ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1310/18
адміністративне провадження № К/9901/2757/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.
за участю:
представник позивача - Щукіна А.М.,
представник відповідача - Довгалюк І.Л., Матєш О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 (суддя - Щербакова В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018 (колегія суддів: Мікула О.І., Качмар В.Я., Курилець А.Р.) у справі №817/1310/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прикарпатзахідтранс» до Головного управління ДПС у Рівненській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Прикарпатзахідтранс» звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.03.2018 №0001651401.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акту перевірки, на підставі якого прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення, не ґрунтуються на достовірних, об`єктивних та належним чином встановлених і відображених у акті даних, не відповідають фактичним обставинам та суперечать чинному законодавству. Зокрема, у нього не виник обов`язок включення до бази оподаткування ПДВ палива, так як такий товар обліковувався на позабалансовому рахунку в якості компенсації, реалізація його на користь іншої особи не здійснювалась.    
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03.08.2018, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001651401 від 01.03.2018.
Рішення судів мотивовані тим, що позивач не був власником втрачених нафтопродуктів та їх постачання в розумінні Податкового кодексу України (далі - ПК України) не здійснювалось, тому у спірних правовідносинах відсутній об`єкт і база оподаткування ПДВ внаслідок отримання компенсації вартості втрачених нафтопродуктів для подальшого її перерахування власнику.
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, у задоволені позову відмовити. Вказується, що судами не було надано належної оцінки тому факту, що позивач облікував отримане паливо не на позабалансовому рахунку, а на власному балансовому рахунку Кт 281, що вказує на обов`язок оподаткування такого товару ПДВ під час його відчуження третій особі.  
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а оскаржувані нею рішення - без змін. 
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 22 січня по 09 лютого 2018 року ГУ ДФС у Рівненській області провело позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Прикарпатзахідтранс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017 в частині донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного податку, якою встановлено порушення п.185.1 ст.185 та абз. «б» п.187.1 ст.187 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання згідно з декларацією з ПДВ за листопад 2014 року на суму 2866330 грн., що в подальшому призвело до заниження суми ПДВ на 2866330 грн., яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року.
За результатами перевірки складено акт №501/17-00/13990932 від 16 лютого 2018 року.
01.03.2018 на підставі вказаного акту ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0001651401, яким ТОВ «Прикарпатзахідтранс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3582913,00 грн., в тому числі на 2866330,00грн. за податковим зобов`язанням та на 716583 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
За висновками акту перевірки, позивач не включив ПДВ до вартості постачання палива для ВАТ «Південно-Захід транснафтопродукт», оскільки вважає, що компенсація вкраденого палива не є об`єктом оподаткування. 
Незгода із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом, який був задоволений, з чим не погоджується Верховний Суд, з огляду на наступне.  
Згідно із приписами підпункту 4, пункту 1 статті 185 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Статтею 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (стаття 187 ПК України).
У відповідності до приписів підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України під постачанням товарів необхідно  розуміти, що це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;
д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Як було установлено судами попередніх інстанцій та не заперечується відповідачем,  позивачем в межах угоди від 09.12.2003, яка укладена між ним (виконавець) та ВАТ «Південно-Захід транснафтопродукт» (власник), останній доручає виконавцю здійснити транспортування нафтопродуктів в системі магістральних нафтопродуктопроводів. 
У зв`язку із виявленою нестачою дизельного палива Євро С вид 1 ДТ-Л-КЗ у кількості 823,658 тон, що підтверджено, серед іншого, протоколом засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії ДП «ПрикарпатЗахідтранс» №11 від 03.12.2014, позивач компенсував власнику втрачену кількість товару, яка в свою чергу була отримана від ТОВ «Ріккона» (організація, яка відповідно до договору 01.10.2014 №441/18-14 надавала послуги із забезпечення охорони нафтопродукту, що транспортувався позивачем), що придбана у ТОВ «ВОГ Рітейл». 
Відтак, позивачем замість втраченого товару, в розпорядження отримано товар від власника такого товару (від ТОВ Ріккона»), що повністю охоплюється визначенням «постачання товару» відповідно до п.п.14.1.191 ПК України, яким перебачено будь-яку передачу права розпорядження товаром. Товар передавався саме позивачу, а не ВАТ «Південно-Захід транснафтопродукт» (власник). Крім того, товар, хоча і є ідентичним товаром, але це інший товар, а ніж той, що втрачено.
Постачання товару ДП «ПрикарпатЗахідтранс» здійснювалось відповідно до п.п.5.4. Договору про надання послуг охорони № 441/1В-14, укладеного між позивачем, як Замовником  та ТОВ «Ріккона», як виконавцем,  відповідно до якого Виконавець зобов`язаний відшкодувати вартість втрачених продуктів або відшкодувати шкоду саме Замовнику (п.п.2.2.15, 2.2.16, 5.4).
          Відтак, доводи податкового органу щодо правомірності збільшення позивачу суму грошового зобов`язання з ПДВ є обґрунтованими, а поставлені нафтопродукти від  ТОВ «Ріккона»-позивач-ВАТ «Південно-Захід транснафтопродукт» по своїй суті, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки такі нафтопродукти є поставленими товарами в розумінні ПК України.
           Також,  важливо перевірити доводи відповідача, які залишились поза увагою суду, що відповідне пальне позивачем було оприбутковано на баланс по Дт рахунку 281 «Товари».
Разом з тим, позивач доводив суду, і суди погодились, що оприбуткування позивачем ТМЦ, отриманих від ТОВ «Ріккона» здійснювалосьна позабалансовому рахунку  « 023».
В матеріалах справи є виписка з карти рахунку « 281» за 2014 (т.2, а.с.101). Водночас, виписка з карти рахунку « 023» за 2014 в матеріалах справи відсутня.
Згідно із Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою  Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999  № 291, на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.
Рахунок 28 «Товари» має, серед іншого субрахунок, - 281 «Товари на складі». 
На субрахунках 281-284 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.
Таким чином, обліковані нафтопродукти на субрахунку 281 «Товари», в силу приписів наведеної статті 14 ПК України могли бути переданими лише шляхом їх постачання, тобто із застосуванням вимог статей 185, 187 ПК України.    
При цьому Верховний Суд вважає за необхідне судам дослідити акти приймання передачі ТМЦ позивачем від охоронної організації, в яких виокремлювалось ПДВ.
Також приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди зазначили про відсутність  в податковому законодавстві  визначення об`єкту та бази оподаткування податком на додану вартість  при отриманні компенсації вартості втрачених нафтопродуктів для подальшого її перерахування (передачі) власнику.
Верховний Суд вважає необхідним зауважити, що діючим законодавством навпаки не передбачено звільнення від оподаткування ПДВ при здійсненні будь-якої операції постачання товару.
Щодо посилань сторін та судів попередніх інстанцій на висновки суду у справі № 817/778/16, то важливо врахувати, що вони ухвалені за різних фактичних обставин.
Згідно із частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України,  підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник  у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

          1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково
          2. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018 скасувати, справу №817/1310/18 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
          3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник