.76.2 ст.76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог  ст.86  цього Кодексу.
У відповідності до п.86.2 ст.86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному  ст.42  цього Кодексу.
Наказом Міндоходів України №165 від 14.06,2013р. затверджені Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності і платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця.
Приписами пп.3.1.1 цих Методичних рекомендацій визначено, що податкова звітність, подана платником ПДВ,  проходить арифметичний та логічний контроль – автоматизовану перевірку, складовими якої є: перевірка правильності визначення податкового періоду, своєчасності надання звітності, правильності вибору форми декларації; перевірка логічного зв`язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів; перевірка відповідності значень окремих рядків декларації звітного (податкового) періоду значенням окремих рядків декларації попереднього звітного (податкового) періоду.
Отже, предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності поданні платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення  розрахунків за податковими платіжними документами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази  оподаткування).
Крім того, висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Апеляційний суд зазначає, що в акті перевірки податковий орган викладає власні суб`єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень про визначення грошових зобов`язань, що приймаються на підставі такого акта, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податків порушень, а оцінка акта перевірки,в тому числі і оцінка дій посадових осіб податкового органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, а також щодо самих висновків перевірки, надається при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.
Що стосується висновків суду першої інстанції про протиправність дій податкового органу щодо проведення камеральної перевірки та необхідності в даному випадку проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі п.201.10 ст.201 ПК України, то судова колегія зазначає наступне.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної  перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
З огляду на зазначене, судова колегія вважає, що наявність розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН має бути наявна на час подання такої податкової декларації, при цьому відповідні розбіжності стали наслідком здійснення ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" реєстрації розрахунків коригування до вказаних податкових декларацій, а тому висновки суду першої інстанції про необхідність проведення податковим органом документальної позапланової виїзної перевірки, а також про визнання протиправними дій щодо проведення  камеральних перевірок, за результатами яких були складені акти за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р. є помилковими. 
Що стосується правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення за №0032795104 від 24.03.2020р., яким за затримку реєстрації податкових накладних за №51, 80, 19 на 61 і більше календарних днів застосовано штраф в розмірі 40% на суму 5 455 952,93грн., то колегія суддів виходить з наступного.
Згідно вимог п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Як вбачається із матеріалів справи, що податковим органом встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування в ЄРПН, на яких відповідно до вимог ст.192, 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації.
Положеннями п.50.1 ст.50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.
З урахуванням зазначених норм законодавства, судова колегія вважає, що податковий орган безпідставно не застосував приписи п.50.1 ПК України. Крім того, позивачем було самостійно виявлено помилки у поданих деклараціях з ПДВ та подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
Як вбачається із акту перевірки за №1544/15-32-51-04/42641417 від 27.02.2020р., що позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних, а саме: №19, що виписана 31.05.2019р. (дата реєстрації - 27.01.2020р., кількість днів затримки - 226;  №51, що виписана 30.06.2019р. (дата реєстрації - 28.01.2020р., кількість днів затримки -197;  №80, що виписана 31.07.2019р. (дата реєстрації - 29.01.2020р., кількість днів затримки -167; та розрахунків коригування до цих податкових накладних в ЄРПН, встановлених ст.201 Податкового Кодексу. 
Крім того, судом встановлено, що позивачем отримано індивідуальні податкові консультації, зокрема за №3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 9.08.2019р., що стало підставою для подання до контролюючого органу розрахунку коригування до податкових накладних, поданих раніше.
Приписами п.192.1 ст.192 ПК України передбачено, що розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Відповідно до п.21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України №1307 від 31.12.15р., у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до ст.192 розділу V ПК України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою, згідно з додатком 2 до податкової накладної. Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
Нормативно визначено, що виправлення помилок у податкових накладних здійснюється виключно шляхом складання розрахунків коригування до них.
При цьому, чинне законодавство не встановлює відповідальності платників податків у разі виправлення помилок, допущенних у складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
Згідно з пп.1201 ст.120 ПК України допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п.201.1 ст.201 цього Кодексу, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, - тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов`язання виправити такі помилки.
Тобто, відповідальність наступає у разі, коли платник податків не виправив помилки податкових накладних до початку перевірки.
Отже, з урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки вперше податкові накладні були подані позивачем вчасно та позивачем дотримані норми щодо виправлення помилки в первинно поданих накладних, шляхом подання розрахунку коригування до них, то відсутні підстави для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в цій частині.
Що стосується визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за №0035745104 від 1.04.2020р., за №0041635104 від 8.04.2020р., за №0041655104 від 8.04.2020р., то судова колегія зазначає наступне.
Приписами п.п.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України визначено, що якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Згідно п.192.3. ст.192 ПК України результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, у разі складання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування на зменшення суми компенсації у межах граничного терміну, встановленого п.201.10 ст.201 ПК України для такої реєстрації, постачальник зменшує податкові зобов`язання з ПДВ на підставі такого розрахунку коригування у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено, а якщо такий розрахунок коригування зареєстрований в ЄРПН з порушенням встановлених термінів реєстрації в ЄРПН, то у періоді реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН.
Між тим, податковим законодавством не передбачено можливості вилучення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування (у тому числі тих, що були складені помилково) або їх неврахування при обчисленні реєстраційної суми.
Апеляційним судом встановлено, що згідно баз даних ДПС у ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" показник Перевищення у розмірі 14 674 304грн. розрахувався у зв`язку з невідповідністю суми податкових зобов`язань, задекларованих платником згідно поданої декларації з ПДВ за січень 2020р. із сумою ПДВ за розрахунками коригування, виписаними та зареєстрованими у ЄРПН та включеними до відповідних податкових періодів.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений Наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016р. та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016р. за №159/28289.
Відповідно до пп.8 п.3 Розділу V цього порядку коригування податкових зобов`язань, крім випадків, передбачених цим Порядком, відображається у рядках 7 та 8.
У разі коригування податкових зобов`язань у зв`язку із збільшенням суми компенсації за звітний (податковий) період на підставі розрахунків коригування, складених у звітному (податковому) періоді та не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання декларації, заповнюється таблиця 1.2 (Д1) (додаток 1).
Як вбачається із актів перевірки за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., підставою винесення вищезазначених податкових повідомлень-рішень стало те, що згідно даних ЄРПН позивачем було зареєстровані податкові накладні, які відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України повинні бути включені до суми податкового зобов`язання за відповідні звітні періоди згідно таблиць наведених в актах перевірки.
З урахуванням викладеного, апеляційний суд приходить до висновку, що підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошового зобов`язання з ПДВ стала технічна помилка при заповненні відповідних розрахунків коригувань до відповідних податкових декларацій.
Так, судова колегія звертає увагу на те, що у січні 2020р. до Рядка 7 (Коригування податкових зобов`язань) податкової декларації за даний період з ПДВ не включено зменшення податкових зобов`язань в сумі 14 674 304грн., а саме: не включено розрахунки коригування в кількості 24 штуки складені 24 та 27 січня 2020р. (зареєстровані 27-28.01.2020р.) на суму 14 674 304грн..
Отже, показник ?перевищ за січень 2020р. виник внаслідок невідповідності суми податкових зобов`язань, задекларованих позивачем згідно поданих декларацій з ПДВ із сумою ПДВ за податковими накладними/розрахунками коригування виписаними та зареєстрованими у січні 2020р. в ЄРПН, а отже може бути відкориговано лише шляхом подання відповідних коригуючих змін щодо податкових зобов`язань платника податків за січень 2020р..
Між тим, судова колегія вважає правомірною позицію ДПС України, що сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем некоректної податкової звітності, яка може бути змінена шляхом внесення необхідних уточнень безпосередньо ДП "Служба місцевих автомобільних доріг".
