ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2021 року 
м. Київ
справа №520/12377/19
адміністративне провадження №К/9901/10379/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Перцова Т.С., судді - Русанова В.Б., Жигилій С.П.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування рішень, вимоги, податкових повідомлень-рішень,
установив:
У листопаді 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Харківській області), в якому просила визнати протиправними та скасувати прийняті ГУ ДПС у Харківській області 17 вересня 2019 року рішення: вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00000093306; рішення про застосування штрафних санкцій №00000733306 та №00000743306; податкові повідомлення-рішення №00000783306, №00000793306 повністю та №00000773306 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 875,00 грн (у т.ч. за основним платежем 700,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 175 грн). На обґрунтування позовних позивачем зазначено, що напівпричепи та сідлові тягачі згідно з чинним законодавством не відносяться до основних засобів подвійного призначення (зокрема, вантажних автомобілів), як стверджує відповідач, а є транспортними засобами спеціального призначення, а тому нею правомірно віднесено до складу витрат за 2017 рік та за 2018 рік витрати на придбання запасних частин та ремонту транспортних засобів, що відносяться до категорії спеціальних - сідлових тягачів та напівпричепів.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправними і скасовано рішення відповідача від 17 вересня 2019 року: вимогу про сплату боргу №Ф-00000093306; рішення про застосування штрафних санкцій №00000733306 та №00000783306; податкові повідомлення-рішення №00000783306 та №00000793306; у задоволенні решти вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач, ФОП ОСОБА_1 , звернулась із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване. На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на помилковість висновків суду апеляційної інстанції, з яких він виходив при вирішенні справи, зокрема, про те, що належні позивачу сідельні тягачі та напівпричепи у розумінні підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є основними засобами подвійного призначення, а витрати на їх утримання не підлягають включенню до складу витрат відповідного податкового (звітного) періоду. Позивач вважає помилковим застосування судом апеляційної інстанції правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, оскільки обставини в цій справі, та у справі, яка розглядається, є відмінними, а саме: у справі №807/250/18 Верховний Суд сформулював позицію щодо застосування підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, норма якого визначає порядок здійснення фізичною особою-підприємцем амортизаційних відрахувань, натомість у справі, яка розглядається, відповідач доводить порушення позивачем підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в частині неправомірного включення до витрат за рахунок включення до їх складу вартості придбаних запасних частин, шин, технічне обслуговування автомобілів. Окрім того, позивач наполягає на порушенні судами норм процесуального права, оскільки розгляд справи в суді апеляційної інстанції відбувся за відсутності позивача.
У відзиві на касаційну скаргу позивача ГУ ДПС у Харківській області просить залишити без змін рішення апеляційного суду, прийняте ним по суті спору, повністю погоджуючись із висновками та мотивами, з яких виходив суд. Вважає правильним застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, оскільки в означеній справі суд, перш за все, навів нормативно-правове обґрунтування належності причепів та сідельних тягачів до вантажних автомобілів (основних засобів подвійного призначення).
Справа розглянута судами попередніх інстанцій за правилами спрощеного позовного провадження, а тому, з огляду на приписи пункту 4 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), касаційний перегляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, здійснює підприємницьку діяльність, перебуваючи на загальній системі оподаткування. Серед напрямів господарської діяльності позивача - надання послуг у сфері перевезення вантажів, де були задіяні належні їй на праві власності сідлові тягачі, напівпричепи бортові та спеціалізований напівпричіп фургон ізотермічний.
Контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків, обчислення і сплати єдиного внеску, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 22 серпня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: статті 48, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.3, підпункту 177.4.5 пункту 177.4, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 115526,66 грн, у т.ч. за 2016 рік на 378,00 грн, за 2017 рік на 49048,15 грн, за 2018 рік на 66100,51 грн; пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 2948,00 грн, у т.ч. за травень 2016 року на 700,00 грн, за липень 2016 року на 930 грн., за жовтень 2016 року на 1318 грн; пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині заниження суми військового збору на 9027,02 грн, у т.ч. за 2016 рік на 31,50 грн, за 2017 рік на 3487,14 грн, за 2018 рік на 5508,38 грн; пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) в частині заниження суми єдиного соціального внеску на 131934,16 грн, у т.ч. за 2017 рік - на 51144,66 грн, за 2018 рік 80789,50 грн; пункту 2 частини другої статті 6 Закону №2464-VI в частині неналежного ведення бухгалтерської документації.
На підставі встановлених перевіркою порушень 17 вересня 2019 року відповідачем прийнято: вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00000093306 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 131934,17 грн; рішення №00000733306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 18307,88 грн; рішення №00000743306 про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, в сумі 255,00 грн; податкове повідомлення-рішення №00000783306 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 144408,33 грн; податкове повідомлення-рішення №00000793306 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 11283,78 грн; податкове повідомлення-рішення №00000773306 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 3685,00 грн.
Не погодившись із вказаними рішеннями відповідача, ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду з цим позовом про визнання протиправними та скасування вимоги, рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій та податкових повідомлень-рішень №00000783306, №00000793306 повністю, а податкового повідомлення-рішення №00000773306 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 875,00 грн (у т.ч. за основним платежем 700,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 175 грн.
Задовольняючи позов частково суд першої інстанції виходив з наявності у ФОП ОСОБА_1 права на зменшення доходу, що підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним внеском та військовим збором, за рахунок витрат, понесених на утримання сідельних тягачів та напівпричепів. У зв`язку з цим судом першої інстанції визнано необґрунтованим твердження контролюючого органу про заниження позивачем оподатковуваного доходу, а відтак, неправомірним донарахування грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору, а також застосування відповідних штрафних санкцій. Також, за висновком суду першої інстанції, завищення позивачем показників доходу та витрат за рахунок включення як до складу доходів, так і до складу витрат вартості товарів і послуг з урахуванням податку на додану вартість, не призвело до заниження податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб.
Приймаючи протилежне рішення та відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що належні позивачу сідельні тягачі та напівпричепи   є основними засобами подвійного призначення, а відтак суд визнав правомірними висновки податкового органу про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення   - вантажних автомобілів. Також, суд апеляційної інстанції погодився з висновками акта перевірки щодо порушення позивачем приписів пункту 177.3   статті 177 ПК України   в частині включення до витрат і доходу сум податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Однією з підстав до збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2017 та 2018 роки слугував висновок відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 доходу за рахунок віднесення до складу витрат видатків на утримання основних фондів подвійного призначення. Так, позивачем було включено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на поліпшення, утримання та ремонт транспортних засобів - сідельних тягачів та напівпричепів, які використовувались нею у господарській діяльності (придбання запасних частин, шин та послуг з технічного обслуговування автомобілів).
Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту, тощо до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, від 2 липня 2020 року у справі №560/389/19, від 4 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 3 червня 2021 року у справі №540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються   Законом України «Про автомобільний транспорт».
В розумінні   статті першої цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт»   транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 1 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
Таким чином, витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, не відносяться до витрат підприємця.
З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу про завищення про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення вантажних автомобілів, за 2017 та 2018 роки, - є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням, відсутні.
Окрім того, у розрізі доводів позивачки, якими вона обґрунтовувала свої вимоги, суд апеляційної інстанції правильно зазначив, що, виходячи зі змісту акта перевірки, підставою для невизнання означених вище витрат слугували не сумніви контролюючого органу щодо зв`язку використання транспортних засобів із господарською діяльністю позивача, а прямі приписи підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Перевіркою, з-поміж іншого, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 приписів пункту 177.3 статті 177 ПК України в частині включення до складу витрат за 2016-2018 роки сум ПДВ, що призвело до їх завищення. Так, відповідно до означеної норми для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Апеляційним судом з`ясовано, що  ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як платник податку на додану вартість, а відтак, повинна була відображати у деклараціях про майновий стан і доходи суму отриманого загального оподатковуваного доходу без урахування податку на додану вартість. Втім, як зафіксовано актом перевірки, усі показники включалися позивачем до складу як доходів, так і витрат без вирахування суми ПДВ, що призвело до завищення як доходів, так і витрат.
