ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2021 року	Львів	Справа № 500/4021/20 пров. № А/857/12294/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Ніколіна В.В., Гінди О.М.,
за участю секретаря судового засідання                    Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «Ауса Бережани» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року (головуючий суддя Мандзій О.П., м. Тернопіль, повний текст складено 28.04.2021) по справі за позовом Приватного підприємства «Ауса Бережани» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «Ауса Бережани» звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ №1671 від 05.10.2020 «Про проведення фактично перевірки ПП «Ауса Бережани», визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00000490704 від 30.10.2020.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року відмовлено у задоволенні позову.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ПП «Ауса Бережани» оскаржило його в апеляційному порядку, вважає його винесеним з порушенням норм матеріального та процесуального права та таким, що підлягає скасуванню з прийняттям нового - про задоволення позову.
В апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до наказу ГУ ДПС у Тернопільській області №1671 від 05.10.2020 було вирішено провести фактичну перевірку ПП «АУСА БЕРЕЖАНИ» (ЄДРПОУ - 35999940) за адресою с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області, з 01.04.2020 по 15.10.2020, тривалістю 10 діб. Вказаний наказ був винесений на підставі статті 20, пункту 75.1 статті 75 та підпункту 80.2.2 підпункту 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Зазначає, що відповідачем по справі ніяким чином не було підтверджено дотримання ним вимог п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України при прийнятті наказу № 1671 від 05.10.2020, на підставі якого здійснювалась фактична перевірка позивача. Відповідачем по справі не надано жодного доказу на підтвердження дотримання ним вимог п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України при прийнятті наказу № 1671 від 05.10.2020, на підставі якого здійснювалась фактична перевірка позивача. Звертає увагу суду на те, що позивач не оспорює таку обставину як ненадання доказів законності винесення наказу позивачу під час проведення перевірки представником контролюючого органу доказів на підтвердження підстав для проведення фактичної перевірки. Позивач ставить під сумнів законність та відповідність вимогам п.80.2. ст. 80 Податкового кодексу України прийняття відповідачем оскаржуваного наказу № 1671 від 05.10.2020, на підставі якого здійснювалась фактична перевірка позивача, а відтак законність проведення відповідачем фактичної перевірки господарської діяльності позивача і законності результатів такої фактичної перевірки, які відображені в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні. Позивач вважає, що оскаржуваний наказ було винесено із порушенням вимог чинного законодавства, а відтак він підлягає скасуванню. Також позивач звертає увагу суду на те, що відповідачем не було виконано вимог ч. 2 ст. 77 КАСУ та ст. 79 КАСУ та не подано до суду жодного доказу щодо дотримання ним вимог чинного законодавства при прийнятті керівником контролюючого органу рішення про проведення фактичної перевірки, тобто чи були законні підстави для прийняття такого рішення.
Звертає увагу суду, на те, що під час судового засідання 01.04.2021 року суд першої інстанції зобов`язав відповідача надати до суду докази, які би свідчили про законність видачі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області №1671 від 05.10.2020, тобто докази наявності у відповідача підстав для видачі вказаного вище наказу відповідно до п.п. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, проте відповідачем так і не виконано вимогу суду і не надано жодних доказів, які би свідчили про законність видачі оскаржуваного наказу, а судом першої інстанції не надано жодного значення відсутності таких доказів у матеріалах справи.
Не дивлячись на усе вищезазначене судом було відмолено позивачу у позовній вимозі щодо визнання протиправним та скасування наказу № 1671 від 05.10.2020. Відмовляючи у задоволенні даної позовної вимоги суд першої інстанції керувався тим, що в оскаржуваному наказі були вказані підстави проведення перевірки, обов`язок контролюючого органу вказувати в такому наказі інформацію про порушення вимог законодавства чи інші (фактичні) підстави для проведення перевірки, законодавством не встановлений, а також тим, що оспорювати правомірність рішення (наказу) про проведення перевірки особа, якої він стосується, вправі, лише тоді якщо перевірка не проведена, тобто перевіряючий орган не був допущений до перевірки.
Вважає дану позицію суду першої інстанції незаконною. Звертає увагу на те, що позивач обґрунтовував незаконність вказаного наказу не з підстав не зазначення в ньому інформації про порушення вимог законодавства чи інших (фактичних) підстав для проведенню перевірки, а в тому, що відповідно до вимог чинного законодавства, а саме п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, у відповідача були відсутні законодавчі підстави для винесення оскаржуваного наказу, тобто була відсутня інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Тобто відповідач виніс оскаржуваний наказ без будь-яких передбачених законом на те, правових підстав, за відсутності необхідної інформації. 
Також звертає увагу на те, що відповідно до постанови ВСУ від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, суд направив справу на новий розгляд із підстав ненадання правової оцінки судами попередніх інстанцій доводів позивача про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, і відхилення таких доводів лише з огляду на допуск позивачем ревізорів до перевірки. Судом першої інстанції не надано жодної уваги відсутності у матеріалах судової справи будь-яких доказів, які би підтверджували законність дій відповідача при складанні наказу №1671 від 05.10.2020, зокрема відповідність його вимогам чинного законодавства, а саме п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, рішення про відмову у задоволенні вказаної позовної вимоги позивача судом першої інстанції було прийнято оскільки, на думку суду першої інстанції, позивачем було власне допущено інспекторів відповідача до проведення перевірки. Вказана позиція суду першої інстанції суперечить правовій позиції ВСУ, висловленій у постанові від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, згідно якої суди зобов`язані надавати правову оцінку доводам позивача про порушення контролюючим органом вимог законодавства, зокрема вимог п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Допуск позивачем інспекторів відповідача до перевірки не свідчить про відсутність порушення відповідачем вимог законодавства щодо проведення перевірки, зокрема не свідчить про дотримання закону відповідачем при видачі оскаржуваного наказу. Судом першої інстанції під час судових засідань неодноразово відмічався факт, що відповідачем, не зважаючи на вимогу суду, так і не надано жодних доказів щодо наявності у відповідача законних підстав для винесення оскаржуваного наказу, проте при винесенні рішення судом першої інстанції ці факти з невідомих причин не були взяті до уваги, що свідчить про незаконність винесеного судом рішення.
Окрім цього, звертає увагу на те, що у судовому засіданні у своїх поясненнях представник відповідача зазначив, що фактична перевірка відбувалась за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, однак свідком по справі ці твердження були спростовані, оскільки, як він зазначив у своїх показаннях, на територію, де здійснюється господарська діяльність позивача, свідок так і не потрапив, а усі документи, які стали підставою для складання акту перевірки та згодом податкового повідомлення-рішення ним було отримано згодом за адресою контролюючого органу. Даний факт також свідчить про факт грубого порушення відповідачем передбаченого чинним законодавством порядку проведення фактичної перевірки.
Також повідомляє суд, що на вимогу контролюючого органу, що проводив фактичну перевірку, тобто відповідача (висловлену за допомогою телефонного зв`язку), позивачеві було надано шляхом поштового відправлення відповідні копії документів, які вимагав контролюючий орган у позивача, а саме копій документів, що посвідчують надходження паливно-мастильних матеріалів та копій документів, що підтверджують факт відвантаження паливно-мастильних матеріалів позивачем з власного складу, які наявні у матеріалах справи та послужили підставою для складання Ату перевірки відповідачем. Ніяких документів, які би підтверджували факт зберігання позивачем паливно-мастильних матеріалів, способу зберігання, способу відвантаження паливно-мастильних матеріалів відповідач не вимагав надавати. Тобто, вважає, що інспектор відповідача і не намагався встановити спосіб зберігання пального, спосіб відвантаження пального зі складу, оскільки головним для інспектора було не встановлення об`єктивних обставин справи, а лише бажання будь-якою ціною притягнути без належних на те законних підстав позивача до відповідальності, сподіваючись вочевидь на те, що позивач не буде оскаржувати у суді незаконні рішення відповідача.
Тобто вважає, що фактичний спосіб проведення цієї перевірки суперечить вимогам чинного законодавства та містить ряд грубих порушень, що впливають на законність результатів такої перевірки.
Також звертає увагу суду на те, що відповідно до правових позицій колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного суду України, зокрема у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14), у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа №1570/7146/12) у постанові Верховного суду від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Вважає наказ відповідача №1671 від 05.10.2020 незаконним та таким, що підлягає скасуванню. Відповідно до зазначеного оскільки наказ відповідача №1671 від 05.10.2020 є незаконним, відповідно і перевірка відповідача є незаконною, а тому податкове повідомлення-рішення № 00000490704 від 30.10.2020 є незаконним та таким, що підлягає скасуванню.
Відповідно до Акту перевірки в ході перевірки були встановлені наступні факти: ПП «АУСА БЕРЕЖАНИ» протягом квітня 2020 року придбало паливо дизельне в кількості 17435 літрів загальною вартістю 251719,18 грн а саме:
у ПП «ОККО-Бізнес Контракт» придбано паливо дизельне згідно накладних від 10.04.2020 в кількості 2990 літрів загальною вартістю 49185,00 грн; у ПП «ОККО-Бізнес Контракт» придбано паливо дизельне згідно накладних від 23.04.2020 в кількості 2990 літрів загальною вартістю 43355,00 грн; у ФОП ОСОБА_1 придбано паливо дизельне згідно накладних від 28.04.2020 в кількості 11455,00 дм3 загальною вартістю 159178,68 грн;
Отримане пальне дизельне відповідно до товарно-транспортних накладних розвантажено в с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області. Придбане паливо дизельне використовувалось для заправки транспортних засобів (трактора) згідно лімітно-забірних відомостей на отримання паливно-мастильних матеріалів, в яких зазначена дата отримання, прізвище механізатора, марка і номер трактора, кількість отриманого палива дизельного та підпис про отримання.
Згідно лімітно-забірних відомостей на отримання паливно-мастильних матеріалів за період з 01.04.2020 по 15.10.2020 зі складу підприємства видано палива дизельного для заправки транспортних засобів (тракторів): в квітні 2020 року 10425 літрів, залишок палива на кінець квітня 2020 року становив 7010 літрів, в травні 2020 року видано 5705 літрів, залишок палива на кінець травня 2020 року становив 1305 літрів, в червні 2020 року видано 1170 літрів, залишок на кінець червня 2020 року становив 135 літрів, 03.09.2020 видано 205,92 літри. Згідно інвентаризаційного опису від 06.09.2020 залишок палива дизельного в баках сільськогосподарської машин становить 25 літрів. Інвентаризацію проведено на складі ПП «АУСА БЕРЕЖАНИ» відповідно до наказу №3 від 06.10.2020.
Відповідно до Акту перевірки відповідачем встановлено буцімто факт зберігання пального (дизельне пальне) ПП «АУСА БЕРЕЖАНИ» за період з 01.04.2020 по 15.10.2020 на складі за адресою с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області (територія підприємства) без наявності ліцензії на право зберігання пального, так як паливо дизельне було придбане в квітні 2020 року, а використовувалось для заправки тракторів із складу протягом квітня, травня, червня, вересня місяців 2020 року. На думку відповідача це є порушенням ч. 1 ст. 15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». За результатами встановленого порушення відповідачем застосовано штрафну санкцію у розмірі 500 000 грн.
