ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2021 року	Львів	Справа № 300/4002/20 пров. № А/857/10282/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Обрізка І.М., Хобор Р.Б.,  
                                                                                          
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Надвірнянська автобаза» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Чуприна О.В., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Івано-Франківськ,
дата складення повного тексту рішення                               07 квітня 2021 року,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Надвірнянська автобаза» (далі – ТОВ «Надвірнянська автобаза») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому після уточнення своїх вимог просило:
визнати протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – ГУ ДПС) від 08 вересня 2020 року за №1908753/38554114 про відмову у реєстрації податкової накладної (далі – ПН) № 12 від 30 липня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);
зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати ПН №12 від 30 липня 2020 року в ЄРПН. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року у справі № 300/4002/20 позов задоволено повністю. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що відповідачами не надано належних та допустимих доказів на підтвердження нереальності господарської операції між ТОВ «Надвірнянська автобаза» і ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати», на підставі якої було складено ПН №12 від 30 липня 2020 року, а факт порушення позивачем вимог чинного законодавства не доведено. Тому оскаржуване рішення ГУ ДПС від 08 вересня 2020 року за №1908753/38554114 підлягає скасуванню, а ПН №12 від 30 липня 2020 року – реєстрації у ЄРПН.
У апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Надвірнянська автобаза» відмовити.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що 30 липня 2020 року реєстрацію спірної ПН призупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК) з огляду на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.15 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної. 
01 вересня 2020 року ТОВ «Надвірнянська автобаза» направило ГУ ДПС повідомлення № 13 про надання пояснень та копій документів щодо ПН №12 від 30 липня 2020 року, до якого додано 88 додатків (сканованих копії документів).
Комісія ГУ ДПС прийняла рішення про відмову в реєстрації вказаної ПН в ЄРПН з огляду на ненадання платником податків вичерпного документального підтвердження щодо транспортних засобів, якими надавались послуги перевезення та оскільки у наданих товарно-транспортних накладних не зазначено основні реквізити, в т.ч. пункти розвантаження.
До позовної заяви ТОВ «Надвірнянська автобаза» представлено інший пакет документів ніж той, який був наданий на розгляд Комісії ГУ ДПС, а отже такі документи не можуть бути взяті до уваги судом.
Щодо вимоги позивача про зобов`язання зареєструвати ПН вважає, що з огляду на положення Конституції України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо компетенції адміністративного суду, адміністративний суд не можепідміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ «Надвірнянська автобаза» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, видами економічної діяльності ТОВ «Надвірнянська автобаза» згідно з кодами КВЕД є 41.10 «організація будівництва будівель (основний)»; 23.99 «виробництво неметалевих мінеральних виробів, н. в. і. у.»; 43.29 «інші будівельно-монтажні роботи»; 81.10 «комплексне обслуговування об`єктів»; 49.41 «вантажний автомобільний транспорт»; 71.12 «діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах»; 77.12 «надання в оренду вантажних автомобілів»; 41.20 «будівництво житлових і нежитлових будівель»; 42.11 «будівництво доріг і автострад». 
02 січня 2019 року між ТОВ «Надвірнянська автобаза» (Виконавець) і ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати» (Замовник) було укладено договір №1 про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, за умовами якого Виконавець зобов`язується надавати Замовнику транспортні послуги по перевезенню вантажу, а Замовник –  прийняти належним чином надані послуги і оплатити їх вартість.
Перевезення вантажу здійснюється Виконавцем з місця відправлення (завантаження) до пункту призначення, вказаних замовником. Автотранспорт надається Виконавцем по заявці Замовника, переданій у телефонному режимі не пізніше 16-ї години напередодні дня перевезення. Загальна вартість наданих послуг з перевезення визначається сумарною вартістю всіх виконаних Виконавцем заявок, підтверджених підписаними сторонами актами прийому-передачі наданих послуг, протягом дії даного договору.
Приймання передачі наданих послуг за цим договором здійснюється шляхо оформлення Виконавцем акту прийому-передачі наданих послуг у двох примірниках, які передаються Виконавцем відповідальній особі Замовника. Замовник здійснює прийняття послуг протягом 10-ти робочих днів з моменту отримання від Виконавця актів прийому-передачі наданих послуг і протягом цього терміну підписує Виконавцю акти прийому-передачі наданих послуг, або надає мотивовану відмову.
Розрахунок за надані послуги між сторонами здійснюється у національній валюті України шляхом перерахування Замовником безготівкових грошових коштів на поточний рахунок виконавця.
Відповідно до наявних у матеріалах справи заявок ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати» від 01 липня 2020 року №361, від 03 липня 2020 року №№364, 365, від 04 липня 2020 року №366, від 06 липня 2020 року №367, від 08 липня 2020 року №370, від 11 липня 2020 року №371, від 14 липня 2020 року №372, від 15 липня 2020 року №373, від 17 липня 2020 року №377, від 21 липня 2020 року №380, від 22 липня 2020 року №381, від 23 липня 2020 року №382, від 24 липня 2020 року №385, від 27 липня 2020 року №386, від 31 липня 2020 року №389 Замовник у Виконавця замовив транспортні послуги (перевезення щебня) на суму 253 196,21 грн, у т.ч. ПДВ – 42199,37 грн.
На підтвердження виконання своїх зобов`язань за договором позивачем надано товарно-транспортні накладні (далі –  ТТН) від 01 липня 2020 року №№0002063, 0002077, 0002080; від 02 липня 2020 року №№0002091, 0002092; від 03 липня 2020 року №№0002098, 0002102, 0002104; від 04 липня 2020 року №0002109; від 06 липня 2020 року №№0002113, 0002116, 0002117, №0002118, 0002122, 0002124; від 08 липня 2020 року №№0002211, 0002219, 0002220; від 11 липня 2020 року №№0002241, 0002242, 0002243, 0002247, 0002248, 0002249; від 14 липня 2020 року №№0002318, 0002319; від 15 липня 2020 року №№0002340, 0002341, 0002351, 0002352; від 17 липня 2020 року №№0002393, 0002396, 0002397, 0002398, 0002402, 0002411, 0002414, 0002416; від 21 липня 2020 року №№0002455, 0002457, 0002466, 0002469, 0002480, 0002519; від 22 липня 2020 року №№0002528, 0002532, 0002539, 0002543; від 23 липня 2020 року №№0002557, 0002558, 0002561, 0002568, 0002569; від 24 липня 2020 року №№0002671, 0002672, 0002674, 0002682, 0002685, 0002690; від 27 липня 2020 року №№0002716, 0002717, 0002718, 0002719.
Відповідно до вказаних ТТН послуги з перевезення вантажу (щебня) надавалися транспортними засобами, ідентифікованими за марками «МАН 20-48», «МАН 28-36», «МАН 13-15», «МАН 10-98» та «напівпричепа 43-58», вантажовідправник –  ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати», вантажоодержувач – ТОВ «Данея». Пункт навантаження – вул. Довбуша, 1б, с. Пасічна, Надвірнянського району. Автомобільний перевізник – ТОВ «Надвірнянська автобаза». Доставка вантажу засвідчена підписами уповноважених осіб і відтиском печатки ТОВ «Данея», ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати» і ТОВ «Надвірнянська автобаза».
За надані послуги з перевезення щебню згідно з актом здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30 липня 2020 року №ОУ-0000080 ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати» проведено розрахунок із позивачем, що підтверджується копіями платіжних доручень від 28 липня 2020 року №17 на суму 150 000,00 грн, від 30 липня 2020 року №1067 на суму 60000,00 грн, від 31 липня 2020 року №1072 на суму 40000,00 грн і від 31 липня 2020 року №1077 на суму 100 000,00 грн.
Відтак, ТОВ «Надвірнянська автобаза» за фактом надання зазначених послуг склало ПН №12 від 30 липня 2020 року на загальну суму 253 196,21 грн, у т.ч. ПДВ 42199,37 грн, яку подало на реєстрацію в ЄРПН. 
30 липня 2020 року контролюючий орган надіслав позивачу квитанцію №9183007418 про прийняття і зупинення реєстрації ПН №12 від 30 липня 2020 року із зазначенням підстав: «коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.15 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Водночас ТОВ «Надвірнянська автобаза» було запропоновано надати контролюючому органу пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН. 
З метою реєстрації ПН №12 від 30 липня 2020 року у ЄРПН позивач 01 вересня 2020 року сформував і подав повідомлення №13 та пояснення від 28 серпня 2020 року за №112 із долученням копій 88-ми документів про підтвердження реальності здійснення господарської, реєстрація ПН по якій зупинена, за наслідками розгляду яких Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 08 вересня 2020 року №1908753/38554114 про відмову у реєстрації ПН №12 від 30 липня 2020 року з огляду ненадання платником податків «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних». Додатково вказано: «не надано вичерпного документального підтвердження щодо транспортних засобів, якими надавались послуги перевезення та в наданих товарно-транспортних накладних не зазначено основні реквізити, в тому числі пункти розвантаження».
