ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/5955/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
     розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області 
          на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 року (головуючий суддя Брегей Р.І.)
          у справі №340/5955/20 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення і зобов`язання вчинити дію,- 

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся 29.12.2020 року до Кіровоградського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1) Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (відповідач-2 ), просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 грудня 2020 року, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 26 листопада 2020 року №3;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 26 листопада 2020 року №3.
          Позов обґрунтований тим, що у позивача є у наявності вся сільськогосподарська техніка, яка необхідна для здійснення діяльності щодо обробітку землі, сівби, вирощування, збирання, відвантаження сільськогосподарської продукції, є засоби захисту рослин, є посівний матеріал, є дизпаливо, є місце для зберігання дизпалива. Відповідно до договору поставки, що укладений між ТОВ “КЕРНЕЛ-ТРЕЙД” та ФОП ОСОБА_2 та додаткової угоди до вищезазначеного договору, рахунку фактури, видаткової накладної, товаро-транспортної накладної позивач передав у власність ТОВ “КЕРНЕЛ-ТРЕЙД” 26,080 тони насіння соняшнику врожаю 2020 року на загальну суму 480947,23 грн, у тому числі ПДВ - 80157,87 грн. Факт надходження 26 листопада 2020 року коштів за придбане у позивача насіння соняшнику у сумі 465000грн. і рахунок позивача за поставлений товар (насіння соняшнику) підтверджується банківською заключною випискою. ФОП ОСОБА_1 відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201ПК України в установлені терміни склав податкову накладну №3 від 26.11.2020р. та надіслав її в електронній формі для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно квитанції №9330048420 від 11.12.2020р. документ доставлено до обласного рівня, документ прийнято, ДПС України за результатом обробки податкової накладної №3 від 26.11.2020, документ прийнято, але його реєстрація зупинена у зв`язку з тим, у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. На вимогу відповідача, позивачем були надані пояснення та копій документів щодо податкових накладних, також були надані усі первинні документи, які підтверджують факт вирощування, збирання, відвантаження, факт реалізації насіння соняшнику за договором поставки Покупцю - ТОВ “КЕРНЕЛ-ТРЕЙД”. Проте, Комісією було прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Позивач оскаржував його до ДПС України, та за результатом розгляду скарги було прийнято рішення про залишення її без задоволення, а спірного у цій справі рішення Комісії – без змін.
          Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 грудня 2020 року, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 26 листопада 2020 року №3;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 26 листопада 2020 року №3.          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що позивач надав до контролюючого органу пояснення щодо правочину та первинні документи здійснення господарських операцій, які у свою чергу були одержані відповідачем. Водночас, позивач надав суду належні докази реальності здійснення господарської операції, у тому числі і розрахункові документи, відтак суд дійшов висновку, що рішення відповідача з підстави ненадання платником податку усіх копій документів та розрахункових документів суперечить фактичним обставинам справи, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області (відповідач-2) подана апеляційна скарга.
Вказує, що рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області від 15 грудня 2020 року, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 26 листопада 2020 року №3 є правомірним, прийнятим на підставах, в межах повноважень та у спосіб, визначений чинним законодавством. Відтак просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що 15 грудня 2020 року Комісією Головного управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №2237084/2938113075, яким відмовлено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 26 листопада 2020 року №3.
Позивач вважає рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №3 в ЄРПН - протиправним. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» № 2245-VIII від 07.12.2017 року, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, норми  Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює   Податковий кодекс України   (далі   ПК України).
За приписами абзаців   а,   б   пункту   185.1   статті   185 ПК України   об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186   цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту   187.1   статті   187 ПК України   датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В абзаці першому пункту 201.1 статті 201   ПК України   зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами першим, другим пункту   201.10   статті   201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня(абзац 5 пункту   201.10   статті   201 ПК України).
Згідно з абзацами 9-11 пункту 201.1статті201   ПК України   датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані   податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених   пунктом 201.1   цієї статті та/або   пунктом 192.1   статті 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до   пункту 201.16   цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених   пунктом 201.1   цієї статті (крім коду товару згідно з   УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття   податкових накладних   у електронному вигляді.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації   податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац 13 пункту 201.1статті201   ПК України).