Звертає увагу суду на те, що відповідачем в Акті перевірки зазначено, що вказане дизельне паливо зберігалося на складі позивача, проте ніяким чином не конкретизовано яким чином зберігалося вказане паливо. Відповідач не встановив спосіб зберігання позивачем пального, не встановив фактично сам факт зберігання, а свої висновки про зберігання пального позивачем зробив виключно на підставі документів, що підтверджують факт поставки та документів, що підтверджують факт видачі пального з буцімто складу шляхом заправки транспортних засобів, також не встановивши спосіб заправки із складу. Тобто усі висновки щодо факту зберігання пального позивачем зроблені відповідачем без встановлення самого факту зберігання пального та без встановлення способу зберігання пального. Посилання суду першої інстанції на те, що для встановлення порушення відповідачу не потрібно було встановлювати спосіб зберігання пального є неправильним, оскільки чинним законодавством передбачені винятки із правил, які не передбачають отримання ліцензії за зберігання пального та відповідно виключають будь-яку відповідальність особи, що зберігає таке пальне, відповідно лише встановлення способу зберігання пального, може дати відповідь на запитання чи необхідна наявність ліцензії на його зберігання та відповідно наявність факту порушення законодавства у разі зберігання палива без ліцензії, а відтак і підстав для застосування штрафних санкцій до порушника закону. Отже, висновки про необхідність наявності ліцензії для зберігання пального зроблені відповідачем без жодних правових підстав для цього, а відповідно відсутня будь-яка доведеність вчинення порушення чинного законодавства позивачем та застосування відповідачем штрафних санкцій по відношенню до позивача було здійснено безпідставно.
Повідомляє суд про те, що 13.11.2017 між позивачем та ПП «ОККО-Бізнес Контракт» було укладено договір №240БКТЛ-3002 купівлі-продажу нафтопродуктів згідно якого ПП «ОККО-Бізнес Контракт» зобов`язувався передати у власність позивача нафтопродукти на умовах, в кількості та за ціною відповідно до вказаного договору та додатків до нього. Вказані нафтопродукти були придбані позивачем для здійснення власної господарської діяльності. Відповідно до накладних №460БКДГ-0016-9100936852 від 10.04.2020, №460БКДГ-0016-9101316968 від 23.04.2020 місцем поставки дизельного пального визначено с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області. Відповідно до вищезазначеного згідно товарно-транспортної накладної від 10.04.2020 ПП «ОККО Бізнеспродукт» 10.04.2020 було поставлено 2990 літрів дизельного пального в с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області. Повідомляє, що вказане дизельне пальне було відвантажено в секцію для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 , що перебуває у наймі позивача відповідно до договору найму транспортного засобу від 31.03.2020, строк договору найму до 31.12.2020. Повідомляє суд, що заправка транспортних засобів (тракторів) відбувалась протягом 10.04.2020 по 22.04.2020 шляхом його безпосереднього відвантаження із секції для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 у баки транспортних засобів, які позивач використовує у власній господарській діяльності. Таким чином протягом вказаного періоду відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача було відвантажено 2990 літрів дизельного пального. 23.04.2020 згідно товарно-транспортної накладної від 23.04.2020 ПП «ОККО Бізнеспродукт» було поставлено 2990 літрів дизельного пального в с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області. Вказане дизельне пальне було також відвантажено в секцію для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,533-і, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 . Станом на момент поставки 23.04.2020 у секції для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334 пального, що було туди завантажено 10.04.2020 року не залишилось, оскільки усе воно було залито на цей момент у баки транспортних засобів (тракторів), тому з урахуванням поставленого 23.04.2020 дизельного пального після його відвантаження у секції для палива знаходилось 2990 літрів дизельного пального. Повідомляє, що заправка транспортних засобів (тракторів) відбувалась протягом 23.04.2020 по 28.04.2020 безпосередньо із секції для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 у баки транспортних засобів, які позивач використовує у власній господарській діяльності. Таким чином протягом вказаного періоду відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача було відвантажено 2255 літрів дизельного пального.
Звертає увагу суду на те, що 27.04.2020 позивачем було укладено із ФОП ОСОБА_1 договір №04-27-01 поставки нафтопродуктів згідно якого позивачем було набуто у власність нафтопродукти для здійснення власної господарської діяльності. Відповідно до вищезазначеного згідно накладної №РН 01040327 від 28.04.2020 та відповідної товарно-транспортної накладної ФОП ОСОБА_1 28.04.2020 було поставлено 11455 літрів дизельного пального в с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області. Станом на момент поставки 23.04.2020 у секції для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334 знаходилось 735 літрів дизельного пального і з урахуванням поставленого 28.04.2020 дизельного пального після його відвантаження у секцію для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334 там знаходилось 7855 літрів дизельного пального. Таким чином поставлене 28.04.2020 ФОП ОСОБА_1 дизельне пальне в кількості 7120 літрів було також відвантажено в секцію для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 . Решта пального поставленого 28.04.2020 ФОП ОСОБА_1 в кількості 4335 літрів було відвантажено у поліетиленові пляшки позивача ємністю 4,85 літрів кожна. Відповідно до цього з моменту відвантаження пального в тару позивача і до моменту видачі його зі складу вказана кількість пального зберігалася у зазначеній тарі ємністю 4,85 літрів, а саме в 894 належних позивачу поліетиленових пляшок. З вказаних пляшок дизельне пальне заливалось безпосередньо у баки транспортних засобів протягом наступних періодів. Також дизельне пальне, що з моменту його поставки ФОП ОСОБА_1 28.04.2020, що знаходилось в секції для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 протягом наступних періодів заливалося у баки транспортних засобів шляхом його безпосереднього відвантаження із секції для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 у баки транспортних засобів, які позивач використовує у власній господарській діяльності.
Звертає увагу суду на те, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом та пального на території України врегульовані Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Згідно позиції суду першої інстанції, про те що відмовити у задоволенні позовної вимоги позивача, щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00000490704 від 30.10.2020 слід через те, що, на думку суду, твердження позивача про те, що все отримане дизельне паливо 28.04.2020 в кількості 4335 л розлите в поліетиленові пляшки ємністю 4,85 л, а отже це не є зберіганням пального у розумінні Закону №481/95-ВР і вважає дані пояснення надуманими, не послідовними, такими, що суперечать звичним фізичним можливостям розливу дизельного палива. Акцизним складом лише приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару, а вданому випадку пальне у тарі ємністю до 5 літрів отримано не від виробники і не від або особи, яка здійснила його розлив. Розлив спірного пального здійснено самостійно, а тому класифікувати наявність пального в кількості 4335 л на території ПП «Ауса Бережани» в с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області, як не акцизний склад позивач не мав підстав.
Вказані висновки суду вважає невірними, виходячи із наступного.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Частиною 1 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» визначено що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Відповідно до ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Крім того, звертає увагу суду на те, що згідно ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
З вказаних вище положень законодавства випливає висновок, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Зазначене вбачається як з визначення термінів «місце зберігання пального», «зберігання пального», так і з переліку документів, які слід надати для отримання ліцензії на право зберігання пального, адже надати такий перелік документів для пересувних ємностей та транспортних засобів неможливо, оскільки останні не є нерухомим майном та не мають чіткої прив`язки до місця (території).
Враховуючи викладене, з урахуванням вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», вважає, що позивач не повинен був отримувати ліцензію на право зберігання пального, якщо таке пальне було завантажене:
- у транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; у споживчу тару ємністю до 5 літрів; у паливні баки транспортних засобів.
Відповідно до абз.8 ч.2 ст.17 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Тобто спеціальним нормативно-правовим актом ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» встановлено відповідальність у вигляді штрафу за зберігання пального без наявності ліцензії. Водночас цим же спеціальним нормативно-правовим актом визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Посилання суду першої інстанції на норми пп.14.1.б. п.14.1. ст.14 Податкового Кодексу України в контексті, що акцизним складом не є приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару, як на підставу законності оскаржуваного податкового-повідомлення рішення є таким, що не відповідає закону, враховуючи перевагу, яку має спеціальний нормативно-правовий акт над загальним нормативно-правовим актом у разі розбіжності між ними. Адже, як зазначалося згідно спеціального нормативного акту суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують, тому застосування штрафу за відсутність ліцензії на право зберігання пального до таких суб`єктів незаконним.
Окрім цього, звертає увагу суду на те, що вказане пальне було розлите у тару саме представником постачальника - водієм спеціалізованого транспортного засобу. Саме водій спеціалізованого транспортного засобу здійснював відвантаження палива позивачу, тобто як відвантаження палива у секцію для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 , що перебуває у наймі позивача відповідно до договору найму транспортного засобу від 31.03.2020, так і відвантаження палива в кількості 4335 літрів у поліетиленові пляшки позивача ємністю 4,85 літрів кожна, а саме в 894 належних позивачу поліетиленових пляшок. Про що свідчить товарно-транспортна накладна №РН-01040327 від 28.04.2020, що міститься у матеріалах судової справи, жодних доказів, які би спростовували вказаний факт у матеріалах справи відсутні, а отже, у суду першої інстанції відсутні будь-які підстави посилатися на норми пп.14.1.6. п.14.1. ст. 14 Податкового Кодексу України, як на підставу законності для застосування до позивача штрафу навіть із цієї позиції, адже розлив у тару ємністю до 5 літрів, яка вбачається із матеріалів, судової справи було здійснено постачальником, а не позивачем.
Відповідачем по справі ніяким чином не доведено жодним належним, допустимим та достатнім доказом законності складеного податкового повідомлення-рішення №  00000490704 від 30.10.2020 та застосування до позивача штрафу. Згідно показань свідка по справі - інспектора, що здійснював фактичну перевірку, наслідком якої є оскаржуване податкове повідомлення-рішення, які суд першої інстанції із незрозумілих причин вважає послідовними, він не потрапив на територію позивача та не міг встановити спосіб зберігання, оскільки фактична перевірка здійснювалася у той момент, коли залишки палива у позивача були фактично відсутніми, тобто свідок ніяким чином не спростував факт зберігання палива позивачем у тарі ємністю до 5 літрів та підтверджено, що штраф застосовано виключно на підставі даних про поставку пального без встановлення способу зберігання та надання належної та законодавчо обґрунтованої оцінки необхідності наявності ліцензії на зберігання пального.
Звертає увагу апеляційного суду на те, що суд першої інстанції, без жодних наявних у справі доказів, таких як наявні письмові докази, висновки експерта чи показання свідків самостійно зробив наступні висновки:
- пальне у тарі ємністю до 5 літрів отримано не від виробника і не від або особи, яка здійснила його розлив. Розлив спірного пального здійснено позивачем самостійно; 
- орієнтовний час в 1 хвилину на наповнення 1 пляшки 4,85 л (подача пляшки, відкриття зливу, наповнення, закриття зливу, закорковування);
- сукупний час відвантаження палива у ємності 4,85 літрів становить 14 годин 54 хвилини безперервної роботи.