ТОВ «Надвірнянська автобаза» 21 вересня 2020 року подало скаргу №112-02 від 18 вересня 2020 року на рішення Комісії ГУ ДПС від 08 вересня 2020 року за №1908753/38554114 до ДПС, яка не була прийнята та повернута з огляду на долучення позивачем до скарги кількості додатків, що перевищувало 100 штук. 
ТОВ «Надвірнянська автобаза» не погодилося із відмовою у реєстрації ПН №12 від 30 липня 2020 року у ЄРПН та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Виходячи із змісту квитанції № 9183007418 про зупиненню реєстрації ПН №12 від 30 липня 2020 року, відповідне рішення обґрунтоване таким: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.15 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
При цьому апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ТОВ «Надвірнянська автобаза» скеровувало ДПС таблицю даних платника податку на додану вартість, зареєстровану контролюючим органом 11 вересня 2017 року за №9180042262,у якій зазначені послуги, надані відповідно до спірної ПН №12 від 30 липня 2020 року, а отже відповідні висновки про їх відсутність, зазначені у квитанції № 9183007418, є безпідставними.
Щодо доводів контролюючого органу про ненадання платником податків вичерпного документального підтвердження щодо транспортних засобів, якими надавались послуги перевезення та в наданих товарно-транспортних накладних не зазначено основні реквізити, в т.ч. пункти розвантаження, апеляційний суд зазначає таке.
Як вже зазначалося, ТОВ «Надвірнянська автобаза» 01 вересня 2020 року сформувало та подало повідомлення №13 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено із прикріпленими копіями документів (88 додатків), якими підтверджувало реальність здійснення операцій, що ставилися під сумнів, зокрема, перелік облікованих на балансі товариства транспортних засобів, якими здійснюється перевезення, наявність об`єктів нерухомого майна (будівель, споруд), перебування в оренді земельної ділянки для розміщення та експлуатації основних засобів товариства, наявність найманих працівників (30 осіб), видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; платіжні доручення тощо.
Приймаючи рішення від 08 вересня 2020 року за №1908753/38554114 про відмову у реєстрації ПН №12 від 30 липня 2020 року в ЄРПН, Комісія ГУ ДПС виходила із  «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних». При цьому додатково було зазначено «не надано вичерпного документального підтвердження щодо транспортних засобів, якими надавались послуги перевезення та в наданих товарно-транспортних накладних не зазначено основні реквізити, в тому числі пункти розвантаження».
На переконання апеляційного суду, на підставі детального аналізу наданих ТОВ «Надвірнянська автобаза» контролюючому органу первинних документів суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що такі були достатніми для належного підтвердження реального транспортування товару від ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати» до ТОВ «Данея» належними позивачу транспортними засобами на виконання умов договору від 01 липня 2020 року.
Окрім того, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що  відсутність у ТТН адреси пункту розвантаження з урахуванням зазначення у них вантажоодержувача не є достатньою підставою ставити під сумнів реальність зазначеної господарської операції щодо перевезення вантажу від ТДВ «Надвірнянський кар`єр-Карпати» до ТОВ «Данея», яке здійснювалося транспортними засобами ТОВ «Надвірнянська автобаза». 
Водночас суд першої інстанції слушно зауважив, що контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН №12 від 30 липня 2020 року в ЄРПН, що ставить платника податків  у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Додатково апеляційний суд наголошує на тому, що ДПС не було принято до розгляду скаргу ТОВ «Надвірнянська автобаза» 21 вересня 2020 року №112-02 від 18 вересня 2020 року на рішення Комісії ГУ ДПС від 08 вересня 2020 року за №1908753/38554114,  до якої позивачем було долучено додатки у кількості, що перевищувало 100 штук, на обґрунтування правомірності складення ПН №12 від 30 липня 2020 року, чим проявила надмірний форалізм та позбавила його можливості вирішити спір у адміністративному порядку. 
Поза тим апеляційний суд вважає вірним твердження суду першої інстанції про те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішення, прийнятого на наступному етапі –  рішення про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.   
Щодо доводів скаржника про те, що задоволення позовних вимог щодо зобов`язання зареєструвати ПН у ЄРПН є втручанням у дискреційні повноваження ДПС та виходить за межі  компетенції адміністративного суду,  який не можепідміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади, апеляційний суд зазначає таке.
Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9  Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС від 08 вересня 2020 року за №1908753/38554114 про відмову у реєстрації ПН № 12 від 30 липня 2020 року у ЄРПН у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати її у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2020 року у справі № 300/4002/20 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Р. Б. Хобор