ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2021 року	Львів	Справа № 300/3434/20 пров. № А/857/13768/21	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Глушко І.В., Матковської З.М.
при секретарі судового засідання:                Пославський Д.Б.
за участі представника відповідача:            Яремас Т.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу   Головного управління ДПС України в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.06.2021 року (рішення ухвалене у м. Івано-Франківську судом у складі головуючого судді Скільського І.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галвапно» до Головного управління ДПС України в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування в частині податкових повідомлень-рішень,-
                                                      ВСТАНОВИЛА:

У листопаді 2020 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.08.2020 року №0004270505 в частині зменшення від`ємного значення ПДВ на суму 280 214,00 грн.; №0004290505 в частині встановлення відсутності складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 157 932,46 грн., в частині нарахування штрафу у розмірі 93 262,00 грн.; №0004280505 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2621,00 грн., в частині нарахування штрафу в розмірі 655,00 грн.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що товариство не погоджується з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями від 25.08.2020 року №0004270505 в частині зменшення від`ємного значення ПДВ на суму 280 214 грн., №0004290505 в частині встановлення відсутності складання та/або реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 157 932,46 грн. та застосування штрафу у розмірі 93 262 грн., і №0004280505 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2621 грн., та нарахування штрафу у розмірі 655 грн. Вказав, що податковий орган дійшов помилкового висновку про неможливість здійснення господарської операції позивача з ТОВ «Юридична компанія «Студія Права», оскільки реальність такої операції підтверджується наданим договором та актом виконаних робіт, які не були взяті до уваги під час проведення перевірки. Зазначив, що відповідачем також не взято до уваги те, що ТОВ «Галвапно» передано в оренду ТОВ «Галтехнопарк» майновий комплекс, плата за яку включає компенсацію екологічного та земельного податків. Просив позов задоволити.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.10.2020 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.08.2020 року №0004270505 Головного управління ДПС в Івано-Франківській області в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 80 800 (вісімдесят тисяч вісімсот ) гривень. У задоволені решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС України в Івано-Франківській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Галвапно» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
Під час здійсненні перевірки посадовими особами відповідача встановлено порушення податкового законодавства при декларуванні за травень 2020 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ в сумі 3431642 грн., у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в сумі 1 365 802 грн.: п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму від`ємного значення з ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за травень 2020 року на суму 2621 грн., та яка зараховується до складу наступного звітного періоду за травень  2020 року на суму 291 240 грн., п.1201.2 ст. 1201, п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПКУ, в результаті чого не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 213 060,80 грн.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт про результати перевірки від 04.08.2020 року за №477/09-19-05-05/33071927. 
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.08.2020 року №0004270505 про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду за травень  2020 року на суму 291 240 грн., №0004280505 про завищення суми бюджетного відшкодування на 2 621 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 655 грн.,№ 0004290505 про застосування штрафної санкції у розмірі 98 774, 83 грн. з причин відсутності складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Позивач 11 вересня 2020 року в порядку адміністративного оскарження направив до Державної податкової служби України відповідну скаргу.
За наслідками розгляду даної скарги, Державною податковою службою України прийнято рішення від 03 листопада 2020 року №31638/6/91-00-06-02-02-06, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення - рішення ДПС в Івано-Франківській області без змін.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до частини 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно пункту 198.1 статті 198 Податкового Кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.3 статті 198 Податкового Кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також відвід того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Іншими словами необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
   У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт 200.4 вказаної статті визначає, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього  Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 201.3 статті 201 цього Кодексу  на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 201.3 статті 201 цього Кодексу  на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно абзацу 2, 3 пункту 201.10. статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форму); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відтак відображення господарської операції у податковому обліку здійснюється відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
 Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що ТОВ «Галвапно» відображено придбання у листопаді 2019 року юридичних (правових) послуг у ТОВ «Юридична компанія «Студія Права» згідно договору про надання юридичних (правових) послуг №12/02-2019 від 12.02.2019 (м. Київ).
Згідно предмету даного договору ТОВ «Юридична компанія «Студія Права» зобов`язується надати позивачу оплатні юридичні послуги у галузі адміністративного, цивільного та господарського права, пов`язані з будівництвом по випалюванню вапна в с. Довге, Тисменицького району Івано-Франківської області.
Відповідно до акту надання послуг від 18.11.2019 (м. Київ), виконавцем на виконання Договору, були надані Замовнику юридичні послуги щодо будівництво комплексу по випалюванню вапна в с. Довге, Тисменицького р-ну, Івано-Франківської обл., а саме:
збір та аналіз законодавства в сфері містобудівної діяльності щодо можливості проведення будівництва; 
підготовка проектів документів до компетентних органів для отримання, внесення змін до Технічних умов для підключення об`єкту будівництва до інженерних мереж, проведення переговорів, прийняття участі у нарадах; 
надання юридичних консультацій при розробленні проектної документації;
надання юридичних консультацій щодо правовідносин з державними органами та органами місцевого самоврядування;
надання юридичних консультацій при розробленні та укладанні договорів підряду, інвестиційних договорів та інших договорів;
підготовка проектів документів до контролюючих органів для отримання містобудівних умов та обмежень;
підготовка документів та прийняття участі у проведенні громадських слухань.
Загальна вартість наданих послуг складає 848 800 грн., в тому числі ПДВ – 80 800 грн.
Згідно матеріалів перевірки у бухгалтерському обліку зазначені операції відображено проведеннями по Д-т 92 «Адміністративні витрати» в кореспонденції із К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 404000,00 грн., на суму ПДВ Д-т 644 «Податковий кредит» в кореспонденції із К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 80800,00 грн.
Контролюючим органом в ході проведеної перевірки встановлено, що договором між позивачем та ТОВ «Юридична компанія «Студія Права» передбачено надання юридичних послуг щодо будівництва комплексу по випалюванню вапна в с. Довге, Тисменицького р-ну, Івано-Франківської області, проте у ТОВ «Галвапно» відсутні будь-які об`єкти будівництва за зазначеною адресою, відсутні земельні ділянки (як на праві власності так і в оренді), відсутні дозволи на будівництво, відсутні об`єкти оренди (відповідно до наданих до перевірки документів, даних ЄРПН, даних звітів за формою № 20-ОПП.
На підтвердження реальності здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ «Юридична компанія Студія Права» надано договір про надання юридичних послуг №12/02-2019 від 12.02.2019 та акт про надання послуг від 18.11.2019, які підписані сторонами.
За вказані послуги позивачем сплачено кошти в сумі 848 800 грн., в тому числі ПДВ на суму 80 800 грн., що підтверджується рахунком-фактури №19/11/02-2019 від 18.11.2019 року, який був предметом дослідження під час проведення перевірки податковим органом.
Предметом договору підряду №03/06/2019 від 05.06.2019 року між ТОВ «Галвапно», як замовником та ПП «Завод Металомонтаж», як підрядником, які досліджені податковим органом під час проведення перевірки,було виконання робіт з виготовлення та монтажу металоконструкцій на об`єкті за адресою: вул. Шевченка, 1а, с. Довге, Тисменицький район, Івано-Франківська область під наглядом замовника та спеціалістів компанії Quali Cal International S.R.L. (Італія). Додатком до вказаного договору погоджену ціну в сумі 33 350 000 грн., у тому числі ПДВ 5 558 333,33 грн. Станом на 31.05.2020 року позивачем проведено попередню оплату по даному договору в сумі 10 500 000,00 грн., в тому числі ПДВ – 1 750 000 грн.
На підтвердження реальності здійснення господарської операції позивачем надано контракт №SI-31012019 укладеного 31.01.2019 року між позивачем та компанією Quali Cal International S.R.L., про купівлю регенеративної печі для комплексу оснащеного системою опалення природнім газом, який в подальшому був проданий ТОВ «Стриганецький кар`єр».
19.12.2019 року між позивачем та ТОВ «Стриганецький кар`єр» укладено договір купівлі-продажу №16/12-2019 року, ліцензію для використання оригінальної технології, інжинірингових послуг і технічних послуг, а також основне і додаткове обладнання та матеріали для комплексу обпалювального обладнання вапняку. Вартість згідно вказаного договору обумовлено приблизно 100 000 000 грн. 
Відтак, позивачем надано докази на підтвердження будівництва комплексу по випалюванню вапна в с. Довге, Тисменицького р-ну, Івано-Франківської обл., документів, що підтверджує факт необхідності надання позивачу юридичних послуг, консультацій ТОВ «Юридична компанія Студія Права» та реальність здійснення операції позивача з його контрагентом.
Враховуючи викладене висновки контролюючого органу про безпідставність включення ТОВ «Галвапно» у листопаді 2019 року до податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковою накладною, в яких постачальником є ТОВ «Юридична компанія Студія Права» в сумі 80 800 грн. є безпідставними.
Таким чином, на думку апеляційного суду податкове повідомлення-рішення від 25.08.2020 року №0004270505 в частині зменшення суми від`ємного значення з ПДВ в розмірі 80 800 грн., є протиправним.
Як встановлено перевіркою, що ТОВ «Галвапно» (Орендодавець) протягом періоду, що перевіряється відповідно до укладених договорів найму (оренди) майна від 02.12.2013 №02-12/2013, від 01.01.2018 №01/18 передано на адресу ТОВ «Галтехнопарк» (Орендар) основні засоби в оренду.
Згідно наявних інформаційних баз даних та наданих до перевірки документів ТОВ «Галвапно» протягом листопада 2017 - травня 2020 років нараховувало/декларувало та сплачувало земельний податок за земельні ділянки, на яких розташовані основні засоби, що передавались у оренду, екологічний податок за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення, а також проводило оплату Підприємству житлово-комунального господарства (с. Задніпрянське, код 30991580) за спожиту ТОВ «Галтехнопарк» воду.
Згідно наданих до перевірки документів, встановлено, що ТОВ «Галвапно» протягом періоду, що перевіряється здійснювало нарахування орендної плати та перевиставляло ТОВ «Галтехнопарк» вартість спожитої ним електроенергії, проте вартість земельного податку, екологічного податку та води не перевиставлялись та/або рахунки не виписувались.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, шо справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником по/датку (пункт 188.1 статті 188 Кодексу).