Також суд першої інстанції відмічає те, що на його думку, у нього викликає сумнів реальність господарської операції та її економічного змісту оприбуткування поліетиленових пляшок позивачем та вказує на відсутність доказів придбання позивачем тари у кількості 2640 поліетиленових пляшок, ємністю 4,85 л, за ціною 0,18 грн та доказів збирання, зберігання, утилізації споживчої тари ємністю 4,85 л. Дані висновки суду також не засновані на жодному доказі, які є у матеріалах справи є голослівними та нічим не підтверджені. Звертає увагу апеляційного суду на те, що дані висновки суду першої інстанції не тільки не ґрунтуються на якихось наявних доказах по справі, а навпаки повністю спростовуються ними, адже у матеріалах судової справи наявні копія акту на оприбуткування необлікованих товарно-матеріальних цінностей від 17.12.2019, копія довідки з рахунків бухгалтерського обліку №22 від 18.11.2020, якими доводиться факт наявності у позивача на дату відвантаження палива вказаних поліетиленових пляшок, у яких після відвантаження постачальником пального і зберігалося воно.
Також суд першої інстанції звертає увагу на те, що буцімто за умовами договору №04-27-01 поставки нафтопродуктів, укладеного 27.04.2020 з постачальником, поставка здійснюється з нафтобази, відвантаження товару позивачу шляхом розлиття в поліетиленові пляшки ємністю 4,85 л не передбачено.
Звертає увагу суду на те, що відповідно до п. 2.3. договору №04-27-01 поставки нафтопродуктів, укладеного 27.04.2020 умова поставки: поставка здійснюється з нафтобази. Проте згідно підписаної сторонами договору товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) № РН-01040327 від 28.04.2020 пунктом розвантаження пального вказано не нафтобазу, а місце здійснення позивачем господарської діяльності, а саме с. Куряни, Бережанського району. Як зазначалося відповідачем по справі ніяким чином із допомогою доказів не спростовано факт відвантаження пального шляхом розлиття його в тару ємністю 4,85 літрів. Договір поставки так і чинне законодавство не містить заборон, щодо розлиття пального у споживчу тару ємністю до 5 літрів, договором поставки не визначено виключний перелік способів передачі пального покупцю. Більше того чинним законодавством передбачено такий спосіб зберігання пального як зберігання його у споживчій тарі ємністю до 5 літрів, а також не передбачено обов`язку особи, що здійснює зберігання пального у такій тарі отримувати ліцензію на зберігання пального, а отже, відсутні будь-які підстави для застосування проти позивача штрафних санкцій відповідачем.
Оскільки під податковим правопорушенням розуміється протиправне (передбачене податковим законодавством), винне діяння (дія чи бездіяльність) особи, пов`язане з невиконанням чи неналежним виконанням податкового обов`язку, за яке передбачена юридична відповідальність, а позивач не здійснював порушення чинного законодавства зокрема вимог ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та вимог Податкового кодексу України, відтак відсутня вина позивача у скоєнні податкового правопорушення, а отже, відсутній склад правопорушення, як обов`язкова вимога для застосування відповідальності до порушника, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню судом.
Також звертає увагу суд на те, що відповідно до ч. 4 ст.78 КАС України постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, яка набрали законної сили, є обов`язковою для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалена постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Рішенням Бережанського районного суду Тернопільської області від 14.01.2021 у справі №3/593/585/2020 провадження по справі про адміністративне правопорушення відносно директора позивача закрито, за відсутністю в її діях події та складу адміністративного правопорушення. Вказана судова справа №3/593/585/2020 була відкрита на підставі протоколу протокол №299 про адміністративне правопорушення, щодо директора ПП «АУСА Бережани» ОСОБА_2 . Згідно вказаного протоколу ОСОБА_2 як директор ПП «АУСА Бережани» вчинила порушення порядку ведення господарської діяльності, оскільки в період з 01.04.2020 по 15.10.2020 ПП «АУСА Бережани» здійснювало зберігання дизельного палива за адресою с. Куряни, Бережанського району без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання, чи потреб власної переробки), чим було порушено вимоги ст. 15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Відповідно до протоколу вказане правопорушення встановлено актом перевірки від 15.10.2020. Відповідно до вказаного протоколу відповідальність за вказане правопорушення передбачена ч.1 ст. 164 КУпАП. Отже, рішенням Бережанського районного суду Тернопільської області від 14.01.2021 у справі №3/593/585/2020, яке набуло законної сили, було встановлено факт відсутності у діях керівника позивача складу адміністративного правопорушення, того самого за яке згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення накладено штраф на позивача. Тобто Бережанським районним судом Тернопільської області було встановлено факт відсутності порушень вимог чинного законодавства підприємством ПП «АУСА Бережани», і відповідно відсутність підстав для притягнення до адміністративної відповідальності керівника позивача за ці правопорушення.
Зазначає, що зважаючи на те, що рішенням Бережанського районного суду Тернопільської області від 14.01.2021 у справі №3/593/585/2020 у мотивувальній частині рішення встановлено обставини, а саме відсутність порушення вимог чинного законодавства ПП «АУСА Бережани» щодо зберігання палива в період з 01.04.2020 по 15.10.2020 дана обставина має преюдиціальне значення для інших судів, та із незрозумілих причин не була врахована судом першої інстанції, що є порушенням чинного законодавства та суперечить позиціям ВСУ щодо вказаного питання.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечив щодо доводів апелянта та просив залишити рішення суду без змін.
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП «Ауса Бережани» 09.10.2008 зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.39).