Перевіркою також було виявлено заниження позивачем доходу у зв`язку з невключенням до складу доходу коштів, що надійшли від ТОВ «Укрпроморієнтир». Оцінюючи надані позивачем документи на спростування означеного податкового порушення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що вони жодним чином не пояснюють та не усувають факту розбіжності між сумами коштів, віднесеними до складу витрат за первинними документами, та сумами коштів, що надійшли на рахунок позивача за   банківськими виписками протягом 2016 року.
Досліджуючи обставини щодо заниження позивачем суми податку з доходів фізичних осіб у 2017 році на 7202,52 грн, апеляційний суд виходив з наступного. Так, 7 лютого 2018 року позивачем було подано декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік. У розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, доданого до вказаної податкової декларації, вказано суму податкових зобов`язань, самостійно розрахованих позивачем, в розмірі 7202,52 грн. Разом з тим, у самій декларації за 2017 рік у II розділі в графі 6 значення суми податку на доходи фізичних осіб відсутнє, внаслідок чого в інтегрованій картці платника податків відобразилась сума податку за 2017 рік   0,00 грн. 28 лютого 2018 року позивачем подано уточнюючу декларацію за 2017 рік з відповідним розрахунком, в якому зазначено уточнену суму податку (2031,48 грн). Отже, загальна сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягала сплаті до бюджету за результатами 2017 року, визначена позивачем самостійно (з урахуванням уточнюючої декларації), склала 9234 гривень, при цьому, за рахунок здійсненої помилки при заповненні декларації (первинно поданої за 2017 рік), сума податку на доходи фізичних осіб до сплати в бюджет занижена позивачем на 7202,52 грн.
Враховуючи обґрунтованість висновків акта перевірки про заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу за 2016-2018 роки, який є базою оподаткування єдиним внеском та військовим збором, апеляційний суд визнав правомірним виставлення позивачці вимоги про сплату недоїмки з єдиного внеску, застосування до неї штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску та за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується ЄСВ, а також донарахування грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем та за штрафними санкціями.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав до задоволення позову. При виборі і застосуванні норми матеріального права до спірних правовідносин апеляційним судом було враховано висновки щодо застосування норм права, викладені в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, як це передбачено частиною п`ятою статті 242 КАС України.
Доводи позивача про те, що правовідносини у цій справі не є подібними до справи №807/250/18 з огляду на те, що Верховний Суд вирішував питання правомірності віднесення до складу витрат підприємця витрат на амортизацію вантажних автомобілів, є безпідставними, оскільки висновок Верховного Суду у справі №807/250/18 ґрунтується на ретельному аналізі норм Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 та положень УКТ ЗЕД, в першу чергу, саме в частині питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, а тому сформульований Верховним Судом висновок з цього питання підставно застосований судом апеляційної інстанції у справі, що переглядається.
Аналіз судової практики свідчить про існування усталеної правової позиції з правового питання, що є спірним у цій справі, від якої Верховний Суд в установленому законом порядку не відступав. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. 
Порушень норм процесуального права при апеляційному перегляді справи, на які звертає увагу позивач у касаційній скарзі (зокрема, про те, що розгляд справи в суді апеляційної інстанції відбувся за її відсутності, незважаючи на подання нею напередодні судового засідання клопотання про неможливість прибуття до суду й відкладення розгляду справи), - колегією суддів також не встановлено. Як вбачається зі змісту постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 3 березня          2020 року, вирішуючи  означене клопотання суд врахував, що позивачем попередньо вже подавалися аналогічні клопотання, й, відповідно, 6 лютого та 20 лютого 2020 року розгляд справи було відкладено з метою забезпечення позивачу права на доступ до суду.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                       І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                                      Н.Є. Блажівська