ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/19492/15
адміністративне провадження № К/9901/27947/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника відповідача Гаврилюк Н.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Саприкіної І.В., суддів Глущенко Я.Б., Кучми А.Ю. від 29 червня 2016 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Акціонерна компанія «Сатер» до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Акціонерна компанія «Сатер» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий (податковий) орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 29 травня 2015 року №0003882203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1549026,00 грн., у тому числі за основним платежем - 1054391,00 грн. та за штрафними санкціями - 494635,00 грн., №0003892203, відповідно до якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 11944,00 грн. за 2014 рік; від 07 серпня 2015 року №0006222203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі-ПДВ) на 1495467,00 грн., у тому числі за основним платежем - 996975,00 грн. та за штрафними санкціями - 498492,00 грн., №0006212203, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму штрафних санкцій у розмірі 32560,00 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ «Ерідл» (код ЄДРПОУ 38370808), ТОВ «Сібол» (код ЄДРПОУ 37265968), ТОВ «Вербена-Н» (код ЄДРПОУ 38150277), ТОВ «Фобос-О» (код ЄДРПОУ 38150128), ТОВ «Белат» (код ЄДРПОУ 37266474), ТОВ «Ясон груп» (код ЄДРПОУ 38434117), ТОВ «Торгівельний дім Білецьких» (код ЄДРПОУ 38597729), ТОВ «Промбуд маркет» (код ЄДРПОУ 38654416), ТОВ «Трейд Лайн М» (код ЄДРПОУ 38355381), ТОВ «Київкапіталбуд» (код ЄДРПОУ 37142671), ТОВ «Пайнер» (код ЄДРПОУ 37266118) та з ТОВ «Ріторно» (код ЄДРПОУ 37265858) за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року.

Товариство не погодилось із рішеннями контролюючого органу і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 13 травня 2015 року №200/26-59-22-03/19015984, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 квітня 2016 року у задоволенні позову було відмовлено.

Суд першої інстанції у рішенні, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, дійшов висновку про те, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентами обумовлених господарських операцій, адже у контрагентів не було в наявності трудових та інших ресурсів, які зазвичай необхідні для виконання таких спірних операцій, враховуючи їх характер та обумовлені обсяги, кількість працюючих на кожному з підприємств, з якими позивачем укладені відповідні договори на виконання робіт (послуг), була незначною, що є явно недостатнім для виконання зобов`язань.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 29 червня 2016 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову.

Своє рішення обґрунтував тим, що господарська діяльність Товариства була спрямована на отримання майнової вигоди від її здійснення і мала реальний характер; вказав, що контрагенти позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів були належними учасниками цивільних та господарських правовідносин і платниками ПДВ, а відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що укладені угоди, на підставі яких виникли взаємовідносини між сторонами, не відповідали дійсним намірам останніх щодо набуття цивільних прав та обов`язків; посилання на відсутність у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів не може беззаперечно свідчити про нездійснення операцій, оскільки останні не позбавлені права залучити для виконання договірних зобов`язань третіх осіб; до того ж проектні роботи по реконструкції турбозалу ТЕЦ Хмелінецького цукрового заводу, які виконувалася ТОВ «Фобос-О», не вимагали великої кількості трудових ресурсів, передбачали інтелектуальну працю та фізично могли бути виконані однією фізичною особою без залучення особливих основних засобів, податковим органом же не доведено кількості трудових ресурсів, які б мали бути задіяні вказаним контрагентом та які основні засоби для цього потрібні; крім того правова оцінка діяльності контрагентів позивача у спірний період надавалась судами при розгляді ряду інших справ, рішення у яких набрали законної сили, й встановлено відповідність здійснення ними господарських операцій нормам чинного законодавства.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду апеляційної інстанції та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податку на прибуток і ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку їх здійснення належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентами своїх зобов`язань, наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів, відсутність у них відповідних ресурсів і умов, необхідних для виконання спірних операцій, тощо.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції - обґрунтованим та законним.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила їі задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету ПДВ та податку на прибуток під час взаємовідносин із згаданими вище контрагентами за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 13 травня 2015 року №200/26-59-22-03/19015984, у якому податковий орган вказав на порушення позивачем вимог пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого у перевіреному періоді занижено податок на прибуток на 1066335,00 грн. та ПДВ у сумі 1058997,00 грн.