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 05.10.2020 видано наказ №1671 про проведення фактичної перевірки ПП «Ауса Бережани», за адресою провадження діяльності село Куряни Бережанського району, щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, за період з 01.04.2020 по 15.10.2020, тривалістю 10 діб (а.с.18).
На підставі наказу від 05.10.2020 №1671 та направлень від 03.10.2020 №2218/07-04, №2219/07-04, Головним управлінням ДПС України у Тернопільській області проведено перевірку позивача, за результати якої складено акт від 15.10.2020 №0331/19/00/0704/35999940 (а.с.20).
В ході перевірки з`ясовано, що протягом квітні 2020 року ПП «Ауса Бережани» придбало паливо дизельне в кількості в кількості 17435 л вартістю 251719,18 грн, а саме: 
в ПП «ОККО-Бізнес Контракт» згідно накладних:
№460БКДГ-0016-9100936852 від 10.04.2020 (товарно-транспортна накладна №9100936852 від 10.04.2020) в кількості 2990 л вартістю 49185,00 грн (а.с.84, 85);
№460БКДГ-0016-9101316968 від 23.04.2020 (товарно-транспортна накладна №9101316968 від 23.04.2020) в кількості 2990 л вартістю 43355,00 грн (а.с.86, 87);
в ФОП ОСОБА_1 згідно видаткової накладної №РН-01040327 від 28.04.2020 (товарно-транспортна накладна №2723911174 від 28.04.2020) в кількості 11455 л вартістю 159178,68 грн (а.с.82, 83).
Отримане паливо дизельне розвантажено згідно даних товарно-транспортних накладних в селі Куряни Бережанського району.
Придбане паливо дизельне використовувалось для заправки транспортних засобів (трактори) згідно лімітно-забірних відомостей на отримання паливно-мастильних матеріалів, в яких зазначено дата отримання, прізвище механізатора, марка і номер трактора, кількість отриманого палива дизельного та підпис про отримання (а.с.67-73).
Згідно лімітно-забірних відомостей на отримання паливно-мастильних матеріалів за період з 01.04.2020 по 06.10.2020 із складу підприємства видано палива дизельного для заправки транспортних засобів (тракторів), а саме :
в квітні 2020 року видано 10425 л, залишок на складі не виданого палива дизельного на кінець місяця становив 7010 л (17435 л (придбане пальне) – 10425 л (видано в квітні) (залишок на кінець квітня 2020 року виведено без врахування залишку пального станом на 01.04.2020 року));
в травні 2020 року видано 5705 л, залишок не виданого палива дизельного на кінець місяця становив 1305 л  (7010 л (залишок на кінець квітня 2020 року) – 5705 л (видано в травні 2020 року));
в червні 2020 року видано 1170 л, залишок на складі на кінець даного місяця становив 135 л (1305 л (залишок на кінець травня 2020 року) – 1170 л (видано в червні 2020 року)); 
03.09.2020 року видано 205,92 л.
Відповідно до інвентаризаційного опису від 06.10.2020 залишки палива дизельного в баках сільськогосподарських машин становить 25 л (а.с.75). Інвентаризацію проведено відповідно до наказу №3 від 06.10.2020 (а.с.74).
Проведеною фактичною перевіркою встановлено факт зберігання пального ПП «Ауса Бережани» за період з 01.04.2020 по 15.10.2020 на складі за адресою: село Куряни Бережанського району (територія підприємства) без наявності ліцензії на право зберігання пального так як паливо дизельне придбано в квітні 2020 року, а використовувалось для заправки тракторів із складу протягом квітня, травня, червня та вересня місяців 2020 року,
За висновками перевірки, з урахування внесення змін до акта перевірки від 16.10.2020 №2719/10/19-00-07-04-08/22292 (а.с.19), позивачем порушено вимоги ч.1 ст.15 Закону №481/95-ВР. 
Заперечень до акту перевірки у представника  ПП «Ауса Бережани» не було.
Головним управлінням ДПС України у Тернопільській області 30.10.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення №00000490704, яким на підставі абз.8 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР за зберігання пального без наявності ліцензії застосовано до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 500000,00 грн (а.с.24-25).
Розглядаючи спір, судом першої інстанції вірно враховано, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Вимогами п.86.1 ст.86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно з п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 05.10.2020 видано наказ №1671 «Про проведення фактичної перевірки», керуючись ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Вказаний наказ вручений платнику податку, про що свідчить підпис директора ПП «Ауса Бережани» Онищук З.І.
Абзац 5 пункту 81.1 статті 81 ПК України визначаює, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Як вірно зазначено судом, згідно наведеної норми законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може не допустити посадових осіб контролюючого органу до перевірки, тоді як у спірних правовідносинах позивач не скористався таким правом, за результатами якої складено акт від 15.10.2020 №0331/19/00/0704/35999940 та винесено податкове повідомлення-рішення від 30.10.2020 №00000490704.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи №826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала такий правовий висновок: оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Відтак, вірним є висновок суду, що покликання позивача на те, що фактичну перевірку здійснено без законодавчих підстав є безпідставними, оскільки такі були вказані: «ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України», що відповідає вимогам до наказу, встановлених п.81.1 ст.81 ПК України. 
Обов`язок контролюючого органу вказувати в такому наказі інформацію про порушення вимог законодавства чи інші (фактичні) підстави для проведення перевірки, законодавством не встановлений, та не є достатнім для причинно-наслідкового зв`язку з протиправністю податкового-повідомлення рішення від 30.10.2020 №00000490704.
