П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/11962/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шуляк Л.А.   
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
07 липня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Франовської К.С.  Матохнюка Д.Б. , 
за участю: секретаря судового засідання: Шпикуляка Ю.В., 
представника позивача: Данилюка Д.В.
представника відповідача: Савицької І.С. 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ЯнЕір" ЛТД до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, 
В С Т А Н О В И В :
В листопаді 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "ЯнЕір" ЛТД (далі ТОВ  "ЯнЕір" ЛТД) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.09.2019:
-№0001040503, яким накладено штрафні санкції за незадекларовані контрольовані операції у поданому звіті у розмірі 118 539 грн.;
-№0001220503, яким накладено штрафні санкції за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 039 452,44 грн.;
-№0001230503, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 33 496 грн. та штрафні санкції в сумі 14 427 грн.;
-№0001250501, яким застосовано штраф по незареєстрованим податковим накладним в розмірі 50% у сумі 785 024 грн.;
-№0001260501, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 85 377 544 грн.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 16.09.2019: №0001040503, №0001220503, №0001230503, №0001250501, №0001260501.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до  невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.
В обгрунтуванні доводів апеляційної скарги щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0001040503 від 16.09.2019 зазначено, що при аналізі звіту про контрольовані операції виявлено, що позивачем не включено до звіту про КО за 2017 рік від 19.11.2018 року за №9300841738 (звітний) господарські операції, здійснені платником податків з AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова).
Такі висновки, згідно тверджень відповідача є документально обгрунтованими та правомірними.
Стосовно  податкового повідомлення-рішення №0001220503 від 16.09.2019, то відповідач посилаючись на правову позицію Верховного Суду України  у справі №808/1707/17, вказав, що при перевірці додержання резидентом строків зарахування валютної виручки, суб`єкт владних повноважень має керувалися нормами, що регулюють здійснення валютного контролю. Згідно з ними, документи про припинення зобов`язань нарахуванням зустрічних однорідних вимог не можуть виступати підставою для зняття з контролю експортних операцій. Отже, їх наявність не впливає на висновок про порушення строків зарахування валютної виручки. Враховуючи вищевикладене, на порушення статті 1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті'" (із змінами і доповненнями) валютна виручка в сумі 40 000 дол. США по договору №02-047 від 01.02.2017 року, укладеному ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з фірмою-нерезидентом «SK.Y UNION FZE» (ОАЕ) у законодавчо визначені терміни не надійшла.
Таким чином, апелянт вважає висновки стосовно порушення термінів розрахунків при виконані договору №02-047 від 01.02.2017 року, укладеному ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з фірмою-нерезидентом "SKY UNION FZE" (ОАЕ) на виконання чартерних повітряних перевезень,  документально обгрунтованими та правомірними. 
Відносно податкового повідомлення-рішення №0001230503 від 16.09.2019, апелянт посилаючись на підпункт 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 ПК України, згідно якого доходи на отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 ПК України, зазначив, що враховуючи те, що штрафи, пеня, неустойки не відокремлені як окремий вид доходу, що утримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (пп. "й" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
При цьому, скаржник просив звернути увагу, що в ході перевірки ТОВ "ЯнЕір" ЛТД довідки (або її нотаріально засвідченої копії), які підтверджують, що нерезидент "International Aviation Business" (Єгипет) та "ТАV UrbanGeorgia LLC» (Грузія) не надано.
З приводу податкового повідомлення-рішення №0001250501 від 16.09.2019, ГУ ДПС у Житомирській області пояснено, що на підставі ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 01.11.2018 в рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32018110000000027 від 03.04.2018, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст. 212 КК України накладено арешт на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту) по ТОВ "ЯнЕір" ЛТД, на які підприємство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Ухвалою №760/30019/18 від 29.12.2018 року скасовано арешт, накладений ухвалою від 01.11.2018.  Однак, після скасування арешту на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ), підприємством в порушення п.201.10 ст.201.10 ст.201 ПК України не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за період з 01.10.2018 року по 31.03.2019 року, в кількості 78 шт. на загальну суму ПДВ 1547915 грн.
Відповідно до ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 01.11.2018 з метою запобігання протиправним діям позивача з використанням сум ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ), припинення злочинної діяльності, в подальшому відшкодування спричинених збитків, забезпечення можливих у майбутньому цивільних позовів та конфіскації майна, а також збереження речових доказів, виникла необхідність у накладенні арешту на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ) ТОВ "ЯнЕір" ЛТД.
На виконання ухвали від 01.11.2018 на суми реєстраційного ліміту в СЕА накладено арешт.
Ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду від 29.12.2019 скасовано арешт накладений ухвалою від 01.11.2018 на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ).
Тобто зазначений арешт існував у період часу з 01.11.2018 по 29.12.2019. що підтверджується відповідними судовими ухвалами.
Однак, накладні не зареєстровані. В квитанціях ДФС зазначено, що Документ не може бути прийнятий-сума ПДВ () в документі не може перевищувати суму ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування () з урахуванням суми ПДВ на яку накладено арешт за рішенням суду (999999999.00).
Враховуючи, що податкові накладні доставлені до ДФС на реєстрацію у період з 14.11.2018 по 29.12.2019, зареєструвати останні не вбачалося за можливе, у зв`язку із арештом сум реєстраційних лімітів та виконання ухвали від 01.11.2018 про накладення арешту на суми реєстраційного ліміту в СЕА.
Однак, з повторними спробами реєстрації накладних позивач до ДФС не звертався. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №0001260501 від 16.09.2019, скаржником зазначено, що в ході перевірки встановлено, що при відпрацюванні господарських операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) за контрактами від 07.04.2017 року за №YA 001 та від 16.05.2017 року №YA 002  направлено запит до компетентного органу Республіки Молдова з метою дослідження відповідності умов проведених контрольованих операцій між ТОВ "ЯнЕір"ЛТД та AIR MOLDOVA IS СА по принципу "витягнутої руки" (ст.39 ПКУ).
У відповідь на запит, від компетентного органу Республіки Молдова-Міністерства фінансів Республіки Молдова надійшов лист від 03.04.2019 року №26-17/2-11/4076 з долученими до нього копіями первинних документів (договорів мокрого лізингу: №YA-001 від 07.04.2017 року, №YA-001 від 21.04.2017 року, №YA 002 від 16.05.2017 року з додатками до них: інвойсів, відомостей нальоту годин, регістрів бухгалтерського обліку, банківських виписок, платіжних доручень).
Згідно наданих Міністерства фінансів Республіки Молдова та доданих копій первинних документів обсяг наданих ТОВ "ЯнЕір" ЛТД послуг за договорами мокрого лізингу №YA-001 від 07.04.2017 року та №YA-001 від 21.04.2017 року та №YA 002 від 16.05.2017 року склав 529539 доларів США, а отже висновки викладені в акті перевірки стосовно заниження ТОВ "ЯнЕір" ЛТД доходу по взаємовідносинах з AIR MOLDOVA за договорами мокрого лізингу №YA- 001 від 07.04.2017 року, №YA-001 від 21.04.2017 року та №YA 002 від 16.05.2017 року на суму 3335,48 дол.США (529539          дол.США.-526203,52 дол-США) є документально підтвердженими. 
По питанню щодо зайво віднесених на витрати витрат на поліпшення основних фондів відповідач вказав, що проведення планового капітального ремонту літака А321-112, серійний номер 0765, реєстраційний номер НОМЕР_1 по своїй суті збільшують термін корисного використання основних засобів та збільшують очікувані майбутні вигоди від вказаних об`єктів, тому відповідно до законодавчих вимог, відносяться до капітальних інвестицій і повинні збільшувати первісну вартість зазначених основних засобів.
Відносно зайво віднесених витрат по нарахуванню орендної плати за літаки, апелянт зауважив, що за періоди, протягом яких повітряні судна перебували на митній території України з метою ремонту на виконання зовнішньоекономічних договорів №02-10 від 03.10.2018 року, №15-011 від 09.07.2015 року, №15-015-УАВ від 01.07.2016 року, №15-044 від 01.12.2015 року, №29 від 29.01.2018 року, ТОВ "ЯнЕір" ЛТД неправомірно нараховані лізингові платежі по договорах оперативного лізингу повітряних суден №72 від 24.06.2016 року, №55 від 18.06.2013 року, №56 від 18.06.2013 року, №77 від 01.02.2018 року без фактичного здійснення господарської операції- отримання літаків в оперативний лізинг.
22.03.2021 від позивача  через канцелярію суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вказав, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, в зв`язку з чим просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу та просить її задовольнити. В свою чергу, представник позивача заперечив стосовно задоволення апеляційної скарги і просив рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи із наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що відповідно  до наказів №1110 від 13.06.2019 та №1349 від 23.07.2019 посадовими особами ГУ ДФС у Житомирській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з питань контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 31.03.2019 та з питань контролю за дотриманням вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2015 по 31.03.2019, про що складено акт від 14.08.2019 №581/06-30-14-01/38267160.
За змістом вказаного акту, перевіркою встановлено, зокрема наступні порушення:
-п.п.14.1.11, п.п, 14.1.257 п. 14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст.140 ПК України, ст.3, ст.4 та ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Доходи", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 "Зобов`язання", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №7 "Основні засоби", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 "Нематеріальні активи", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 85 377 544 грн, в т.ч. за І квартал 2019 року в сумі 85 377 544 грн.;
-п.201.10 ст.201 ПК України платником не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за період з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року, в кількості 79 шт. на загальну суму ПДВ 1 570 049 грн., в т.ч. за:
-травень 2017р. в кількості 1 шт. на суму 22 134 грн;
-жовтень 2018р. в кількості 21 шт. на суму 336 427 грн:
-листопад 2018р. в кількості 22 шт. на суму 213 014 грн;
-грудень 2018р. в кількості 18 шт. на суму 658 913 грн;
-січень 2019р. в кількості 20 шт. на суму 339 561 грн;
-пп. 141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПК України в результаті чого занижено суми податку з доходів нерезидентів у загальній сумі 644 055 грн, в тому числі:
-за півріччя 2016 року в сумі 387 120 грн;
-за три квартали 2016 року в сумі 610 559 грн;
-за 2016 рік в сумі 610 559 грн;
-за півріччя 2018 року в сумі 33 496 грн;
-за три квартали 2018 року в сумі 33 496 грн;
-за 2018 рік в сумі 33 496 грн;
- п.103.9 ст. 103 ПК України при виплаті доходів із джерелом їх походження з України не подано до Житомирської ОДПІ додаток "ПН" до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за півріччя 2016р., три квартали 2016р., 2016 рік, півріччя 2017р., три квартали 2017р., півріччя 2018р., три квартали 2018р. та за 2018 рік;
-ст.1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті",  Постанови Правління НБУ від 13.12.2016р. №410 "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України" валютна виручка в сумі 40 000.00 дол. США по договору №02-047 від 01.02.2017 року, укладеному ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з фірмою-нерезидентом "SKY UNION FZE" (ОАЕ) у законодавчо визначені терміни не надійшла;
-ст. 9 розділу II Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" - Декларації про валюті цінності, доходи та майно, шо належать резиденту України та знаходяться за її межами станом на 01.01.2016 року, 01.04.2016 року, 01.07.2016 року, 01.10.2016 року, 01.01.2017, 01.04.2017 року, 01.07.2017 року, 01.10.2017 року, 01.01.2018 року, 01.04.2018 року, 01.07.2018року, 01.10.2018 року та станом на 01.01.2019 року до податкових органів не подані;
-факт недекларування у звіті про KO за 2017 рік проведених контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) на загальну суму 532 874,48 дол.США, що еквівалентно 11 853 899 грн. за 2017р., що свідчить про невиконання платником податків вимог, установлених п.39.4 ст.39 ПК України, та вимог Порядку складання Звіту про KO, та вчинення податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена п.120.3 ст.120 ПК України.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач подав до податкового органу заперечення №931 від 29.08.2019 року.
На заперечення  ТОВ "ЯнЕір" ЛТД, ГУ ДПС у Житомирській області складено висновок №2/06-30-05-01 від 09.09.2019, яким підтверджено правомірність викладених у акті висновків.
За результатами проведеної перевірки та з урахуванням висновку до заперечень, ГУ ДПС у Житомирській області 16.09.2019 року винесено податкові повідомлення- рішення:
-№0001040503, яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 118 539 грн. за незадекларовані контрольовані операції у поданому звіті;
-№0001220503, яким до позивача застосовано штрафна санкція (пеня) за порушення строку розрахунку у сфері ЗЕД у розмірі 1 039 452,44 грн.;
-№0001230503, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 47 923 грн. із них: за основним платежем – 33 496 грн. та за штрафними санкціями – 14 427 грн.;
-№0001250501, яким до товариства застосовано штрафні санкції за незареєстровані податкові накладні у розмірі 50% у сумі 785 024 грн.;
-№0001260501, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 85 377 544 грн.
Не погоджуючись з вищезазначеними рішеннями суб`єкта владних повноважень товариство оскаржило їх 27.09.2019 року в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням ДПС України від 11.11.2019 року №9075/8/99-00-08-05-22 скарга залишена без задоволення, a оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.
Вищезазначене слугувало підставою для звернення позивача  до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом не надано суду достатніх, належних та допустимих доказів на підтвердження правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів вказує на наступне.
Статтею 67 Конституції України регламентовано, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).
Пунктом 44.1. ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Визначаючись щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0001040503 колегія суддів виходить із такого.
Як вбачається з Акту від 14.08.2019, в ході перевірки посадовими особами контролюючого органу встановлено, що у 2017 році ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (лізингодавець) здійснено господарські операції з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) (лізингоотримувач) відповідно до контрактів від 07.04.2017 за №YА 001, від 21.04.2017 за №YА 001 та від 16.05.2017 за №YA002 щодо оренди літаків на умовах мокрого лізингу.
Додатком №2 до вищевказаних договорів  передбачено, що лізингоотримувач несе відповідальність за усі витрати, пов`язані із експлуатацією повітряного судна, в тому числі аеропортові збори.
Відповідно до підпункту 55 пункту 1 статті 1 Повітряного кодексу України лізинг з екіпажем (мокрий лізинг) – це лізинг, за умовами якого повітряне судно включено до сертифіката експлуатанта – лізингодавця, який несе відповідальність за забезпечення безпеки польотів.
Республіка Молдова входить до переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, який затверджений розпорядженням КМУ.
За змістом пп.39.2.1.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, в тому числі господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп.39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.
Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (пп.39.2.1.4 п.39.2 ст.39 ПК України).
Так, загальний обсяг господарських операцій ТОВ "ЯнЕір" ЛТД та AIR MOLDOVA IS CA (Республіка Молдова), проведених у 2017 звітному році, відповідно наданої до перевірки карточки рахунків 362, 6432 по контрагенту, становить 11 694 507 грн. (бухгалтерське проведення Дт.362 Кт.703; Дт.6432 Кт.703), що перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків: 14 033 407,69 грн. – 2 338 900,83 грн.), та відповідає вартісному критерію визнання операцій контрольованими, визначеному абзацом третім пп.39.2.1.7 п.39.2 ст.39 ПК України.
За результатами проведеної документальної планової перевірки первинних документів бухгалтерського обліку ТОВ "ЯнЕір" ЛТД та аналізу інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Молдова виявлено факти недекларування у звіті про контрольовані операції за 2017 рік всіх господарських операцій, які підпадають під критерії контрольованих з нерезидентом - AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) на загальну суму 11 853 899 грн., що еквівалентно 532 874,48 дол. США.
При аналізі звіту про контрольовані операції за 2017 рік ТОВ "ЯнЕір" ЛТД контролюючим органом виявлено порушення щодо заповнення звіту, а саме-не відображення контрольованих операцій в звіті КО за 2017 рік господарських операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова).
Відповідно до інформації Міністерства фінансів Республіки Молдови загальний обсяг господарських операцій між ТОВ "ЯнЕір" ЛТД та AIR MOLDOVA IS СА становить 532 874,48 дол. США, в тому числі пов`язаних з лізингом повітряних суден 529 539 дол. США та компенсацією аеропортових зборів на суму 3 335,48 дол. США, в результаті чого виявлено розбіжність в бухгалтерських даних ТОВ "ЯнЕір" ЛТД і AIR MOLDOVA IS СА.
Позивач ні в суді першої, ні апеляційної інстанції не спростував факт невідображення вказаних контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) в звіті КО за 2017 рік. В той же час, останній просив звернути увагу, що до авіакомпанії вже було застосовано штраф в максимальному розмірі 480 000,00 грн. за незадекларовані контрольовані операції у звіті за 2017 рік, а тому повторне застосування штрафу є порушенням п 120.3 ст.120 ПК України.
Згідно п.120.3 ст.120 ПК України неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;
1 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Аналіз вищезазначеної правової норми свідчить про те, що за всі незадекларовані контрольовані операції у відповідному звітному році може бути застосовано штраф у розмірі не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
З матеріалів справи з`ясовано, що відповідачем вже приймалось податкове повідомлення-рішення від 11.01.2019 року №0000571404 за результатами перевірки за 2017 рік, на підставі акту перевірки №1514/06-30-14-04/38267160 від 22.12.2018, згідно з яким податковою інспекцією накладено штрафні санкції за незадекларовані контрольовані операції у поданому звіті за 2017 рік у розмірі 480 000 грн. 
Таким чином, розмір штрафної санкції вже застосовано згідно податкового повідомлення-рішення №0000571404 від 11.01.2019 відповідно до п.120.3 ст.120 ПК України у максимальному розмірі - 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції за 2017 рік.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції,  що з огляду на застосування максимального розміру штрафу за всі незадекларовані контрольовані операції у звіті КО за 2017 рік, є безпідставним повторне накладення максимального розміру штрафу за невідображення позивачем контрольованих операцій з нерезидентом AIR MOLDOVA IS СА (Республіка Молдова) у цьому ж звіті за 2017 рік.
В матеріалах справи міститься копія постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 у справі №240/7107/19, якою визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 11 січня 2019 року № 0000561404 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 78400 грн та від 11 січня 2019 року № 0000571404 про визначення штрафних (фінансових санкцій) в сумі 480 000 грн.
Поряд з цим, як вірно зауважено судом першої інстанції, правомірність прийняття оскаржуваного рішення досліджується судом саме на день його прийняття, а тому подальше скасування податкового повідомлення-рішення від 11.01.2019 року №0000571404 після його прийняття, не може спростовувати того факту, що на момент винесення податкового повідомлення-рішення №0001040503 від 16.11.2019, позивача вже було притягнуто до відповідальності із застосуванням максимального розміру штрафу за невключення до звіту КО за 2017 рік інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції.
Водночас, з огляду на встановлений факт порушення, податковий орган не позбавлений права притягнути позивача до відповідальності за встановлене порушення після скасування податкового повідомлення-рішення від 11.01.2019 року №0000571404.
Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено правомірності податкового повідомлення-рішення № №0001040503, а відтак останнє підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №0001220503, колегія суддів виходить із наступного.
З матеріалів справи з`ясовано, що посадовими особами відповідача під час перевірки  проведення розрахунків у грошовій формі при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності з надання експортних послуг встановлено порушення термінів розрахунків при виконані договору №02-047 від 01.02.2017 року, укладеному ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з фірмою-нерезидентом "SKY UNION FZE" (ОАЕ) на виконання чартерних повітряних перевезень.
Як вбачається з наявної в матеріалах справи копії експортного договору №02-047 від 01.02.2017 року, укладеного з "SKY UNION FZE"(ОАЕ), ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (Перевізник), забезпечує виконання повітряного перевезення за замовленням нерезидента "SKY UNION FZE" (Замовник).
Відповідно до п.7.1. Договору розрахунки між сторонами виконуються у безготівковій формі, на підставі виставлених рахунків і сум, узгоджених сторонами у додатках до даного договору.
В перевіряємому періоді на виконання договору №02-047 від 01.02.2017 року ТОВ "ЯнЕір" ЛТД надало послуги з міжнародного авіаперевезення на загальну суму 40 000 дол. США, в т.ч. згідно з наступними актами наданих послуг:
-№18 від 19.02.2017 року на суму 20 000,00 дол. США, що в гривневому еквіваленті складає 539 773,68 грн., граничний термін надходження валютної виручки 18.08.2017 року;
-№ 47 від 19.05.2017 року на суму 20 000,00 дол. США, що в гривневому еквіваленті складає 527 868,84 грн., граничний термін надходження валютної виручки 15.11.2017 року.
В той же час, в ході перевірки встановлено відсутність надходження виручки від "SKY UNION FZE" на валютні рахунки ТОВ "ЯнЕір" ЛТД за отримані послуги по договору №02-047 від 01.02.2017, у зв`язку з чим станом на кінець перевіряємого періоду (31.03.2019 року), виникла прострочена дебіторська заборгованість в сумі 40 000,00 дол. США.
З метою отримання документів та пояснень щодо наведених фактів, ГУ ДФС у Житомирській області було надано запит ТОВ "ЯнЕір" ЛТД від 07.08.2019 року №10172/6/06-30-14-03 щодо надання документів та пояснень щодо ненадходження валютної виручки по контракту №02-047 від 01.02.2017 року.
07.08.2019 за №823 ТОВ "ЯнЕір" ЛТД надано пояснення та документи, що стосуються виконання договору №02-047 від 01.02.2017.
Згідно з письмовими поясненнями т.в.о. генерального директора ОСОБА_1 , між ТОВ "ЯнЕір" ЛТД та нерезидентом "SKY UNION FZF" укладено договір №02-047 від 01.02.2017 про реалізацію повітряного перевезення. Відповідно до умов договору, на користь нерезидента здійснено міжнародні перевезення на загальну суму 40 000 дол. США. В той же час ТОВ "ЯнЕір" ЛТД має зустрічні зобов`язання щодо сплати лізингових платежів по договору оренди повітряного судна №56 від 18.06.2013 в загальній сумі 300 000 дол. США. 
Виходячи з вищевикладеного, сторони погодили припинити зобов`язання замовника за договором №02-047 від 01.02.2017 повністю, а зобов`язання по договору оренди повітряного судна №56 від 18.06.2013 частково, про що 10.06.2017 підписали договір про взаємозалік. Таким чином, ТОВ "ЯнЕір" ЛТД вважає, що не порушувало термінів розрахунків за експортними операціями, припиняючи зобов`язання замовника шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог і що на момент перевірки діюче законодавство не містить жодних обмежень щодо завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту зарахуванням зустрічних однорідних вимог.
Зазначені пояснення підтверджуються договором про взаємозалік від 10.06.2017.
В свою чергу, апелянт посилаючись на правову позицію Верховного Суду України  у справі №808/1707/17, вказує на те, що при перевірці додержання резидентом строків зарахування валютної виручки, суб`єкт владних повноважень має керувалися нормами, що регулюють здійснення валютного контролю. Згідно з останніми, документи про припинення зобов`язань нарахуванням зустрічних однорідних вимог не можуть виступати підставою для зняття з контролю експортних операцій.
Колегія суддів вважає необгрунтованими такі доводи відповідача, з огляду на наступне. 
Згідно зі статтею 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Положення статті 42 Конституції України системно пов`язані зі статтею 16 Конституції України щодо однієї із основних функцій держави - забезпечення економічної безпеки України; а також мають безпосередній, органічний зв`язок зі статтею 41 Конституції України щодо змісту та форм права власності, непорушності права приватної власності.
Відповідно до пункту 8 частини 1 статті 92 Конституції України правові засади і гарантії підприємництва визначаються виключно Законами України.
Отже, конституційно-правова норма, яка декларує право на підприємницьку діяльність,  також містить застереження, що сферою його реалізації є тільки ті види діяльності, що не заборонені законом. Законодавець вказав і на засоби обмеження - пряму заборону шляхом відсилання до поточного законодавства, в першу чергу Господарського та Цивільного кодексів України.
Так, Цивільний кодекс України (далі - ЦК України) у статті 3 констатує свободу підприємницької діяльності серед загальних засад цивільного законодавства, а Господарський кодекс України (далі -ГК України) визначає її одним із загальних принципів господарювання.
Загальні принципи підприємницької діяльності, сформульовані у статті 44 ГК України, відповідно до якої підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Наведений вище принцип вільного вибору і самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, перш за все, встановлює можливість для суб`єктів підприємницької діяльності України підтримувати відносини з іноземними суб`єктами господарської діяльності з урахуванням положень Конституції та законів України, а також міжнародних норм і правил. Правове регулювання такої діяльності, а також обмеження щодо її здійснення встановлені Законом України "Про зовнішньоекономічну діяльність " від 16.04.1991 №959-ХІІ (далі - Закон №959-ХІІ, тут і далі - у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з частиною першою статті 4 Закону України "Про міжнародне приватне право" право, що підлягає застосуванню до приватноправових відносин з іноземним елементом, визначається згідно з колізійними нормами та іншими положеннями колізійного права цього Закону, інших законів, міжнародних договорів України та міжнародних звичаїв, що визнаються в Україні.
Як правило, в договорах (контрактах) сторони користуються наданим їм правом вибору права, закріпленим статтею 5 вказаного Закону, і зазначають законодавство, яке має бути застосовано судом при вирішенні спорів та розбіжностей між сторонами.
Статтею 6 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" передбачено, що зовнішньоекономічний договір (контракт) складається відповідно до цього та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України.
Суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту зовнішньоекономічного договору (контракту) мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України.
У ч.1 ст.14 вказаного Закону закріплено, що суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Суб`єкти підприємницької діяльності при складанні тексту договору (контракту) мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі законами України.
Закріплення принципу використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд надає право підприємцям самостійно вирішувати питання про долю належної їм частки валютної виручки, тобто прибутку, отриманого від здійснення ними зовнішньоекономічної діяльності. Проте цей принцип також діє з певними обмеженнями, які, зокрема, встановлені Законом  України від 23.09.1994 № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті".
Одним з таких обмежень, є закріплення  статтею 1 Закону №185/94-ВР присічних строків розрахунків при експорті товарів/послуг. Згідно з вказаною нормою виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Відповідальність за порушення наведеної вище вимоги Закону №185/94-ВР передбачена статтею 4 вказаного Закону, яка встановлює, що порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Отже, Закон №185/94-ВР встановлює відповідальність за порушення строків розрахунку в іноземній валюті (надходження виручки) за наслідками виконання зовнішньо-економічних контрактів, і єдиною підставою до звільнення від такої відповідальності визнає наявність висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Водночас, надходження валютної виручки на рахунок можливе лише за дійсним зобов`язанням і не очікується за припиненим.
В такому аспекті слід звернутися до загальних засад зобов`язального права та зауважити, що за своїм обсягом поняття виконання є дещо вужчим, ніж поняття припинення, оскільки останнє охоплює всі випадки ліквідації зобов`язально-правового зв`язку, незалежно від виконання раніше досягнутих домовленостей.
Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Наведені вище норми цивільного законодавства в контексті спірних правовідносин кореспондуються із положеннями частини  4 статті 6 та частини 1 статті 14  спеціального Закону№959-ХІІ, якими передбачено, що суб`єкти ЗЕД мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім прямо або у винятковій формі заборонених законами України. Крім того, всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Так, одним із способів припинення зобов`язань у цивільному праві є зарахування, при якому погашаються зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав, або невстановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК України).
Аналогічні положення містяться в частині третій статті 203 ГК України, згідно з якою господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Не допускається зарахування вимог, щодо яких за заявою другої сторони належить застосувати строк позовної давності і строк цей минув, а також в інших випадках, передбачених законом.
Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.
Зарахування є односторонньою операцією, для якої достатньо заяви однієї сторони. Проте, воно може здійснюватися за згодою обох сторін - у разі підписання ними угоди про припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Відповідно, зарахування вважається вчиненим із дати підписання заяви однією стороною або угоди - обома.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що випадки, у яких суб`єктам господарювання забороняється припиняти зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. Однак, жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньо-економічними операціями законами України не передбачено.
Згідно з пунктом 1.11 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 28 травня 1999 року за № 338/3631 (далі -Інструкція № 136), яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов`язань за цими операціями зарахуванням, якщо: вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями; вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги; між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання тощо.
Таким чином, спеціальними законами, зокрема, Законом №959-ХІІ, Законом №185/94-ВР, Цивільним та Господарським кодексами України  не заборонено, а окремими з них - навіть прямо передбачено зарахування зустрічних однорідних вимог як вид  припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами.
Колегія суддів звертає увагу, що чинним законодавством також не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента.
При цьому, виконання зобов`язань резидента України перед нерезидентом за зовнішньоекономічним контрактом шляхом зарахування зустрічних грошових вимог за наявності належним чином оформлених документів є підставою для зняття банком із контролю експортно-імпортної операції, вчинюваної ним відповідно до Інструкції №136.
Аналізуючи обставини, що склалися у даній справі, колегія суддів констатує, що  між двома суб`єктами господарювання виникли зустрічні вимоги, які є грошовими, тобто однорідними, між сторонами відсутній спір щодо характеру зобов`язань, їх змісту, умов виконання, а умови проведення розрахунків за експортним та імпортним контрактами, вони відповідають критеріям, зазначеним, зокрема, у п.1.11 Інструкції № 136, дотримання яких є передумовою для визнання зарахування зустрічних однорідних вимог та зняття цих розрахунків банком з валютного контролю.
З урахуванням наведеного сторони зовнішньоекономічних операцій, здійснюючи експортно-імпортні операції, обґрунтовано виходили з того, що законами України передбачено їх право на застосування такої форми розрахунків як зарахування (залік) зустрічних однорідних (грошових) вимог та обґрунтовано виходили з того, що таке право не може бути скасоване підзаконними актами.
Разом з цим, податковий орган приймаючи оскаржуване рішення про нарахування позивачу пені за порушення строків розрахунків за договором №02-047 від 01.02.2017 та констатуючи порушення ТОВ "ЯнЕір" ЛТД вимог ст. 1 Закону № 185/94-ВР, не врахував, що наведена норма Закону регламентує строки зарахування валютної виручки резидентів на їх рахунки в уповноважених банках за результатами безпосередньо виконання зовнішньо-економічних контрактів, чого  в даному випадку не відбулось.
Так, законодавство України не дає правового визначення терміну "валютна виручка", проте, виходячи із рекомендацій Президії Вищого господарського суду України «Про деякі питання практики застосування Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 17 грудня 2004 року №04-5/3360 під валютною виручкою слід розуміти суму грошових коштів, яка підлягала отриманню на рахунок за фактично реалізовану суб`єктом господарювання - резидентом продукцію (роботи, послуги).
Моментом же одержання виручки у іноземній валюті за експортовану продукцію  вважається дата надходження коштів на валютний рахунок резидента в уповноваженому банку України (абз. 2 п.5 Інструкції про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті за експортно-імпортними операціями на умовах відстрочки платежів чи поставок, затвердженої Наказом Національного  банку України від 14 червня 1994 року N 85).
Однак, у справі, що розглядається, припинення відповідних зобов`язань відбулось не у грошовій формі, тобто без зарахування валютної виручки на рахунок резидента в уповноваженому банку.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
В даному випадку, податковим органом не доведено наявності підстав, з яким Закон № 185/94-ВР  пов`язує застосування штрафних санкцій (пені), передбачених  статтею 4  такого Закону.
На доповнення, щодо обмежень, запроваджених Постановами Правління НБУ №386 та №410, колегія суддів зазначає наступне.
Практика обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті вперше була запроваджена Постановою Правління НБУ від 20.08.2014 №515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України».
Метою такого обмеження було недопущення використання фінансової системи України для відмивання грошей і фінансування тероризму та врегулювання ситуації на валютному ринку України та контролю валютних операцій. Їх норми адресовані уповноваженому банку, що здійснює валютний контроль за експортною операцією. Саме у контексті мети введено в дію обов`язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України частини надходжень у визначеному розмірі.
В подальшому, дія таких обмежень пролонгувалась Правлінням НБУ шляхом прийняття типових постанов, в т. ч. і постанов Правління НБУ №386 та №410, у пунктах 4 яких встановлено, що уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора/російських рублях (незалежно від суми операції).
Водночас, вказані обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені Постановами Правління НБУ №386 та №410, адресовані виключно уповноваженим банкам.  Обов`язок продажу валютної виручки у певному розмірі сам по собі не є обмеженням для сторін у здійсненні розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних грошових вимог.
Крім того, вказані положення актів НБУ не регулюють підприємницької діяльності суб`єктів господарювання, не встановлюють форми розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами та, як підзаконні акти, не можуть обмежувати дію норм Законів України, положення яких судом наведено вище, та якими передбачено вільний вибір сторонами контракту форми розрахунків.
Вказане узгоджується з правовою позицією,  наведеною Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного  у справі №1340/3649/18, де судова палата вирішила відступити від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 29.01.2019 року по справі №819/2014/17, що припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог впродовж строку дії Постанов Правління НБУ, зокрема,  від 14 вересня 2016 року №386 та від13 грудня 2016 року №410, не вважається підставою для зняття експортної операції з контролю, з визнанням правомірним наслідком такого контролю застосування санкцій, передбачених Законом № 185/94-ВР, та сформувати нову правову позицію, відповідно до якої визначити, що резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону № 185/94-ВР. Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що доводи відповідача висновків суду першої інстанції в частині щодо протиправності спірного податкового повідомлення-рішення  №0001220503, не спростовують. 
Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення № 0001230503, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як встановлено посадовими особами відповідача під час проведення планової виїзної перевірки ТОВ "ЯнЕір" ЛТД, останнє здійснювало виплату інших доходів (у вигляді штрафів) на користь нерезидента "International Avialion Business" (Єгипет) в розмірі 163 645,07 дол. США, що еквівалентно 4 070193,81 грн. по контракту на імпорт послуг №09- 012 від 21.01.2016 року та на користь нерезидента "TAV Urban Georgia LLC" (Грузія) в розмірі 8 549,10 дол. США, що еквівалентно 223 308,86 грн. по контракту на імпорт послуг №09-013 від 01.06.2014 року, а саме:
1)згідно з стандартної Угоди про наземне обслуговування №09-032 від 21.01.2016 року між: ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (перевізник) та "International Aviation Business" (обслуговуюча компанія) обслуговуюча компанія стягує з перевізника за окреме перонне обслуговування пасажирів сплату за обслуговування і нагляд, включаючи прибуття і наступні відправлення по узгодженому графіку тих же літаків. У випадку затримки або технічних проблем, обслуговуюча компанія буде нести відповідальність за надані послуги пасажирам протягом всього часу, виконуючи всі відповідні вимоги, такі як розміщення, перевозка, харчування, без додаткових оплат протягом перших двох годин (т.3, а.с.65).
Відповідно до п.3.5 угоди перевізник буде нести відповідальність за любі порушення, ті що відбуваються в результаті його дій, відповідно вимогам положень Єгипетської гражданської Авіації.
На виконання даного контракту за період з 09.02.2016 по 07.07.2016 ТОВ "ЯнЕір" ЛТД перераховувало з валютного рахунку № НОМЕР_2 відкритого в АТ КБ "Приватбанк" (МФО 320649) та з валютного рахунку № НОМЕР_3 відкритого в AT "ПІРЕУС БАНК" (МФО 300658) кошти за послуги на загальну суму 1 313 447,38 дол. США.
Від нерезидента "International Aviation Business" (Єгипет) в періоді, шо перевіряється, отримані послуги на загальну суму 1 149 802,31 дол. США. Також, згідно доповнення №1 від 01.08.2016 року до контракту №09-32 від 21.01.2016 року ТОВ "ЯнЕір" ЛТД визначений розмір штрафних санкцій від нерезидента у розмірі 163 645,07 дол. США, які визначені в досудовому врегулюванні про порушення перевізником умов договору, що призвело до нарахування та сплати штрафів відповідно до п. 3.5 Договору;
2)перевіркою встановлено, що ТОВ "ЯнЕір" ЛТД здійснювало виплату інших доходів (штрафів) нерезиденту "TAV Urban Georgia LLC" (Грузія) в розмірі 8 549,10 дол. США, що еквівалентно 223 308,86 грн по контракту на імпорт послуг №09-013 від 01.06.2014 року (інвойс №303 від 26.03.2018 року), що відображено в бухгалтерському обліку проводкою Д-т рахунку 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки" К-т рахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками", в тому числі:
-24.05.2018 року п/д №944 - 2 373,74 дол. США, що еквівалентно 61 910,78 грн;
-31.05.2018 року п/д №969 - 6 175,36 дол. США, що еквівалентно 161 398,08 грн.
Під час апеляційного розгляду справи представник позивача пояснив, що 25.03.2018 в аеропорту Тбілісі з вини ТОВ "ЯнЕір" ЛТД стався розлив авіапалива. В зв`язку з цим випадком з боку обслуговуючої компанії складено акт та виставлено інвойс № 303 від 26.03.2018 на витрати від усунення наслідків плями від розливу авіапалива, як це і передбачено пунктом 2 Угоди. 
Постановляючи оскаржуване рішення в цій частині судом першої інстанції зокрема враховано, що відповідно до підпункту 141.4.1. пункту 141.4 статті 141 ПК України, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення. 
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України).
В ході перевірки податковий орган відніс вищевказані виплати до доходу нерезидентів на підставі пп."й" пп.141.4.1. п.141.4 ст.141 ПК України.
Водночас, як вірно звернуто увагу судом першої інстанції, за визначенням вказаної правової норми це мають бути інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України.
Натомість, згідно тверджень позивача нерезиденти "International Aviation Business" (Єгипет) та "TAV Urban Georgia LLC" (Грузія) не здійснюють господарську діяльність на території України, а тому вищевказані виплати цим нерезидентам не підпадають під дію пп."й" пп.141.4.1. п.141.4 ст.141 ПК України.
В свою чергу податковим органом не наведено обставин та не надано доказів, які свідчили б про протилежне. 
Таким чином, висновок контролюючого органу стосовно заниження суми податку з доходів нерезидентів у загальній сумі 644 055 грн. є неґрунтованим та не підтверджений належними та допустимими доказами, а тому податкове повідомлення рішення №0001230503 слід визнати протиправним та скасувати.
Визначаючись стосовно податкового повідомлення-рішення №0001250501, яким застосовано штраф по незареєстрованим податковим накладним в розмірі 50% у сумі 785 024грн, колегія суддів виходить із наступного.
Так, з матеріалів справи з`ясовано, що на підставі ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 01.11.2018 в рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32018110000000027 від 03.04.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст. 212 КК України, накладено арешт на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту) по ТОВ "ЯнЕір" ЛТД, на які підприємство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ухвалою №760/30019/18 слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 29.12.2018 скасовано арешт, накладений ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 01.11.2018р. на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ) по ТОВ "ЯнЕір" ЛТД, на які вказані платники мають право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, із забороною службовим особам та працівникам, їхнім представникам за дорученням, використовувати або будь-яким чином відчужувати вищезазначене майно.
В ході перевірки контролюючим органом встановлено, що після скасування арешту на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ) по ТОВ "ЯнЕір" ЛТД, на які вказані платники мають право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, підприємство в порушення п.201.10 ст.201 ПК України не зареєстровано в ЄРІІН податкові накладні за період з 01.10.2018 по 31.03.2019, в кількості 78 шт. на загальну суму ПДВ 1 547 915 грн, в т.ч. за:
-жовтень 2018 в кількості 21 шт. на суму 336427 грн;
-листопад 2018 в кількості 22 шт. на суму 213014 грн;
-грудень 2018 в кількості 18 шт. на суму 658913 грн;
-січень 2019 в кількості 20 шт. на суму 339561 грн.
Однак, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17.02.2020 у справі №240/83337/19, залишеним без змін ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2020, визнано протиправними дії ДДФС України щодо неприйняття до реєстрації податкових накладних в Єдиний реєстр податкових накладних датою та часом надсилання їх товариством з обмеженою відповідальністю ЯНЕІР ЛТД; зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні:
-№ 216 від 17.10.2018, №360 від 19.10.2018, № 229 від 20.10.2018, № 282 від 24.10.2018, № 345 від 24.10.2018, № 303 від 26.10.2018, № 358 від 26.10.2018, № 305 від 27.10.2018, № 346 від 31.10.2018, № 348 від 31.10.2018, № 349 від 31.10.2018, № 350 від 31.10.2018, № 351 від 31.10.2018, № 352 від 31.10.2018, № 353 від 31.10.2018, № 354 від 31.10.2018, № 357 від 31.10.2018, № 361 від 31.10.2018, - датою їх подання 14.11.2018;
- №364 від 22.10.2018, № 362 від 31.10.2018, № 363 від 31.10.2018, - датою їх подання 15.11.2018;
- №15 від 02.11.2018, № 86 від 12.11.2018, - датою їх подання 29.11.2018;
- № 190 від 02.11.2018, № 189 від 09.11.2018, - датою їх подання 30.11.2018;
- № 219 від 30.11.2018, № 220 від 30.11.2018, № 221 від 30.11.2018, № 222 від 30.11.2018, - датою їх подання 12.12.2018;
- № 149 від 20.11.2018, № 118 від 22.11.2018, № 78 від 23.11.2018, № 188 від 24.11.2018, № 202 від 28.11.2018, № 231 від 30.11.2018, № 232 від 30.11.2018, № 233 від 30.11.2018, № 234 від 30.11.2018, № 235 від 30.11.2018, - датою їх подання 13.12.2018;
- № 237 від 30.11.2018, № 239 від 30.11.2018, № 240 від 30.11.2018, № 241 від 30.11.2018, - датою їх подання 14.12.2018;
- № 56 від 03.12.2018, № 63 від 06.12.2018, № 61 від 10.12.2018, - датою їх подання 28.12.2018;
- № 7 від 05.12.2018, № 72 від 14.12.2018, - датою їх подання 29.12.2018 року;
- № 73 від 22.12.2018, № 76 від 23.12.2018, № 116 від 31.12.2018, № 119 від 31.12.2018, № 120 від 31.12.2018, № 121 від 31.12.2018, № 122 від 31.12.2018, № 123 від 31.12.2018, № 124 від 31.12.2018, № 125 від 31.12.2018, № 126 від 31.12.2018, № 127 від 31.12.2018, № 137 від 31.12.2018, - датою їх подання 14.01.2019;
- № 5 від 02.01.2019, № 7 від 03.01.2019, № 12 від 06.01.2019, № 30 від 10.01.2019, - датою їх подання 30.01.2019;
- № 102 від 24.01.2019, № 103 від 31.01.2019, № 104 від 31.01.2019, - датою їх подання 13.02.2019;
- № 44 від 16.01.2019, № 111 від 17.01.2019, № 107 від 23.01.2019, № 125 від 25.01.2019, № 105 від 31.01.2019, № 106 від 31.01.2019, № 108 від 31.01.2019, № 109 від 31.01.2019, № 110 від 31.01.2019, № 112 від 31.01.2019, № 137 від 31.01.2019, № 141 від 31.01.2019, № 144 від 31.01.2019, датою їх подання 14.02.2019.
При цьому суди вказали, що протиправність арешту ліміту ПДВ ТОВ "ЯнЕір" ЛТД було підтверджено ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду м.Києва по справі                      № 760/30019/18 від 29.12.2018, а сам арешт - скасовано.
Проте, саме у зв`язку з незаконно накладеним арештом в системі електронного адміністрування на ліміт ПДВ ТОВ "ЯнЕір" ЛТД, позивач з незалежних від нього причин не зміг своєчасно зареєструвати податкові накладні у строки, зазначені в п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
Більше того, як встановлено судом першої інстанції та не спростовано відповідачем під час апеляційного розгляду справи,, останній ігноруючи ухвалу про скасування арешту ліміту ПДВ, яка набрала чинності 29.12.2018, відмовляв товариству в реєстрації податкових накладних, які були надіслані до Єдиного реєстру вже після цієї дати (з січня 2019 року по 14.02.2019) та до граничного терміну, встановленого законодавством.
Зазначені факти свідчать про відсутність вини ТОВ "ЯнЕір" ЛТД в порушенні законодавчо встановлених термінів реєстрації зазначених податкових накладних та виконання ним всіх можливих дій для своєчасної реєстрації таких податкових накладних. А у розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №0001250501  вказано той самий перелік накладних, які були предметом розгляду справи №240/83337/19.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0001250501.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №0001260501, колегія суддів виходить із такого.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Зведений розрахунок розбіжностей по податку на прибуток по ТОВ "ЯнЕір" ЛТД  за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 відображено у додатку №17 до акту перевірки.
Як з`ясовано судом позивач  не погодився із даним розрахунком частково, зокрема по питанню відображення у складі доходів не в повному обсязі вартості наданих послуг по оренді повітряних суден з екіпажем по контрагенту "AIR MOLDOVA" IS СА в сумі 3 335,48 дол. США у 2017 році.
Так, відповідно наявного в справі листа Державної податкової служби Міністерства фінансів Республіки Молдови №26-17/2-11/4076 від 03.04.2019, в ході перевірки контролюючим органом встановлено, що компанія AIR MOLDOVA IS СА отримала від ТОВ "ЯнЕір" ЛТД  послуг у 2017 році на загальну суму 529 539 дол.США, які нею були відображені як "Інші непрямі виробничі витрати" та відповідно включено у вартість наданих послуг.
При цьому, вказано, що контрагентом AIR MOLDOVA IS СА виставлено рахунки-фактури позивачу для оплати компенсації аеропортових зборів на загальну суму 3 335,48 дол. США за квітень 2017 року (інвойс №323 від 17.05.2017) та за квітень, травень 2017 року (інвойс №439 від 19.06.2017). 
Саме тому позивачу було сплачено його контрагентом AIR MOLDOVA IS СА лише 526 203,52 дол. США (529 539 - 3 335,48), водночас відповідно до п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Доходи", відображенню у складі доходу позивача підлягає загальна вартість наданих ним послуг. 
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується як з позицією суду першої інстанції, так і контролюючого органу про заниження позивачем доходів в сумі 3 335,48 дол.США, що еквівалентно 87 058 грн. за рахунок відображення у складі доходів не у повному обсязі вартості наданих послуг по оренді повітряних суден з екіпажом по контрагенту "AIR MOLDOVA" IS СА у 2017 році.
Що стосується зайво віднесених витрат на поліпшення  основних фондів, колегія суддів зазначає.
За змістом акту перевірки, між ТОВ "ЯнЕйр" ЛТД та фірмою "Safran Landing Systems Services UK" Ltd (Англія)  укладено договір  від 02.10.2017 року б/н на проведення планового капітального ремонту літака класу А-320, згідно якого у перевіреному періоді фірмою "Safran Landing Systems Services UK" Ltd було проведено плановий капітальний ремонт літака А321-112, серійний номер 0765, реєстраційний номер UR-COJ на загальну суму 1093 833,01 дол. США, що еквівалентно 29946563 грн, а саме:
-акт виконаних робіт від 10.12.2018 року б/н на суму 303635,0 дол. США на виконання планового капітального ремонту літака з перевіркою та пересертифікацією обладнання, тестуванням підйомників, виконанням координаційно-вимірювальних робіт та заміною підйомників;
-акт виконаних робіт від 10.12.2018 року б/н на суму 790 198,01 дол.США на позапланові роботи та використані матеріали для ремонту.
В бухгалтерському обліку ТОВ "ЯнЕйр" ЛТД витрати на придбання послуг по плановому капітальному ремонту літака А321-12 у фірми "Safran Landing Systems Services UK" Ltd в загальній сумі 29974463 грн відображено у грудні 2018р. у складі собівартості реалізованих послуг (Д-т рах.91 К-т рах.632, Д-т рах.23 К-т рах.91, Д-т рах.90 К-т рах.23,) та у звітності за 2018 рік по р.2050 Форми №2 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)".
Представник позивача під час розгляду справи акцентував увагу на тому, що в даному випадку виконувався ремонт шасі літака А321-12.
За змістом п.4 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92:
-первісна вартість - історична   (фактична)   собівартість необоротних  активів  у  сумі  грошових коштів  або справедливої вартості  інших  активів,  сплачених  (переданих),  витрачених для придбання (створення) необоротних активів; 
-капітальні  інвестиції  в  необоротні  матеріальні  активи- витрати   на   будівництво,   реконструкцію,   модернізацію  (інші поліпшення,   що   збільшують  первісну  (переоцінену)  вартість), виготовлення,  придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у  тому  числі  необоротних матеріальних активів, призначених для заміни  діючих,  і  устаткування  для  монтажу),  що  здійснюються підприємством.
Первісна  вартість  основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних   з   поліпшенням   об`єкта    (модернізація, модифікація,   добудова,  дообладнання,  реконструкція  тощо),  що призводить до збільшення  майбутніх  економічних  вигод,  первісно очікуваних  від  використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів  зменшується  у  зв`язку  з  частковою ліквідацією об`єкта основних засобів (п.15 Положення).
Згідно із п.16 цього Положення витрати,  що  здійснюються  для  підтримання  об`єкта  в робочому стані  (проведення   технічного   огляду,   нагляду, обслуговування,  ремонту  тощо)  та  одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його  використання, включаються до складу витрат.
Уп.28 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.03.2003 №561 закріплено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. 
Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого об`єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.
За приписами п.31 Методичних рекомендацій вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування дія підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Натомість, згідно із п.32 Методичних рекомендацій витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.
У п.5 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318 закріплено, що витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6 Положення).
Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені (п.7 Положення).
Собівартість  реалізованої  продукції   (робіт,   послуг) складається  з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована  протягом  звітного  періоду,  нерозподілених постійних  загальновиробничих  витрат та наднормативних виробничих витрат (п.11 Положення).
З огляду на викладене, бухгалтерський облік витрат на ремонти/поліпшення основних засобів залежить від того, на що спрямовані ремонтні заходи:
-на його поліпшення, що зумовлює збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція);
-на підтримку об`єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (технічний огляд, нагляд, обслуговування, ремонт).
Тобто визначальними критеріями є майбутні економічні вигоди, або це отримання первісних вигод чи їх збільшення у майбутньому та мета ремонтних заходів – поліпшення або підтримання об`єкта в робочому стані.
Як вбачається із договору від 02.10.2017 року б/н та доданих до нього документів "Safran Landing Systems Services UK" Ltd (Англія) виконано для позивача роботи по заміні шасі повітряного судна Airbus 321 MSN 765, тобто ремонтні заходи були спрямовані на підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання. Будь-якого поліпшення, спрямованого на збільшення майбутніх економічних вигод не здійснювалось.
При цьому, в силу п.28 Методичних рекомендацій товариство самостійно визначило, що дані витрати здійснюються для підтримання об`єкта (літака) в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання.
Вищезазначене свідчить, що контролюючим органом безпідставно віднесено дані витрати до капітальних інвестицій та зроблено висновок, що вони повинні збільшувати первісну вартість зазначених основних засобів.
По питанню щодо зайво віднесених витрат по нарахуванню орендної плати за літаки, слід вказати на наступне.
В ході перевірки встановлено, що 04.10.2018 року ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з метою ремонту здійснено митне оформлення літака цивільної авіації Airbus А321-112, заводський серійний номер 765, реєстраційний номер UR-COJ в митний режим переробки за митною декларацією типу ІМ51 №UA 125100/2018069797 від 04.10.2018 року на виконання зовнішньоекономічного договору№02-10 від 03.10.2018 року.
Згідно договору №02-10 від 03.10.2018 року про виконання технічного обслуговування та надання послуг, додатку №1 від 03.10.2018 року до даного договору компанія "EASTOK AVIA FZC" (ОАЕ) (Замовник) доручає та зобов`язується оплатити, а ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (Виконавець) зобов`язується виконати роботи:
1. Станція лінійного обслуговування ПС аеропорт Бориспіль:
1.1.провести мийку ПС. чистку салону та кабіни пілотів;
1.2.провести оцінку технічного стану двигунів;
1.3. в разі необхідності двигуни направити в ремонтну  організацію.
2. Станція лінійного обслуговування ПС аеропорт Житомир-Смоковка:
2.1.виконати роботи по переконфігурації пасажирського салону згідно комерційних вимог;
2.2.виконати необхідну заміну агрегатів.
У митному режимі переробки літака цивільної авіації Airbus А321-12. заводський серійний номер 765, реєстраційний номер UR-COJ перебував до 07.11.2018 року та був реекспортований (вивезений) за межі митної території України згідно митної декларації типу ЕК11 №UA125100/2018/370971 від 07.11.2018 року підприємство-імпортер -"EASTOK AVIA FZC" (ОАЕ).
Таким чином, літак цивільної авіації Airbus А321-112, заводський серійний номер 0765, реєстраційний номер UR-COJ в період з 04.10.2018 року по 07.11.2018 року (35 календарних днів) перебував в митному режимі переробки згідно договору №02/10 від 03.10.2018року, в т.ч. 28 календарних днів жовтня 2018 року та 7 календарних днів листопада 2018 року.
10.07.2015 року ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з метою ремонту здійснено митне оформлення літака цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний № UR-YAB, серійний № 134, в митний режим переробки за митною декларацією типу ІМ51 №100280101/2015 320906 від 10.07.2015 на виконання зовнішньоекономічного договору №15-011 від 09.07.2015 року.
Згідно договору №15-011 від 09.07.2015 року про надання послуг та виконання технічного обслуговування компанія "SKY UNION FZE" (ОАЕ) (Замовник) зобов`язується оплатити, а ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (Виконавець) зобов`язується:
1) виконати роботи по технічному обслуговуванню літака цивільної авіації SAABSF340A, реєстраційний №UR-YAB, серійний №134;
2) провести роботи по виконанню директив льотної придатності в відповідності з "AD-Status";
3) виконати заміну агрегатів з обмеженим ресурсом та строком придатності.
У митному режимі переробки літак цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний №UR-YAB, серійний №134 перебував до 06.07.2016 року та був реекспортований згідно з митною декларацією типу ЕК11 №UA401090002/2016/015300 від 06.07.2016 року підприємство-імпортер "SKY UNION FZE" (ОАЕ).
07.07.2016 року ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з метою ремонту здійснено митне оформлення літака цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний №UR-YAB, серійний № 134, в митний режим переробки за митною декларацією типу ІМ51 №401090002/2016/015414 від 07.07.2016 року на виконання зовнішньоекономічного договору №15-015-YAB від 01.07.2016 року.
За договором №15-015-YAB від 01.07.2016 року про надання послуг та виконання технічного обслуговування компанія "SKY UNION FZE" (ОАЕ) (Замовник) зобов`язується оплатити, а ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (Виконавець) зобов`язується виконати роботи згідно з додатком №1 до договору.
У митному режимі переробки літак цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний №UR-YAB, серійний №134 перебував до 30.06.2017 року та був реекспортований згідно з митною декларацією типу ЕК11 №UA125100/2017/365280 від 30.06.2017 року .
04.12.2015 року ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з метою ремонту здійснено митне оформлення літака цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний №UR-YAC, серійний №340A-153, в митний режим переробки за митною декларацією типу ІМ51 №500030000/2015/005375 від 04.12.2015 року на виконання зовнішньоекономічного договору №15-044 від 01.12.2015 року про надання послуг та виконання технічного обслуговування компанія.
У митному режимі переробки літак цивільної авіації SAAB SF340A , реєстраційний №UR-YAC, серійний №340А-153, перебував до 02.12.2016 року та був реекспортований згідно митної декларації типу ЕК11 №500030000/2016/006377 від 02.12.2016 року, на виконання зовнішньоекономічного договору №15-044 від 01.12.2015 року, підприємство-імпортер "SKY UNION FZE" (ОАЕ).
23.11.2018 року ТОВ "ЯнЕір" ЛТД з метою ремонту здійснено митне оформлення літака цивільної авіації BOEING 737-400. реєстраційний номер UR-CQX, серійний номер 24558 в митний режим переробки за митною декларацією тину ІМ5І №UA125100/2018/371603 від 23.11.2018 року на виконання зовнішньоекономічного договору №29 віл 29.01.2018 року.
Відповідно до договору №29 від 29.01.2018 року про виконання технічного обслуговування та надання послуг, додатку №1 до договору від 20.04.2016 року компанія "EASTOK AVIA FZC" (ОАЕ) (Замовник) доручає та зобов`язується оплатити, а ТОВ "ЯнЕір" ЛТД (Виконавець) зобов`язується виконати роботи згідно додатку №1 до договору. Відповідно до пп.4.1.9 п.4.1 статті 4 договору виконавець зобов`язаний після виконання робіт (послуг) силами виконавця оформляти допуск ПС до подальшої експлуатації.
У митному режимі переробки літак цивільної авіації цивільної авіації BOEING 737- 400, реєстраційний номер НОМЕР_4 , серійний номер 24558 перебував до 20.12.2018 року та був реекспортований (вивезений) за межі митної території України згідно митної декларації типу ЕК11 № UA125100/2018/372521 від 20.12.2018 року, підприємство-імпортер -"EASTOK AVIA FZC" (ОАЕ).
Отже, проведеною перевіркою встановлено ввезення позивачем на митну територію України повітряних суден з метою ремонту та технічного обслуговування:
1) у періоді з 04.10.2018 по 07.11.2018-літак цивільної авіації Airbus А321- 112, заводський серійний номер 765, реєстраційний номер НОМЕР_1 на виконання зовнішньоекономічного договору №02-10 від 03.10.2018 ;
2) у періоді з 10.07.2015 по 06.07.2016-літак цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний № UR-YAB, серійний №134 на виконання зовнішньоекономічного договору №15-011 від 09.07.2015;
3) у періоді з 07.07.2016 по 30.06.2017-літак цивільної авіації SAAB SF340A. реєстраційний №UR-YAB, серійний №134 на виконання зовнішньоекономічного договору №15-015-YAB від 01.07.2016 року;
4) у періоді з 04.12.2015 по 02.12.2016-літак цивільної авіації SAAB SF340A. реєстраційний №UR-YAC, серійний №340А-153 на виконання зовнішньоекономічного договору №15-044 від 01.12.2015;
5) у періоді з 23.11.2018 по 20.12.2018- літак цивільної авіації цивільної авіації BOEING 737-400, реєстраційний номер НОМЕР_4 , серійний номер 24558 на виконання зовнішньоекономічного договору №29 від 29.01.2018 року.
За висновками контролюючого органу ТОВ "ЯнЕір" ЛТД віднесено до витрат (собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)) суму нарахованих лізингових платежів в загальній сумі 40 882 614 грн. за договорами оперативною лізингу літаків, які на дату нарахування орендної плати не перебували в оренді (лізингу) а саме:
1) в розмірі 13 830 724,45 грн. по договору оперативного лізингу повітряного судна (літака цивільної авіації Airbus А321-112, заводський серійний номер 765, реєстраційний номер UR-COJ) №72 від 24.06.2016 за період з 04.10.2018  по 07.11.2018;
2) в розмірі 2 066 226 грн. по договору оперативного лізингу повітряного судна (літака цивільної авіації цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний № UR-YAB, серійний № 134) №55 від 18.06.2013 року за березень та червень 2016 року;
3) в розмірі 2 066 226 грн по договору оперативного лізингу повітряного судна (літака цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний № UR-YAC, серійний №340А-153) №56 від 18.06.2013 року за березень та червень 2016 року;
4) в розмірі 22 919 437,30 грн. по договору оперативного лізингу повітряного судна (BOEING 737-400, реєстраційний номер UR-CQX, серійний номер 24558) №77 від 01.02.2018   за період з 23.11.2018  по 31.03.2019.
Згідно тверджень представника позивача, вказані літаки перебували в оперативному лізингу і ТОВ "ЯнЕір" ЛТД як лізингоотримувач зобов`язаний був підтримувати справний технічний стан повітряного судна та мати дійсний сертифікат льотної придатності, а тому повітряні судна у період, вказаний перевіряючими, заходились на плановому обов`язковому технічному огляді, при цьому договори оренди не були припинені й орендна плата сплачувалась, а тому вважає, що відповідачем безпідставно знято з витрат авіакомпанії нарахування орендної плати за цей період.
За приписами пп.14.1.97 п.14.1 ст.14 ПК України лізингова (орендна) операція- господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.
Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди житла з викупом, оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.
При цьому, оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).
Відповідно до ст.806 ЦК України за договором лізингу одна сторона (лізингодавець) передає або зобов`язується передати другій стороні (лізингоодержувачеві) у користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем (прямий лізинг), або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов (непрямий лізинг), на певний строк і за встановлену плату (лізингові платежі).
До договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду) з урахуванням особливостей, встановлених цим параграфом та законом.
Договір найму укладається на строк, встановлений договором (ст.763 ЦК України).
Як слідує з матеріалів справи, ТОВ "ЯнЕір" ЛТД укладено наступні договори оперативного лізингу повітряного судна:
-№72 від 24.06.2016 року з компанією "EASTOK AVIA FZC" (ОАЕ) щодо літака цивільної авіації Airbus А321-112, заводський серійний номер 765, реєстраційний номер UR-COJ), період оперативного лізингу 49 місяців від дати підписання договору, з помісячною виплатою лізингового платежу – 208 000 дол. США;
-№77 від 01.02.2018 з компанією "EASTOKAVIAFZC" (ОАЕ) щодо літака цивільної авіації BOEING 737-400, реєстраційний номер НОМЕР_4 , серійний номер 24558,період оперативного лізингу 49 місяців від дати підписання договору, з помісячною виплатою лізингового платежу – 191 689,00дол.США;
-№55 від 18.06.2013 року зі "SKY UNION FZE" (ОАЕ) щодо літака цивільної авіації цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний № UR-YAB, серійний № 134, строк оренди 12 місяців від дати прибуття літака у місце призначення;
-№56 від 18.06.2013 року зі "SKY UNION FZE" (ОАЕ) щодо літака цивільної авіації SAAB SF340A, реєстраційний № UR-YAC, серійний №340А-153,строк оренди 12 місяців від дати прибуття літака у місце призначення, з помісячною виплатою орендної плати у розмірі 65 000,00 дол. США.
За умовами вищевказаних договорів позивач зобов`язаний був своєчасно перераховувати орендні платежі за використання літака. Будь-яких виключень щодо внесення орендної плати чи звільнення від її сплати, в тому числі під час проведення технічного обслуговування та ремонту цих літаків сторонами договорів не передбачено.
Як зазначив представник ТОВ "ЯнЕір", дані договори не були достроково розірвані, а тому орендні платежі перераховувались у встановлені строки, в тому числі під час їх ремонту. 
З урахуванням наведеного, враховуючи, що вищевказані договори оренди були чинними навіть в періоди, протягом яких повітряні судна перебували на митній території України з метою їх ремонту на виконання зовнішньоекономічних договорів №02-10 від 03.10.2018 року, №15-011 від 09.07.2015 року, №15-015-YAB від 01.07.2016 року, №15-044 від 01.12.2015 року, №29 від 29.01.2018 року, ТОВ "ЯнЕір" ЛТД правомірно нараховані лізингові платежі в сумі 40 882 614 грн по цих договорах оперативного лізингу (оренди) повітряних суден та віднесено їх до складу витрат.
При цьому, зміна митних режимів не є припиненням орендних правовідносин між сторонами та обов`язку позивача вносити орендні платежі.
Щодо заниження доходів в сумі 2 359 730 грн. за рахунок включення не у повному обсязі вартості безоплатно отриманих ТМЦ (р.2120 №Форми №2 "Інші операційні доходи"), то в ході перевірки встановлено, що ТОВ "ЯнЕір" ЛТД у перевіреному періоді відображено у складі доходів вартість безоплатно отриманих ТМЦ (запчастини та комплектуючи для проведення ремонтів повітряних суден) Д-т 718 К-т 79, в т.ч. за:
- 2016 рік в сумі 975 381 грн.;
-2017 рік в сумі 3 796 025 грн.;
-2018 рік в сумі 2 542 269 грн.;
-І квартал 2019 року в сумі 652 280грн.
При проведенні порівняння задекларованих показників з наданими до перевірки документами та митними деклараціями встановлено, що у 2016 році вартість безоплатно отриманих ТМЦ занижена на 2 359 730 грн, в т.ч. за:
-І квартал 2016 року в сумі 270 371 грн.;
-І півріччя 2016 року в сумі 508 859 грн.;
-3 квартали 2016 року в сумі 2 354 950 грн.;
- 2016 рік в сумі 2 359 730 грн.
Реєстр товарів в розрізі митних декларацій, які безоплатно отримано ТОВ "ЯнЕір" ЛТД  наведено в додатку №14 до акту перевірки.
Не погоджуючись з таким висновком контролюючого органу, позивач посилається на те, що по рахунку 718 відобразив вартість безоплатно отриманих ТМЦ у сумі 975 381,10 грн., а по рахунку 719 відобразив вартість безоплатно отриманих необоротних активів в сумі 2 212 482,46 грн. Однак при складенні акту не було взято до уваги обороти рахунку 719, що призвело до включення відповідачем до акту перевірки непідтверджених відомостей та винесення в подальшому неправомірного рішення.
В свою чергу колегія суддів звертає увагу на те, що по рахунку 718 має відображатись дохід від безоплатно отриманих оборотних активів, тоді як по рахунку 719-інші доходи від операційної діяльності, тобто обидва рахунки належать до рахунку 71 "Інші операційні доходи".
Як вбачається із додатку №6 до акту перевірки, у 2016 році товариством відображено на рахунку 719 суму 2 230 879 грн.  
Крім того, позивачем надано звіт по проводках за 2016 рік по рахунку 718, де відображено 975 381,10 грн. та по рахунку 719, де відображено 2 212 482,46 грн (т.3, а.с.115-121).
Під час розгляду справи в суді першої інстанції свідок ОСОБА_2 , яка здійснювала перевірку товариства в цій частині, не спростувала твердження позивача щодо того, що при складенні акту не було взято до уваги обороти рахунку 719, тоді як це має вирішальне значення при аналізі правильності формування позивачем доходів та визначення фінансового результату до оподаткування. Не наведено жодних спростувань з приводу вищезазначеного і представником відповідача під час апеляційного розгляду справи.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає вірною позицію суду першої інстанції, що висновок ГУ ДПС у Житомирській області  про заниження ТОВ "ЯнЕір" ЛТД  у 2016 році вартості безоплатно отриманих ТМЦ на 2 359 730 грн. не знайшов свого підтвердження в ході судового розгляду.
В інший частині встановлених в ході перевірки розбіжностей по податку на прибуток позивач не заперечує.
Відповідно до пп.20.1.18 п.20.1 ст.20 ПКУ до повноважень контролюючого органу належить визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків.
Враховуючи, що не усі висновки контролюючого органу по встановлених розбіжностях по податку на прибуток знайшли своє підтвердження під час судового розгляду, що безпосередньо впливатиме на загальний розмір зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а проведення нового розрахунку належить до повноважень контролюючого органу, податкове повідомлення-рішення №0001260501 слід визнати протиправним та скасувати повністю.
Разом з тим, відповідно до п.5 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Отже, з урахуванням висновків суду, зроблених у даній справі щодо необхідності зменшення грошового зобов`язання, контролюючий орган має винести нове податкове-повідомлення-рішення.
Згідно статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Частиною 1 ст.77 КАС України регламентовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В той же час контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що грунтуються на об`єктивній інформації та не представлено жодних доказів на спростування тверджень позивача.
У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   13 липня 2021 року.

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Франовська К.С.    Матохнюк Д.Б.