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Ерідл», ТОВ «Сібол», ТОВ «Вербена-Н», ТОВ «Фобос-О», ТОВ «Белат», ТОВ «Ясон груп», ТОВ «Торгівельний дім Білецьких», ТОВ «Промбуд маркет», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ «Київкапіталбуд», ТОВ «Пайнер» та ТОВ «Ріторно» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цими платниками податків. На обґрунтування такої своєї позиції у акті перевірки відповідач, зокрема, вказує на те, що згідно податкової звітності контрагентів у останніх відсутня достатня матеріальна база та трудові ресурси, економічно необхідні для здійснення спірних операцій, враховуючи їх зміст та обсяг; отримання податкової інформації про неможливість проведення зустрічної звірки деяких контрагентів; аналізом податкових накладних по ланцюгу постачання встановлено невідповідність по номенклатурі придбаного та реалізованого товару в розрізі асортименту; складені за результатами розглядуваних операцій первинні документи (акти приймання виконаних робіт) оформлені з порушенням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), адже не містять прізвища та ініціалів особи, яка їх підписала, а також на ненадання до перевірки первинних документів у повному обсязі; проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014100000000051 за фактом незаконного нарахування податкового кредиту з ПДВ за наслідками здійснення фінансово-господарських операцій з підприємствами, що містять ознаки фіктивних, в тому числі ТОВ «Сібол», ТОВ «Фобос-О» та ТОВ «Вербена-Н» тощо.

На підставі цього акту перевірки (враховуючі результати адміністративного оскарження) відповідачем прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що з метою виконання окремих робіт за договорами, укладеними Товариством як підрядником із ТОВ «ЕкоВат», ТОВ «Біогазенерго», ТОВ «САТЕР-РОС» (замовники), позивачем укладено із ТОВ «Фобос -О» як субпідрядником наступні договори: від 02 квітня 2013 року №338-С/10 на виконання проектних робіт по створенню теплової електростанції потужністю 6 МВт з використанням біопалива в с. Оброшине, Пустомитівського р-ну, Львівської обл., а також інших об`єктів промислової енергетики; від 24 червня 2013 року №322-С/10 на виконання фрагментів робочого проекту по створенню теплової електростанції потужністю 18 МВт з використанням біопалива в смт. Іванків, Київської обл.; від 15 жовтня 2013 року №356-С/4 на виконання частин проектних робіт по реконструкції турбінної зали ТЕЦ Хмелінецького цукрового заводу, Російська Федерація.

З метою виконання окремих робіт за договорами, укладеними Товариством як підрядником із ВАТ «Лебедянський цукровий завод» та ТОВ «УК.АЗ -ДРУЖБА» (замовники), позивачем укладено із ТОВ «Пайнер» як субпідрядником наступні договори: від 30 липня 2012 року №330-С/14 на виконання робіт по монтажу та введенню в експлуатацію турбогенератора потужністю 6 МВт та його допоміжного електротехнічного обладнання на ТЕЦ ВАТ «Лебедянський цукровий завод»; від 20 вересня 2012 року №313-С/10 на виконання робіт по пуску та налагодженню системи автоматизації 5-ти парових котлів на ТЕЦ ТОВ «УК.АЗ. -ДРУЖБА».

Також з метою виконання окремих робіт за договорами, укладеними Товариством як підрядником із ПАТ «Авдіївський коксохімічний завод», ММС «Azerbaycan Seker Istehsalat Birliyi», ВАТ «Лебедянський цукровий завод» та ТОВ «Біогазенерго» (замовники), позивачем укладено із ТОВ «Київкапіталбуд» як субпідрядником наступні договори: від 29 липня 2011 року №508/12 на виконання робіт по капітальному ремонту котла №2 на ПАТ «Авдіївський коксохімічний завод»; від 09 січня 2012 року №293-С/Т3 на виконання робіт по монтажу та введення в експлуатацію турбоагрегату Калужського турбінного заводу потужністю 12 МВт з парової турбіни типу Р-12-35/5М-1 на ТЕЦ ММС «Azerbaycan Seker Istehsalat Birliyi»; від 16 січня 2012 року №328-С/11 на виконання робіт по відновленню і реставрації турбоагрегату потужністю 6 МВт, призначеного для реконструкції ТЕЦ ВАТ «Лебедянський цукровий завод»; від 18 січня 2012 року №322-С/12 на виконання розробки робочої документації для будівництва нової ТЕС в смт. Іванків, Київської обл.; від 15 січня 2012 року №330-С/11 на виконання робіт по монтажу та введенню в експлуатацію турбогенератора потужністю 6 МВт, його допоміжного електротехнічного обладнання на ТЕЦ ВАТ «Лебедянський цукровий завод»; від 20 березня 2012 року №330-С/12 на виконання фрагментів робочої документації по реконструкції на ТЕЦ ВАТ «Лебедянський цукровий завод» з встановленням турбогенератора потужністю 6 МВт.