Як вірно зазначено судом, оспорювати правомірність рішення (наказу) про проведення перевірки особа, якої він стосується, вправі, якщо перевірка не проведена. До цього моменту можливим способом, у який особа, щодо якої призначена перевірка, може реалізувати право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе і шляхом не допуску посадових осіб до перевірки.
Натомість наказ від 05.10.2020 №1671, який є актом індивідуальної дії, тобто актом одноразового застосування, станом на час вирішення справи вичерпав свою дію внаслідок проведення перевірки та прийняття за її результатами податкового-повідомлення рішення.
Враховуючи викладене, суд дійшов вірного висновку про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування наказу від 05.10.2020 №1671 «Про проведення фактично перевірки». 
Крім того, суд першої інстанції правильно вказав, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-BP (далі - Закон №481/95-BP).
Вимогами ч.1 ст.17 Закону №481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Згідно з абз.8 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Відповідно до ст.1 Закону №481/95-ВР, оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.
Статтею 15 цього Закону встановлено вимоги щодо імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Відповідно до ч.1 ст.15 Закону №481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Частиною 8 статті 15 Закону №481/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Згідно з ч.10 ст.15 Закону №481/95-ВР ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Вимогами ч.21 ст.15 Закону №481/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Частинами 32, 38 статті 15 Закону №481/95-ВР передбачено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Згідно з ч.43 ст.15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження.
Статтею 1 Закону №481/95-ВР наведено визначення термінів, а саме:
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
При цьому, пп.14.1.6. п.14.1. ст.14 ПК України визначено, що акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Враховуючи наведені правові норми, вірним є висновок суду про те, що суб`єкти господарювання, які отримують пальне для власних потреб та зберігають його для використання в господарській діяльності, зобов`язані отримати відповідну ліцензію. Виключенням є зберігання пального без отримання ліцензії в паливних баках транспортних засобів (технологічного обладнання) та у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару. В інших випадках зберігання пального дозволяється виключно за наявності ліцензії, отриманої на кожне місце зберігання.
Як встановлено судом, і це не оспорюється сторонами, ліцензія на право зберігання пального у період перевірки відсутня у ПП «Ауса Бережани».
Протягом квітня 2020 року ПП «Ауса Бережани» придбало паливо дизельне в кількості 17435 л загальною вартістю 251719,18 грн, а саме: 10.04.2020 у ПП «ОККО-Бізнес Контракт» в кількості 2990 л, загальною вартістю 49185,00 грн; 23.04.2020 у ПП «ОККО-Бізнес Контракт» в кількості 2990 л, загальною вартістю 43355,00 грн; 28.04.2020 року у ФОП ОСОБА_1 в кількості 11455,00 дм3, загальною вартістю 159178,68 грн.
У відповідності до товарно-транспортних накладних ПП «ОККО-Бізнес Контракт» №9100936852 від 10.04.2020, №9101316968 від 23.04.2020 та товарно-транспортної накладної ФОП ОСОБА_1 №2723911174 від 28.04.2020 пункт розвантаження – село Куряни Бережанського району Тернопільської області.
Вказані нафтопродукти придбані позивачем для здійснення власної господарської діяльності, які було відвантажено в секцію для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С, модель 5334 ТЗА-7,5334, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 , що перебуває у користування ПП «Ауса Бережани» відповідно до договору найму транспортного засобу від 31.03.2020 та акта прийому-передачу від 01.04.2020 (а.с.35-37, 38).
Як стверджує позивача, поставлене паливо 10.04.2020 в кількості 2990 л використано позивачем шляхом заправки транспортних засобів (тракторів) протягом 10.04.2020 по 22.04.2020. Поставлене паливо 23.04.2020 в кількості 2990 л використано ним в кількості 2255 л протягом 23.04.2020 по 28.04.2020. Станом на 28.04.2020 у секції для палива спеціалізованого вантажного автомобіля МАЗ паливозаправник-С було 735 л дизельного пального, в яку також 28.04.2020 відвантажено дизельне пальне в кількості 7120 л, тобто загалом така вміщувала 7855 л дизельного пального. 
Решта палива, поставленого 28.04.2020 ФОП ОСОБА_1 , в кількості 4335 л було відвантажено у поліетиленові пляшки позивача ємністю 4,85 л кожна, а саме в 894 поліетиленові пляшки. 
Станом на 01.04.2020 на балансовому рахунку підприємства обліковувалося 2640 ємностей місткістю 4,85 л для зберігання дизельного палива на загальну суму 475,20 грн. (а.с.17). 
Тобто вартість однієї поліетиленові пляшки ємністю 4,85 л становить 0,18 грн, що, не зважаючи на оприбуткування таких 17.12.2019 (а.с.16), викликає обгрунтовані сумніви реальності господарської операції та її економічному змісту.
Докази придбання позивачем тари у кількості 2640 поліетиленових пляшок, ємністю 4,85 л, за ціною 0,18 грн в матеріалах справи відсутні. 
Особи, яка здійснила розлив дизельного палива у таку тару позивачем також не повідомлено.
За умовами договору №04-27-01 поставки нафтопродуктів, укладеного 27.04.2020 з ФОП ОСОБА_1 , поставка здійснюється з нафтобази, відвантаження товару позивачу шляхом розлиття в поліетиленові пляшки ємністю 4,85 л не передбачено. 
Доказів отримання послуг збирання, зберігання, утилізації споживчої тари ємністю 4,85 л у кількості 894 поліетиленові пляшки позивачем теж не представлено.
За сукупністю наведених обставин, суд вірно не взяв до уваги твердження позивача про те, що все отримане дизельне паливо 28.04.2020 в кількості 4335 л розлите в поліетиленові пляшки ємністю 4,85 л, а отже це не є зберіганням пального у розумінні Закону №481/95-ВР. 