Відповідно до підспункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання послуг, пов`язаних з необхідністю утримання такого майна (теплова та електрична енергія, природний газ, послуги з водопостачання, водовідведення, охорони, інших супутніх товарів/послуг тощо, сплата податків, пов`язаних з рухомим/нерухомим майном (транспортний податок, земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно), так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно (в такому випадку перераховані витрати будуть визнані такими, що використані орендодавцем в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності).
У вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов`язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й такої складової, як податки.
З урахуванням норм абз. 7 пункту 188.1 статті 188 Кодексу у випадку, якщо орендодавцем є бюджетна установа, то кошти, що отримуються від орендаря у вигляді відшкодування (компенсації) витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, не включаються орендодавцем до бази оподаткування податком на додану вартість.
Якщо орендодавцем є інша особа, то кошти, що отримуються від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку, оскільки є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду рухомого/нерухомого майна.
Згідно пп. 14.1.36. п. 14.1 ст. 14 ПКУ, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пп. 14.1.185. п. 14.1. ст. 14 ПКУ, постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та низки послуг, пов`язаних з необхідністю утримання такого майна, так і сплата податків, пов`язаних з нерухомим/рухомим майном.
Таким чином, орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов`язаних з послугами з надання майна в оренду, в тому числі таких складових, як земельний податок, екологічний податок та вартість спожитої води.
Так, ТОВ «Галвапно» не нараховано податкові зобов`язання на суму (вартість земельного податку, екологічного податку та води) наданих послуг при наданні ТОВ «Галтехнопарк» в оренду основних засобів, чим порушено вимоги п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПКУ, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього в сумі 213061 грн.
Разом з тим, платником податків допущено порушення вимог абзацу першого п. 201.1 та абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПКУ, внаслідок не складання та не реєстрації за даними операціями податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у законодавчо визначений граничний строк, по господарських операціях із надання в оренду нерухомого майна орендарю ТОВ «Галтехнопарк» на загальну суму ПДВ 213060,80 грн., в тому числі за листопад 2017 року на суму ПДВ 1179,15 грн., за грудень 2017 року - на суму ПДВ 7689,10 грн., за січень 2018 року - на суму ПДВ 1259,04 грн., за лютий 2018 року на суму ПДВ 1259.04 грн., за березень 2018 року - на суму ПДВ 8248.86 грн., за квітень 2018 року - на суму ПДВ 2358,07 грн., за травень 2018 року - на суму ПДВ 2575.67 грн., за червень 2018 року - на суму ПДВ 8768,54 грн., за липень 2018 року - на суму ПДВ 2358.07 грн., за серпень 2018 року - на суму ПДВ 2729,27 грн., за вересень 2018 року - на суму ПДВ 9891,38 грн., за жовтень 2018 року - на суму ПДВ 2518,07 грн., за листопад 2018 року - на суму ПДВ 2488,07 грн., за грудень 2018 року - на суму ПДВ 9212,31 грн., за січень 2019 року на суму ПДВ 2508,07 грн., за лютий 2019 року - на суму ПДВ 2358,07 грн., за березень 2019 року - на суму ПДВ 24443,75 грн., за квітень 2019 року - на суму ПДВ 2358,07 грн., за травень 2019 року - на суму ПДВ 2458,07 грн., за червень 2019 року - на суму ПДВ 23705.08 грн., за липень 2019 року - на суму ПДВ 2358,07 грн., за серпень 2019 року - на суму ПДВ 2698,07 грн., за вересень 2019 року - 33344,47 грн., за жовтень 2019 року - на суму 2620.88 грн., за листопад 2019 року - на суму ПДВ 2870,88 грн., за грудень 2019 року - на суму і ПДВ 27924,62 грн., за січень 2020 року - на суму ПДВ 2745,88 грн., за лютий 2020 року - на суму ПДВ 2620,88 грн., за березень 2020 року - 10269,53 гри., за квітень 2020 року - 2620,88 грн., за травень 2020 року - 2620,88 грн.
Згідно пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України, визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків. 
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відтак, за вказані порушення податкового законодавства контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 98 774,83 грн.  
За таких обставин, враховуючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства законні, а тому податкові повідомлення-рішення від 25.08.2020 року №0004270505 в частині зменшення суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду за травень  2020 року на суму 210 440 грн., №0004280505 про завищення суми бюджетного відшкодування на 2 621 грн., та застосування штрафної санкції у розмірі 655 грн., № 0004290505 про застосування штрафної санкції у розмірі 98 774, 83 грн., з причин відсутності складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на переконання суду винесені контролюючим органом правомірно.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що судом першої інстанції правильно задоволено позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.08.2020 року №0004270505 в частині визначення суми завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на 199 414 грн., №0004290505 в частині нарахованих грошових зобов`язань на суму 93 262 грн. та №0004280505 на суму 3 276 грн.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС України в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.06.2021 року у справі №300/3434/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 01.09.2021