Окрім того 16 січня 2013 року між Товариством (замовник) та ТОВ «Сібол» (підрядник) укладено договір підряду №346-С, за умовами якого останній зобов`язується на свій ризик виконати за дорученням замовника та відповідно до умов договору ремонт 5-го поверху інженерно-лабораторного корпусу позивача, який належить йому на праві власності.

У ході судового розгляду також встановлено, що суть взаємовідносин позивача із ТОВ «Ерідл» полягала у поставці останнім на користь Товариства товарно-матеріальних цінностей (перетворювачі різниці тисків, діафрагми, автоматичні вимикачі, наконечники, проводи тощо).

ТОВ «Ясон Груп» згідно із укладеним із Устимівською філією Товариства договором зобов`язувалося здійснити виготовлення комплектів блоків парового котла БКЗ-210-140 ПТ ст. №2 відповідно до специфікації; крім того рахунками - фактурами та видатковими накладними оформлено поставку вказаним підприємством на користь позивача труб 28*3 ст.12*1МФ.

За умовами укладеного позивачем із ТОВ «Вербена-Н» договору від 31 січня 2013 року №310113 останнє зобов`язувалося здійснити виконання робіт по демонтажу і монтажу змійовиків нижнього пакета водяного економайзера п/к БКЗ-75-39 ГМА ст. №2,3 згідно специфікації.

ТОВ «Белат» згідно із укладеними з позивачем договорами від 12 липня 2012 року №38-12 П, від 31 липня 2012 року №№0731-01, 0731-02, від 25 вересня 2012 року №250912 М, від 26 вересня 2012 року № 260912 М зобов`язувалося здійснити часткову заміну (виготовлення, демонтаж і монтаж) труб екрану, труб бокових екранів і трубопроводів водяного економайзера парового котла БКЗ -75-39 -ГМА; поставити труби, листи, круги, трійники, фланці, швелери, гайки листів, відводи, компенсатори, клапани та ін.

Встановлено, що між Товариством та ТОВ «Торгівельний Дім Білецьких» укладено наступні договори: від 27 червня 2013 року №270613 -01 на здійснення виготовлення нижніх кубів повітропідігрівача парового котла БКЗ -210-140 ПТ; від 27 червня 2013 року №270613 щодо здійснення виготовлення змійовиків водяного економайзера парового котла БКЗ -210-140 ПТ труба Ф 32*4 ТУ 14-3-460 (2 пакети); від 15 травня 2013 року №150513 на здійснення виготовлення повітропідігрівача парового котла БКЗ -220 -110 ГЦ (4 елементи); від 28 травня 2013 року №280513, згідно якого ТОВ «Торгівельний Дім Білецьких» взяло на себе зобов`язання здійснити виготовлення труб водоспускних екранів парового котла ДКВР -20-30 (реконструйованого - 2 комплекти).