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень за №0035745104 від 1.04.2020р., за №0041635104 від 8.04.2020р., за №0041655104 від 8.04.2020р. та про відмову у задоволенні позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України збільшити  у системі  електронного  адміністрування податку  на додану  вартість суму, на яку  ДП "Служба місцевих автомобільних  доріг" має  право  реєструвати  податкові  накладні та/або  розрахунки  коригування  у Єдиному  реєстрі  податкових  накладних , за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674  304,51грн. та відобразити  відповідне збільшення у витягу з системи електронного  адміністрування ПДВ, оскільки саме позивачем допущено технічну помилку при заповненні відповідних розрахунків коригування податкових зобов`язань на додану вартість.
Що стосується розподілу судових витрат, а саме відшкодування сплати судового збору за подачу адміністративного позову, то колегія суддів вважає, що згідно принципу пропорційності відшкодуванню підлягає частина сплаченого судового збору в межах задоволення позовних вимог.
Враховуючи те, що позовні вимоги підлягають задоволенню в частині визнання протиправним та скасуванню податкового повідомлення-рішення за №0032795104 від 24.03.2020р. за затримку реєстрації податкових накладних на суму 5 455 952,93грн., що становить 21,04% від загальної суми позовних вимог майнового характеру.
На підставі зазначеного, сума судового збору, що підлягає відшкодуванню складає: 4 422,6грн. ( 21 020грн. х 21,04%). 
Виходячи з наведеного, судова колегія вважає, що вирішуючи спір по суті суд першої інстанції на ці обставини уваги не звернув, належної оцінки не дав, та дійшов помилкового висновку про задоволення адміністративного позову в повному обсязі, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними дії ГУ ДПС в Одеській області щодо  проведення  камеральних  перевірок, за результатами яких були складені акти за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., визнання протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення за №0035745104 від 1.04.2020р., за №0041635104 від 8.04.2020р., за №0041655104 від 8.04.2020р., зобов`язання ДПС України збільшити  у системі  електронного  адміністрування податку  на додану  вартість суму, на яку  ДП "Служба місцевих автомобільних  доріг" має  право  реєструвати  податкові  накладні та/або  розрахунки  коригування  у Єдиному  реєстрі  податкових  накладних , за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674  304,51грн. та відобразити  відповідне збільшення у витягу з системи електронного  адміністрування ПДВ скасувати, та прийняти у відповідній частині нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог, в іншій частині рішення залишити без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,317 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021р. – скасувати в частині задоволення позовних вимог щодо: 
- визнання протиправними дії ГУ ДПС в Одеській області щодо  проведення  камеральних  перевірок, за результатами яких були складені акти за №1604/15-32-51-04/42641417 від 5.03.2020р., за №1622/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р., за №1623/15-32-51-04/42641417 від 10.03.2020р.; 
- визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за №0035745104 від 1.04.2020р., за №0041635104 від 8.04.2020р., за №0041655104 від 8.04.2020р. винесені  ГУ ДПС в Одеській області;
- зобов`язання ДПС України збільшити  у системі  електронного  адміністрування податку  на додану  вартість суму, на яку  ДП "Служба місцевих автомобільних  доріг" має  право  реєструвати  податкові  накладні та/або  розрахунки  коригування  у Єдиному  реєстрі  податкових  накладних, за рахунок зменшення показника ?Перевищення у розмірі 14 674  304,51грн. та відобразити  відповідне збільшення у витягу з системи електронного  адміністрування ПДВ, - скасувати.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні в цій частині позовних вимог.
В частині вимог щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" сплачений судовий збір у розмірі 12 612грн. та стягнення за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" сплачений судовий збір у  розмірі 12 612грн. - скасувати. 
Прийняти в цій частині нове судове рішення, яким стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" сплачений судовий збір у розмірі 2  211,30грн. та стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ДП "Служба місцевих автомобільних доріг" сплачений судовий збір у  розмірі 2  211,30грн..
В іншій частині судове рішення залишити без змін.
          Постанова суду набирає законної сили з дати її проголошення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                            Повний текст судового рішення виготовлений 19 липня 2021р.

Головуючий:                                                                                Ю.М.Градовський

Судді:                                                                                          А.В.Крусян

                                                                                                    О.В.Яковлєв