Разом з тим, суд першої інстанції вірно зазначив, що не є акцизним складом лише приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару, а вданому випадку пальне у тарі ємністю до 5 літрів отримано не від виробники і не від або особи, яка здійснила його розлив. 
Розлив спірного пального здійснено самостійно, а тому класифікувати наявність пального в кількості 4335 л на території ПП «Ауса Бережани» в с. Куряни, Бережанського району, Тернопільської області, як не акцизний склад позивач не мав підстав.  
Крім того вірним є висновок суду про безпідставність доводів позивача про те, що для встановлення факту правопорушення відповідачу слід було з`ясувати спосіб зберігання, що в принципі є неможливим з огляду на відсутність паливно-мастильних матеріалів станом на день проведення перевірки, про що свідчить і інвентаризаційний опис ПП «Ауса Бережани» від 06.10.2020.
Податковим законодавством не обмежено податковий орган застосовувати штрафні (фінансові) санкцій лише за правопорушення, які відбулись у день фактичної перевірки.
Під податковим правопорушенням розуміється протиправне (передбачене податковим законодавством), винне діяння (дія чи бездіяльність) особи, пов`язане з невиконанням чи неналежним виконанням податкового обов`язку, за яке передбачена юридична відповідальність.
Натомість допитаний в ході судового розгляду свідок, який безпосередньо здійснював перевірку ПП «Ауса Бережани», перебуваючи за огорожею території комплексу виявив цистерну, яку у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП позивачем не було зазначено.
При оцінці показань свідка ОСОБА_3 , який попереджений про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань, суд вірно врахував, що зазначені показання є послідовними, між ними відсутні суперечності, а тому у суду були відсутні підстави не брати їх до уваги.
Водночас відповідно до лімітно-забірних відомостей на отримання паливно-мастильних матеріалів за період з 01.04.2020 по 06.10.2020 із складу підприємства видано палива дизельного для заправки транспортних засобів (тракторів), а саме :
в квітні 2020 року видано 10425 л, залишок на складі не виданого палива дизельного на кінець місяця становив 7010 л (17435 л (придбане пальне) – 10425 л (видано в квітні) (залишок на кінець квітня 2020 року виведено без врахування залишку пального станом на 01.04.2020));
в травні 2020 року видано 5705 л, залишок не виданого палива дизельного на кінець місяця становив 1305 л (7010 л (залишок на кінець квітня 2020 року) – 5705 л (видано в травні 2020 року));
в червні 2020 року видано 1170 л, залишок на складі на кінець даного місяця становив 135 л (1305 л (залишок на кінець травня 2020 року) – 1170 л (видано в червні 2020 року)); 
03.09.2020 видано 205,92 л.
Відтак, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що наведеними доказами підтверджено наявність залишків паливно-мастильних матеріалів у період перевірки та відповідно зберігання його, що підтверджує висновки перевірки.
Колегія суддів погоджується з висновком суду про безпідставність доводів позивача про те, що постановою Бережанського районного суду Тернопільської області від 14.01.2021, що 26.01.2021 набрала законної сили, у справі №3/593/585/2020 провадження по справі про адміністративне правопорушення відносно директора ПП «Ауса Бережани» ОСОБА_2 за ч. 1 ст.164 Кодексу України про адміністративні правопорушення – закрито, за відсутністю в її діях події та складу адміністративного правопорушення (а.с.107-111), оскільки в силу вимог ч.4 ст.78 КАС України постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, яка набрали законної сили, є обов`язковою для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалена постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Диспозиція наведеної правової норми вказує на те, що обов`язковими для суду, який розглядає справу, є постанова суду у справі про адміністративний проступок. Разом із тим, така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої прийнято постанову.
Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки), не є обов`язковою для адміністративного суду.
Згідно з ч.7 ст.78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Крім того, як вірно зазначено судом, стаття 17 Закон № 481/95-BP розрізняє відповідальність посадових осіб та громадян (ч.1) і відповідальність суб`єктів господарювання (ч.2) за порушення вимог цього Закону. В першому випадку мова йде про адміністративну відповідальність на підставі Кодексу України про адміністративні правопорушення за правопорушення, суб`єктом яких є фізична особа, яка безпосередньо вчинила протиправну дію, а в другому - відповідальність суб`єкта господарювання (юридичну особу, фізичну особу – підприємця) у вигляді фінансових санкцій, передбачених в ч.2 ст.17 Закону №481/95-BP. При цьому відповідальність суб`єкта господарювання не звільняє громадян, які безпосередньо вчинили правопорушення, від відповідальності відповідно до ч.1 ст.17 Закону № 481/95-BP та Кодексу України про адміністративні правопорушення. І одночасно з відповідальністю громадянина, який вчинив правопорушення, відповідальність несе суб`єкт господарювання. 
Отже, відсутність в діях ОСОБА_2 події та складу правопорушення у справі про притягнення до адміністративної відповідальності директора ПП «Ауса Бережани», не виключає відповідальності позивача як суб`єкта господарювання.
Враховуючи зазначене, вірним є висновок суду про обґрунтоване застосування до позивача фінансової санкції у вигляді штрафу у розмірі 500000,00 грн за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії у період перевірки, відтак, податкове повідомлення-рішення №00000490704 від 30.10.2020 року є законним.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про безпідставність позовних вимог.
Тому, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Приватного підприємства «Ауса Бережани» залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року по справі № 500/4021/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.В. Ніколін
                                                                                          О.М. Гінда
повний текст складено 20.09.2021