Між позивачем та ТОВ «Ріторно» укладено наступні договори: від 18 червня 2012 року №30-12 П, відповідно до якого ТОВ «Ріторно» зобов`язувалося здійснити виготовлення та заміну регулятора перегріву пару парового котла БКЗ -75-39- ФБ, виготовлення та часткову заміну трубної частини повітропідігрівача правого котла БКЗ -75-39- ФБ; від 20 червня 2012 року №32-12 П щодо здійснення виготовлення трубної системи підігрівача пароводяного марки ПП1-53-7 IV (1 комплект); від 21 червня 2012 року №35-12/28-12, від 27 червня 2012 року №№35-12/28-12/2, 35-12/28-12 М, 35-12/28-12/3 на поставку трійників, матеріалів та виготовлення середніх кубів крайніх згідно специфікацій; від 05 липня 2012 року №36-12/28-12/3 на здійснення виготовлення труб опускних і водовідвідних фронтового й заднього екранів, труб опускних, водовідвідних і паропровідних бокових лівого й правового екранів; від 09 липня 2012 року №37-12 П стосовно здійснення реконструкції котла ДКВР-10-23-370 ст.№4; від 10 серпня 2012 року №43-12 П, відповідно до якого ТОВ «Ріторно» зобов`язувалося здійснити виготовлення комплектів блоків парового котла БКЗ -210-140 ПТ №2; від 16 серпня 2012 року №160812 М щодо поставки матеріалів; від 28 серпня 2012 року №46-12 П, відповідно до якого ТОВ «Ріторно» зобов`язувалося здійснити виготовлення елементів поверхонь нагріву парового котла ДКВР -2,5,-13 (1 комплект); від 26 вересня 2012 року №47-12 П стосовно здійснення виготовлення напівсекцій конвективної частини водогрійного котла КВГМ -100 (1 комлект).

Окрім того Товариством та ТОВ «Промбуд Маркет» укладено наступні договори: від 02 вересня 2013 року №02913, відповідно до умов якого ТОВ «Промбуд Маркет» зобов`язувалося здійснити монтаж радіаційної та конвективної частини водогрійного котла КВ-ГМ-30-150 М (модель ПТВМ-30 м); від 02 грудня 2013 року №№021213-01, 021213-02, 021213-03 щодо виготовлення пальників інжекційних, потолочного пароперегрівача БКЗ-220-110 Ф ст. №2, форсунки мазутної; від 18 грудня 2013 року №№ 181213, 181213 на виготовлення бокового екрану котлоагрегату БКЗ-220-110 Ф ст.№2.

ТОВ «Трейд Лайн М» згідно із укладеними з позивачем договорами від 08 липня 2013 року №080713, від 09 липня 2013 року №090713, від 10 липня 2013 року №090713, від 12 липня 2013 року №120713, від 15 липня 2013 року №№150713, 150713, від 16 липня 2013 року №160713, від 17 липня 2013 року №170713, від 22 липня 2013 року №220713, від 23 липня 2013 року №230713, від 24 липня 2013 року №240713, від 21 серпня 2013 року №210813, від 29 серпня 2013 року №290813, від 30 серпня 2013 року №300813 та від 10 вересня 2013 року №100913 зобов`язувалося виготовити відводи 60*01120*19, труби екранні та змійовики водяного економайзера, здійснити демонтаж змійовиків верхнього, середнього та нижнього пакета водяного економайзера, здійснити монтаж змійовиків верхнього, середнього та нижнього пакета водяного економайзера, виготовити елементи кип`ятильного пучка та труби екранні, виготовити та виконати монтажні роботи змійовиків пароперегрівача І- ї ступені парового котла ДКВ р 16-23 ст. №3, виконати ремонт котла для спалювання соломи.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд апеляційної інстанції, у ході перевірки подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.

Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.

Вирішуючи спір та визнаючи законними оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошових зобов`язань, суд першої інстанції виходив з того, що документи, які містяться в матеріалах справи, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Ерідл», ТОВ «Сібол», ТОВ «Вербена-Н», ТОВ «Фобос-О», ТОВ «Белат», ТОВ «Ясон груп», ТОВ «Торгівельний дім Білецьких», ТОВ «Промбуд маркет», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ «Київкапіталбуд», ТОВ «Пайнер» та ТОВ «Ріторно» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі. Такого висновку суд дійшов з огляду на встановлені обставини відсутності у контрагентів трудових та інших матеріальних ресурсів, об`єктивно необхідних для виконання спірних робіт (надання послуг), виходячи з їх характеру та обсягу, які зазначені в актах, складених між позивачем та вказаними підприємствами, а також беручи до уваги загальний обсяг задекларованих операцій. Не встановив суд й обставин залучення контрагентами інших осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань.

При цьому з метою повного та всебічного з`ясування всіх обставин у справі та перевірки здійснення господарських операцій між позивачем та згаданими вище контрагентами судом першої інстанції викликалася до суду як свідки директори ТОВ «Ерідл», ТОВ «Сібол», ТОВ «Вербена-Н», ТОВ «Фобос-О», ТОВ «Белат», ТОВ «Ясон груп», ТОВ «Торгівельний дім Білецьких», ТОВ «Промбуд маркет», ТОВ «Трейд Лайн М», ТОВ «Київкапіталбуд», ТОВ «Пайнер» та ТОВ «Ріторно», втім останні у судове засідання не прибули, відповідних пояснень та їх документального підтвердження не надали, що позбавило суд можливості додатково перевірити та оцінити обґрунтованість формування податкової вигоди позивачем; до того ж Товариство не сприяло у встановленні судом дійсних обставин справи та не забезпечило явку директорів (керівників) або інших посадових осіб постачальників (виконавців), які безпосередньо приймали участь у вчиненні розглядуваних господарських операцій.

Слід зазначити, що з огляду на специфіку та особливості обумовлених операцій, їх обсяг останні у будь-якому випадку вимагали наявності у відповідних суб`єктів господарювання (виконавців, субпідрядників) власного або орендованого (залученого) технічного персоналу з відповідною кваліфікацією та дозволом (ліцензією, допуском) на виконання робіт, зокрема на ТЕЦ, виробничих активів, складських приміщень, транспортних та інших засобів (техніки, обладнання, інструменту тощо).

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, обмежився лише загальним посиланням на документальне підтвердження здійснення розглядуваних операцій, однак не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки суду першої інстанції й свідчили про реальне виконання контрагентами своїх зобов`язань.

Визнаючи доводи контролюючого органу та суду першої інстанції такими, що не свідчать беззаперечно про нездійснення операцій, так як субпідрядники не позбавлені права залучати для виконання договірних зобов`язань третіх осіб, апеляційний суд, однак, не встановив, чи скористалися контрагенти позивача таким правом, як власне і не перевірив чи складені за результатом цих відносин документи підтверджують їх справжність та свідчать про участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань, не з`ясував осіб та їх кількості, які виконували роботи (надавали послуги), обставин передачи обладнання, технічних та інших засобів і матеріалів, необхідних для безпосереднього виконання своїх обов`язків, повернення обладнання, невикористаних матеріалів, доказів наявності у контрагентів дозволів (ліцензій, допусків) на право здійснення такого роду робіт (послуг), у тому числі на об`єктах підвищеної небезпеки, тощо. 

На підтвердження своєї позиції суду апеляційної інстанції необхідно також додатково було й пересвідчитися у наявності дозволів (погоджень, згод) від замовників/генпідрядників на залучення (субпідрядників - контрагентів позивача) до виконання зазначених робіт, доказів оформлення перепусток на територію відповідних об`єктів для працівників контрагентів чи залучених ними осіб, передачі субпідрядникам об`єктів робіт (площадки, обладнання та ін.) з оформленням нарядів-допусків тощо, чого останнім, однак, здійснено не було.

Більше того за наслідками розгляду апеляційної скарги Товариства, як вже зазначалось вище, Київський апеляційний адміністративний суд надав оцінку рішенню суду першої інстанції (щодо відсутності у контрагентів необхідних ресурсів) лише в частині взаємовідносин позивача з ТОВ «Фобос-О» та щодо виконання останнім проектних робіт лише по одному об`єкту (реконструкції турбозалу ТЕЦ Хмелінецького цукрового заводу), залишивши поза увагою позицію суду першої інстанції в частині оцінки правовідносин із іншими контрагентами. Як наслідок, у ході апеляційного провадження не перевірено повноту встановлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у ній.

Не можна визнати й обґрунтованими посилання апеляційного суду на судові рішення у інших справах, як на умову для звільнення від доказування у даній справі, без наведення відповідних мотивів, за яких він дійшов висновку про наявність підстав вважати обставини, встановлені у згаданих рішеннях суду, преюдиційними для даного спору. Передбачене ж частиною першою статті 72 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи) звільнення від доказування не має абсолютного характеру, адже оціночне судження, зроблене судом в процесі співставлення факту з нормою права, не є тотожним поняттю преюдиціальності фактів.

З огляду на це, висновки суду апеляційної інстанції не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Верховний Суд позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, давати оцінку доказам, а відтак позбавлений можливості постановити рішення у справі у зв`язку з неповним встановленням обставин справи. Усунення таких недоліків можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2016 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко