ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2021 року	Львів	Справа № 819/2366/17 пров. № СК-857/4382/18	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді                                                      Сеника Р.П.,  
суддів                                                                           Обрізка І.М., Онишкевича Т.В.,
з участю секретаря судового засідання                    Лутчин А.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Приватного агропромислового підприємства "Березина" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду  від 03 жовтня 2018 року у справі № 819/2366/17 за адміністративним позовом Приватного агропромислового підприємства "Березина" до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання незаконними дій, скасування податкових повідомлень-рішень,- 

суддя в 1-й інстанції – Баб`юк П.М.,
час ухвалення рішення – 03.10.2018 року, 16:55 год,
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 16.10.2018 року,

В С Т А Н О В И В :

До Тернопільського окружного адміністративного суду звернулося Приватне агропромислове підприємство “Березина” із позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області із вимогами: визнати протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення: документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.12.2017 №0010272200.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідно до акту перевірки від 10.08.2017 №5190/19-00-14-01/30834431 перевірка ПАП "Березина" проводилась на підставі наказу №1125 від 29.11.2016, зі змінами внесеними наказом №1253 від 13.07.2017. На порушення вимог законодавства копії наказів №1125 від 29.11.2016 та №1253 від 13.07.2017 були вручені під розписку позивачу лише 14.07.2017, безпосередньо в день початку проведення такої перевірки. В свою чергу письмові повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки не були надані/направлені ПАП "Березина" у передбачений абз. 2 п. 77.4 ст. 77 ПК України строк.
В свою чергу, всі наступні перевірки, а саме, документальна позапланова невиїзна та виїзна перевірки, проводились на підставі пп 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, та по суті є похідними від першої документальної планової виїзної перевірки.
Саме тому, незаконність проведення першої документальної планової виїзної перевірки тягне за собою незаконність її результатів, незаконність всіх наступних перевірок, які є похідними від неї, та відповідно їх результатів у вигляді винесених ППР.
Щодо незаконності ППР №0010272200 від 13.12.2017 про застосування штрафних санкцій за заниження грошових зобов`язань з ПДВ позивач зазначає наступне. Твердження перевіряючих стосовно відсутності обов`язкових реквізитів в первинних документах на списання мінеральних добрив та засобів захисту рослин не відповідають дійсності, адже в запереченнях № 365 від 04.10.2017 р. Підприємством зазначалось, що у вказаних актах не було проставлено номерів та площі полів в результаті методологічної помилки.
Обов`язкові реквізити, встановленні Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", наявні в усіх первинних документах ПАП "Березина", які надані для перевірки, проте, працівниками податкового органу, що здійснювали перевірку їх проігноровано та зроблено висновки виключно на підставі незначних методологічних помилок. Стосовно не підтвердження первинними документами операцій зі списання паливно-мастильних матеріалів вказано, що позивачем було надано накладні-вимоги на відпуск, лімітно-забірні картки, акти та звіти про використання пального, які відповідають усім вимогам ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність". Законодавством не передбачено необхідність встановлення норм витрат паливно-мастильних матеріалів. Акт перевірки від 04.12.2017 також не містить будь-якої нормативно-правової аргументації необхідності розроблення таких норм.
Щодо незаконності ППР №0010292200 від 13.12.2017 про зменшення розміру від`ємного значення, що включається до податкового кредиту з ПДВ. В даному випадку жодного завищення не було. У зв`язку зі змінами у податкових зобов`язаннях контрагента позивача, які мали місце вже після подання ПАП "Березина" податкової декларації за квітень 2014 року, ПАП “Березина” було змушено змінити свій податковий кредит по взаємовідносинах із цим контрагентом, саме тому у вересні 2014 року було подано уточнюючу декларацію та, відповідно, зменшено суму від`ємного значення, що включається до податкового кредиту на 42 663 грн. Тому, твердження відповідача в акті перевірки від 04.12.2017 про завищення від`ємного значення на вказану суму є безпідставним.
Щодо незаконності ППР № 0010312200 від 13.12.2017 р. про застосування штрафних санкцій за використання коштів зі спеціального рахунку ПДВ не за цільовим призначенням позивач стверджує, що такі висновки не відповідають дійсності, адже, паливно-мастильні матеріали, засобів захисту рослин та міндобрива використовувались підприємством в процесі виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, що підтверджується всіма передбаченими законодавством первинними документами і, тому, кошти зі спеціальних рахунків ПДВ, сплачені за їх придбання використовувались ПАП "Березина" в межах вимог ПК України.
Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними, безпосередньо впливають на інтереси позивача та фактично порушують його права..
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.10.2018 у справі №819/2366/17 задоволено частково адміністративний позов Приватного агропромислового підприємства «Березина" (далі - позивач, ПАП "Березина") до Головного управління ДФС в Тернопільській області (далі - відповідач, ГУ ДФС в Тернопільській області) про визнання незаконними дій, скасування податкових повідомлень-рішень, а саме: визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 13.12.2017 №0010272200, №0010292200, №0010312200; в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 - відмовлено; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Тернопільській області в користь Приватного агропромислового підприємства "Березина" сплачений при поданні позову судовий збір в сумі 41925,00 грн.
Рішення суду першої інстанції в частині скасування податкових повідомлень-рішень оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області – залишено без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2018 року у справі № 819/2366/17 - без змін.
Постановою Верховного Суду від 27 травня 2021 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2019 року у справі № 819/2366/17 залишено без змін.
Рішення суду першої інстанції в частині відмови позовних вимог оскаржив позивач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції прийняте з неповним з`ясуванням та недоведеністю обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновкам, викладених у рішенні суду обставинам справи, неправильним застосуванням норм матеріального права.
В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 року у справі № 819/2118/18 було визнано протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки ПАП «Березина» в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки.
Таким чином дії відповідача по проведенню документальної планової перевірки ПАП «Березина» в період з 14.07.2017 р. по 03.08.2017 р. визнані протиправними, як наслідок незаконність проведення першої документальної планової виїзної перевірки тягне за собою незаконність всіх наступних перевірок, які є похідними від неї.
Просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.10.2018 у справі №819/2366/17 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
Вислухавши суддю-доповідача, пояснення позивача та відповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з наступних підстав.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не прибули, про дату, час і місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, а тому, суд апеляційної інстанції, відповідно до ч. 4 ст. 229, п.2 ч. 1 ст. 311 та ч. 2 ст. 313 КАС України, вважає можливим проведення розгляду справи за їхньої відсутності без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає до задоволення з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.309 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи частково позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивач, допустивши посадових осіб ГУ ДФС в Тернопільській області до проведення перевірки, фактично не погоджувався з діями відповідача, що були вчинені останнім до початку виїзної документальної позапланової перевірки, за таких обставин, суд вважає, що юридично правильним висновком буде відмовити у задоволенні вимоги позивача щодо визнання протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017; документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017.
Крім цього, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі №819/2118/17 (аркуш справи 137 том Х) визнано протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки ПАП "Березина" в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Тобто, визнано незаконними не самі дії по проведенню першої перевірки (в період з 14.07.2017 по 03.08.2017), а дії щодо невчасного повідомлення платника податку про її проведення. Таким чином, немає підстав вважати, що вказана перевірка та її результати є повністю протиправними.
Також, слід зазначити, що право контролюючого органу на проведення документальної позапланової перевірки платника податків у разі подання ним заперечень до акту перевірки, додаткових документів чи скарги визначено підпунктами 78.1.5, 78.1.12 пункту 78.1 ст.78 ПК України.
У зв`язку з цим, позовні вимоги в частині визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 задоволенню не підлягають.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань ПАП “Березина” (код ЄДРПОУ 30834431) 07.03.2000 зареєстроване як юридична особа (аркуші справи 10-15, том VI).
Відповідно до наказу №1125 від 29.11.2016 (аркуш справи 39, том 1), зі змінами внесеними наказом №1253 від 13.07.2017 (аркуш справи 40, том І), та на підставі направлень від 13.07.2017 № 1961 (аркуш справи 43, том І), №1962, №1963, №1964, №1965 (аркуш справи 45-47, том І), №1966 (аркуш справи 49, том І), №1967 (аркуш справи 51, том І) і направлень від 26.07.2017 №2183 (аркуш справи 53, том І) та № 2184 (аркуш справи 54, том І) ГУ ДФС у Тернопільській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПАП "Березина" щодо дотримання податкового та валютного законодавства, а також, законодавства щодо сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.
Перевірка проводилась в період з 14.07.2017 по 03.08.2017.
За результатами перевірки відповідачем було складено Акт від 10.08.2017 №5190/19-00-14-01/30834431 (аркуші справи 78-131, том І) .
До даного акту перевірки позивачем було подано заперечення від 18.08.2017 №315 з проханням призначити документальну позапланову перевірку ПАП "Березина", в межах якої здійснити в повному обсязі перегляд результатів вже проведеної перевірки (аркуші справи 132-149, том І).
ГУ ДФС у Тернопільській області листом №5316/10/19-00-14-07-09/12245 від 30.08.2017 повідомило, що, враховуючи обставини, вказані в запереченні, прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ПАП "Березина" з питань визначення сум податку на додану вартість до декларації суб`єкта спеціального режиму (на суму 6 630 379 грн). Висновок в цій частині буде сформовано за результатами нової перевірки. Висновок в іншій частині залишено без змін (аркуш справи 150, том І).
На підставі наказу ГУ ДФС у Тернопільській області від 31.08.2017 №1640 (аркуш справи 59, том І) відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАП Березина" з питань, що стали предметом оскарження в поданих позивачем запереченнях №315 від 18.08.2017 до акту перевірки від 10.08.2017 №5190/19-00-14-01/30834431 в частині правомірності визначення сум податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість відповідно до спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства та правильності перерахування коштів на спеціальний рахунок за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.
Перевірка проводилась в період з 11.09.2017 по 15.09.2017.
За результатами перевірки було складено акт від 22.09.2017 № 6207/19-00-14-01/30834431 (аркуші справи 151-182, том І), відповідно до якого встановлено наступні порушення:
1. Заниження ПДВ в період, що перевірявся на загальну суму 1 833 327 грн.
2. Завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1368045 грн, а саме: за січень 2016 року в сумі 4099 грн, лютий 2016 року в сумі 19613 грн, березень 2016 року в сумі 148996 грн, за квітень 2016 року в сумі 314206 грн, за травень 2016 року в сумі 359341 грн, за червень 2016 року в сумі 521790 грн.
3. Використання коштів зі спеціальних рахунків ПДВ не за цільовим призначенням на загальну суму 2 198 554,44 грн.
Як випливає із роздруківки інформації по рекомендованому листу зазначений акт перевірки було отримано 27.09.2017 представником ПАП "Березина" рекомендованим листом №4600111687201 (аркуш справи 183, том І).
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті від 22.09.2017 № 6207/19-00-14-01/30834431, позивачем 04.10.2017 було подано до ГУ ДФС у Тернопільській області заперечення №365 з додатковими документами (аркуші справи 184-195, том І).
Того ж дня, ПАП "Березина" було отримано від ГУ ДФС у Тернопільській області рекомендований лист №4600111709531 (аркуш справи 196, том І), яким позивачу були направлені податкові повідомлення-рішення:
- № 0007771401 від 29.09.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 315 898,25 грн (штрафні санкції) за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. "г" п. 198.5 ст. 198, п. 198.5 ст. 198 ПК України (аркуш справи 197, том І);
- №0007781401 від 29.09.2017, відповідно до якого визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 216 636 грн (аркуш справи 199, том І);
- № 0007751401 від 28.09.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 2 198 554, 44 грн (штрафні санкції) за порушення п. 209.2 ст. 209 ПК України та Постанови Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11 (аркуш справи 201, том І).
В свою чергу, ГУ ДФС у Тернопільській області разом з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями було направлено лист від 29.09.2017 №6157/10/19-00-14-01-13/14308, відповідно до якого повідомлено, що висновки акту перевірки викладено в новій редакції. Суть змін полягала у нових сумах виявлених порушень (аркуш справи 205, том І).
Не погоджуючись з отриманими податковими повідомленнями-рішеннями, ПАП "Березина" подало скаргу до ДФС України №373 від 06.10.2017 (аркуші справи 206-220, том І).
Враховуючи подання скарги позивачем, ДФС України, керуючись пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, було видано наказ №774 від 17.11.2017 та доручено ГУ ДФС у Тернопільській області забезпечити проведення документальної позапланової перевірки ПАП “Березина” з питань, що стали предметом оскарження (аркуш справи 64, том І).
Відповідно до наказу ДФС України № 774 від 17.11.2017 (аркуш справи 64, том І), на підставі направлень від 21.11.2017 №3900, №3901, №3902 (аркуші справи 65-67, том І), виданих ГУ ДФС у Тернопільській області, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАП "Березина" з питань, що стали предметом оскарження в поданій позивачем скарзі №373 від 06.10.2017 на податкові повідомлення-рішення від 28.09.2017 №0007751401 та від 29.09.2017 № 0007771401, №0007781401 за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 04.12.2017 №7422/19-00-14-01/30834431 (далі - акт перевірки від 04.12.2017) (аркуші справи 236-262, том І), відповідно до якого перевіркою було встановлено:
1. Заниження ПДВ в період, що перевірявся, на загальну суму 1 560 149 грн.
2. Завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового
кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 605 627грн.
3. Використання коштів зі спеціальних рахунків ПДВ не за цільовим призначенням на загальну суму 2 187 704,44 грн.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки від 04.12.2017, позивачем було подано заперечення №471 від 12.12.2017 (аркуші справи 263-273, том І).
Рішення ДФС України від 07.12.2017 №29101/6/99-99-11-01-01-25 (далі - Рішення ДФС України), відповідно до якого скарга ПАП “Березина” була задоволена частково, а ППР №0007751401 від 28.09.2017, №0007771401 від 29.09.2017 та №0007781401 від 29.09.2017 були скасовані в частині зменшення від`ємного значення ПДВ, застосування штрафних санкцій, що не підтверджені висновками акту перевірки ГУ ДФС у Тернопільській області від 04.12.2017. В іншій частині податкові повідомлення - рішення були залишені без змін. Зазначене рішення отримано ПАП "Березина" 11.12.2017.
ГУ ДФС у Тернопільській області рекомендованим листом №4602102188262 (аркуш справи 36, том І) позивачу були направлені нові податкові повідомлення - рішення від 13.12.2017:
- №0010272200, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 303002 грн за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України (аркуш справи 32, том І);
- №0010292200, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 197611 грн (аркуш справи 30, том І);
- №0010312200, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 2187704,44 грн за порушення п. 209.2 ст. 209 ПК України та Постанови КМ України від 12.01.2011 №11 (аркуш справи 34, том І).
Позивач вважає, що прийняті відповідачем податкові повідомлення - рішення від 13.12.2017 №0010272200, №0010292200 та №0010312200 винесені з порушенням норм чинного законодавства та без належного врахування всіх обставин справи, а дії по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 є незаконними. Тому, звернувся з даним позовом до суду.
Крім того судом встановлено, що Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі №819/2118/17 за позовом ПАП "Березина" до ГУ ДФС у Тернопільській області рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.03.2018 року у справі №819/2118/17 в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки ПАП "Березина" в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки скасовано та в цій частині ухвалено нове судове рішення про задоволення даної позовної вимоги.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України). Право на судовий захист відображено і в частині першій статті 5 КАС України, згідно з якою кожна людина має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи чи законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, в разі звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен дати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення і перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і які закріплені в ст. 2 КАС України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 року у справі №  826/17123/18 визначив, що не допуск контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
З урахуванням наведеного судова палата в цій справі відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду у справах № 804/1113/16, № 826/16221/15, № 820/850/16, № 820/11291/15), № 815/4392/15.
Отже, особа має право оскаржити прийняте за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема у разі якщо допуск до перевірки відбувся.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як підтверджено матеріалами справи, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі №819/2118/17 (аркуш справи 137 том Х) визнано протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки ПАП "Березина" в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Тобто, визнано незаконними не самі дії по проведенню першої перевірки (в період з 14.07.2017 по 03.08.2017), а дії щодо невчасного повідомлення платника податку про її проведення. Таким чином, немає підстав вважати, що вказана перевірка та її результати є повністю протиправними.
Також, слід зазначити, що право контролюючого органу на проведення документальної позапланової перевірки платника податків у разі подання ним заперечень до акту перевірки, додаткових документів чи скарги визначено підпунктами 78.1.5, 78.1.12 пункту 78.1 ст.78 ПК України.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги в частині визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 задоволенню не підлягають.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись ст. 229, 308, 310, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Приватного агропромислового підприємства "Березина" залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду  від 03 жовтня 2018 року у справі № 819/2366/17 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 08.09.2021 року