Матеріалами справи підтверджується, відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 19.10.2020р. ФОП ОСОБА_1 зареєстрований підприємцем 10.06.2004р.
Вид діяльності: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с. 10-11).
Відповідно до витягу №2011134500032 з реєстру платників податку на додану вартість, Крикотненко Р.А. зареєстрований платником ПДВ, і починаючи з 01.01.2018р. є платником податком на додану вартість (а.с. 12). 
В позові позивач зазначає, що для вирощування товарної сільськогосподарської продукції він використовує на умовах оренди та на умовах володіння (права власності) обробляє земельні ділянки:
- площею 4,46 га, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (права оренди), номер Витягу - 183966217, з датою формування витягу - 08.10.2019р., строк дії речового права - 31.12.2059р.;
- площею 5,5387 га, що підтверджується витягом з Державногореєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (права оренди), номер Витягу - 117313793, з датою формування витягу - 16.03.2018р., строк дії речового права -14.03.2028р.;
- площею 5,1288 га, що підтверджується витягом з Державногореєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (права оренди), номер Витягу - 104443206, з датою формування витягу - 21.11.2017р., строк дії речового права - 16.11.2027р.;
- площею 6,0763 га, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (права оренди), номер Витягу - 122646301, з датою формування витягу - 03.05.2018р., строк дії речового права - 21.12.2028р.;
- площею 4,3707 га, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншогоречового права (права оренди), номер Витягу - 105223403, з датою формування витягу - 27.11.2017р., строк дії речового права - 31.12.2028р.;
- площею 4,3499 га, що підтверджується ВИТЯГОМ з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (права оренди), номер Витягу - 15134354, з датою формування витягу - 21.12.2013р., строк дії речового права - 21.12.2062р.;
- площею 4,6228 га, що підтверджується ВИТЯГОМ з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (права оренди), номер Витягу - 122642640, з датою формування витягу - 03.05.2018р., строк дії речового права - 21.12.2025р.;
- площею 4,2829 га, що підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (права оренди), номер довідки - 78973898, з датою формування довідки - 27.01.2017р., строк дії речового права - 21.12.2062р.;
- площею 4,5878 га, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності позивача, номер Витягу - 76128310, з датою формування витягу - 17.12.2016р.;
- площею 4,9797 га, що підтверджується ВИТЯГОМ з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності позивача, номер Витягу - 75922125, з датою формування витягу - 15.12.2016р.;
- площею 6,7036 га, що підтверджується ВИТЯГОМ з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності позивача, номер Витягу - 76071242, з датою формування витягу - 16.12.2016р.;
- площею 3,0632 га, що підтверджується ВИТЯГОМ з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності позивача, номер Витягу - 135934961, з датою формування витягу - 29.08.2018р.
Зазначене підтверджується Витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (а.с. 13-26). 
Факт використання позивачем земельних ділянок підтверджується довідкою Костянтинівської сільської ради Новомиргородського району Кіровоградської області №450 від 12.08.2020р. (а.с. 23).
На підтвердження факту наявності у позивача сільськогосподарської техніки, якою позивач обробляє, засіває землю, збирає врожай на орендованій і на власній землі матеріали справи містять наступні документи:
- свідоцтво про реєстрацію трактора колісного Т-150К, 1989 року випуску; 
- свідоцтво про реєстрацію трактора БЕЛАРУС-892, 2019 року випуску;
- договір поставки №0000023 від 06.02.2019р. про придбання Дискової борони SOIL 3,2 причіпна;
- договір поставки №1345 від 09.12.2016р. та рахунок-фактура на придбання Сівалки УПС-8У узл. комплект з інф. пристроєм “Факт”;
- товаро-транспортна накладна на придбання культиватора КПС-6;
- видаткова накладна №РН-0000297 від 18.02.2019р. на борону дискову SOIL 3,2 причіпна та на завантажувач сівалок ЗС-ЗОМ і товаротранспортна накладна №0000000005 від 18.02.2019р. (а.с. 28-36);
Водночас, про реальність ведення позивачем господарської діяльності свідчить наявність отриманої ним ліцензії від ГУ ДПС у Кіровоградській області на право зберігання пального з реєстраційним №11130414202000818 від 06.03.2020р. (а.с. 37).
Договором поставки №ДГ-00063Ю від 04 вересня 2020 року, що укладений між позивачем та ТОВ “УНК”, видатковими накладними та товаротранспортними накладними підтверджується факт придбання позивачем дизельного палива, яке безпосередньо використовувалося у господарській діяльності суб`єкта господарювання (а.с. 38-41).
Договором поставки №АЕІ-398-0906/20 від 09 червня 2020р., видатковою накладною №680 від 11.06.2020р., товаро-транспортною накладною №Р680 від 11.06.2020р. підтверджується факт придбання, відвантаження, доставка засобів захисту рослин - “Вітазим”, який використовується в урожайній діяльності позивача, а саме при вирощуванні насіння соняшнику (а.с. 42-45).
Договором поставки №23/3 від 13.03.2020р. і товаротранспортної накладної №АХК2020 від 14.03.2020р. позивач придбав мікродобрива: БОСФОЛІАР 36 Екстра, Солю Бор., які використовуються в урожайній діяльності (а.с. 46-50).
Також згідно накладної №23/012 від 10.03.2020р. та товаро-транспортної накладної №АХК 2020 від 06.03.2020р. позивач придбав 36 мішків насіння посівного соняшнику “Дует” на загальну суму 78970,95 гривень, згідно накладної №23/21 від 03.04.2020р. та товаро-транспортної накладної №АХК 2020 від 16.03.2020р. позивач придбав 2 мішки насіння посівного соняшнику «Армада» і два мішки соняшнику «Рейна» яке (посівне насіння соняшника)у. послідуючому було засіяно на більше як 80 га земельних угідь (а.с. 51, 52).
Відповідно до договору поставки №КРП21-1756 від 24 листопада 2020 року, що укладений між ТОВ “КЕРНЕЛ-ТРЕЙД” та ФОП ОСОБА_1 та додаткової угоди до вищезазначеного договору від  24.11.2020р. №КРП21-1756-ДУ, рахунку фактури №4 від 25.11.2020р., видаткової накладної №4 від 26.11.2020р., товаро-транспортної накладної №590159 від 26 листопада 2020р. позивач передав у власність ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» 26,080 тонни насіння соняшнику  врожаю 2020 року на загальну суму 480947,23 грн, у тому числі ПДВ - 80157,87 грн. (а.с. 53-59)
Факт надходження 26 листопада 2020 року коштів за придбане ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» у позивача насіння соняшнику у сумі 465 000 гривень на рахунок позивача за поставлений товар (насіння соняшнику) підтверджується банківською заключною випискою АТ КБ Приватбанк від 15.11.2020 року.
ФОП ОСОБА_1 відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в установлені терміни склав податкову накладну №3 від 26.11.2020р. та надіслав її в електронній формі для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому порядку.
Згідно квитанції №9330048420 від 11.12.2020р. документ (податкову накладну) доставлено до обласного рівня, документ прийнято, ДПС України за результатом обробки податкової накладної №3 від 26.11.2020, цей документ прийнято, але його реєстрація зупинена у зв`язку з тим, у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання порівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 67).
На вимогу відповідача, позивачем були надані пояснення за вихідним №4/11 від 19.11.2020р., що підтверджується направленим відповідачу електронним повідомленням №2 від 13.02.2020р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, фотокопія повідомлення подається до позову разом з квитанцією №2 від 12.12.2020р., також були надані також усі первинні документи, які підтверджують факт вирощування, збирання, відвантаження, факт реалізації насіння соняшнику за договором поставки Покупцю - ТОВ “КЕРНЕЛ-ТРЕЙД”.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз наведених копій документів, дає підстави  для висновку, що позивачем здійснюється господарська діяльність та в установленому порядку ним були подані до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, що підтверджують здійснення господарських операцій.
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач був вимушений на власний розсуд надати копії документів на підтвердження інформації, що міститься в податковій накладній № 3 від 26.11.2020 року, оскільки відповідачем не було зазначено конкретного переліку документів, які позивач мав надати контролюючому органу, для усунення сумніву щодо діяльності позивача.
Отже, відповіачем-2 будь-яких настанов щодо подачі конкретних копій документів не було захначено.
При цьому, Головою комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в такій реєстрації ОСОБА_3 , незважаючи на надані позивачем пояснення та додані документи до цих пояснень, було прийняте рішення за №2237084/2938113075 від 15 грудня 2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних по причині ненадання платником податку копій документів, а саме: 
«ненадання первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Матеріалами справи підтверджується, що позивач звернувся із скаргою в адміністративному порядку до контролюючого органу, проте відповідно до рішення про результати розгляду скарги №70299/2938113075/2 від 24.12.2020 скаргу було залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладено/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Механізм внесення відомостей, що містяться у   податковій накладній   та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних регламентований Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим   постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246   (Порядок №1246).
Відповідно до пунктів 12-15 Порядку №1246 після надходження   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: 
відповідності   податкової накладної   та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); 
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких   податкової накладної   та/або розрахунку коригування; 
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію   податкову накладну   та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
дотримання вимог, установлених   пунктом 192.1 статті 192   та   пунктом 201.10 статті 201   Кодексу; 
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до   пункту 201.1   статті 201 Кодексу; 
наявності суми податку на додану вартість відповідно до   пунктів 200-1.3   і   200-1.9   статті 200-1   Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у   податковій накладній, яка коригується; 
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації   податкової накладної   та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; 
дотримання вимог Законів України   Про електронний цифровий підпис,   Про електронні документи та електронний документообіг   та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації   податкової накладної   та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації   податкової накладної   та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити   податкової накладної   та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у   податковій накладній   та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених   пунктом 12   цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
В той же час, відповідно до пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України   реєстрація   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в   порядку   та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165   затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 1165).
Згідно з п. 10 та п. 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації   податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Матеріалами справи підтверджується, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в установлені терміни склав податкову накладну №3 від 26.11.2020р. та надіслав її в електронній формі для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому порядку.
Згідно квитанції №9330048420 від 11.12.2020р. документ (податкову накладну) доставлено до обласного рівня, документ прийнято, ДПС України за результатом обробки податкової накладної №3 від 26.11.2020, цей документ прийнято, але його реєстрація зупинена у зв`язку з тим, у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання порівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі   податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
Згідно п. 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50%) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Також,   наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520   затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), реєстрацію яких відповідно до   пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України   зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 2-7 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до   пункту 4   цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому   статтею 42   Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у   пункті 5   цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог   Законів України   «Про електронні документи та електронний документообіг»,   «Про електронні довірчі послуги»   та   Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
При цьому, з урахуванням аналізу наведених норм, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати конкретні документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Також, аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у рішенні відповідача-2 в графі «підстава» зазначено наступне: 
- ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі                 рахунки-фактури/інвойси,  акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
При цьому, у цій графі не підкреслено, яких конкретно документів не надано, хоча така вимога міститься у формі рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що відповідач не виконав норми податкового законодавства щодо конкретного зазначення які саме слід надати документи для усунення сумніву та не зазначив, які саме документи не подані позивачем контролюючому органу.
Водночас, позивач направив повідомлення з поясненнями від 12 грудня 2020 року разом з первинними документами бухгалтерського та податкового обліку щодо підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній №3 віл 26.11.2020 року.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції вказані документи підтверджують інформацію, що міститься в податковій накладній та дають підстави для реєстрації податкової накладної, реєстрації якої зупинена рішенням відповідача-2.
Водночас, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від  04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17.
З огляду на зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 15.12.2020 №223084/293113075 підлягає скасуванню як протиправне.          Стосовно вимоги про покладення на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну № 3 від 26.11.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як слідує зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980р. під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача не є дискреційними, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас, згідно п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 26.11.2020 року є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Також, суд враховує правову позицію, висловлену в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 р. у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
При цьому, відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про зобов`язання Державної податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 3 від 26.11.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кровоградській області –  залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
В повному обсязі постанова виготовлена 02.07.2021.

Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова