ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 240/9416/19
адміністративне провадження № К/9901/11406/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року (суддя: Майстренко Н.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року (судді: Залімський І.Г., Сушко О.О., Мацький Є.М.) у справі за позовом Дочірнього підприємства "Пулинський лісгосп АПК" Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Житомирроблагроліс" Житомирської обласної ради до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
                                                 в с т а н о в и в :
Дочірнє підприємство "Пулинський лісгосп АПК" Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства "Житомироблагроліс" Житомирської обласної ради (далі -  ДП "Пулинський лісгосп АПК", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - ГУ ДФС у Житомирській області, відповідач), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Житомирській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.06.2019 №0015911401 та №0015921401. 
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року, позов було задоволено. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем було завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за господарськими операціями з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 та неправомірно віднесені до складу податкового кредиту суми за господарськими операціями з ТОВ "Пром Гарант Плюс", оскільки господарські операції між вказаними суб`єктами господарювання не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18.06.2019 по справі №2а-1399/11/2670 та від 06.03.2018 по справі №804/5444/16.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін. Наголошує, що при формуванні даних бухгалтерського обліку  за взаємовідносинами зі спірними контрагентами діяв у відповідності до приписів законодавства і такі дані гуртуються на первинних документах, які підтверджують реальність руху його активів, складених за результатами фактичного (реального) здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей та надання послуг, а, відтак, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Пулинський лісгосп АПК" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт від 27.05.2019 №389/06-30-14-01/ НОМЕР_1 .
В ході проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем:  пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 Податкового Кодексу України (далі - ПК України), ст. 3, ст. 4 та ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", П(С)БО №15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, П(С)БО №11 "Зобов`язання", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000р. №20, П(С)БО №7 "Основні засоби", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, П(С)БО №16 "Витрати", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 975081,00 грн; п. 44.1 ст. 44, ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету, у сумі 88460,00 грн.
25 червня 2019 року на підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДФС у Житомирській області були прийняті податкові повідомлення-рішення №0015911401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 218 851 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 975081 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 243770 грн; №0015921401, яким позивачу збільшено грошове  зобов`язання з податку на додану вартість на  суму 109 250 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 87400,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 21850,00 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 25.06.2019 №0015911401 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1 161 041 грн та із податковим повідомленням-рішенням від 25.06.2019 №0015911401 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 84 120 грн, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суті господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.
Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період, який перевірявся, між позивачем (покупцем) та ТОВ "Пром Гарант Плюс" (постачальником) було укладено договір поставки від 23.09.2016 №09/К (далі - Договір), відповідно до умов якого постачальник приймає на себе зобов`язання передати покупцю у власність товари (паливно-мастильні матеріали), а покупець зобов`язується оплатити і прийняти вказаний товар.
На виконання умов означеного вище договору позивач перерахував на рахунок ТОВ "Пром Гарант Плюс"  кошти у сумі 431184,50 грн, в свою чергу, ТОВ "Пром Гарант Плюс" відпустив позивачу пальне на загальну суму 402084,50 грн, що підтверджується відповідними видатковими накладними.
Окрім означених вище документів первинного бухгалтерського обліку фактичне виконання договору поставки, укладеного між позивачем та ТОВ "Пром Гарант Плюс", також підтверджується: податковими накладними, специфікаціями товару, актами списання паливно-мастильних матеріалів та подорожніми листами.
Всі вищеозначені документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Придбаний товар позивачем оприбуткований та використаний у власній господарській діяльності, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями та скреч-картками.
Крім того, через неналежне виконання ТОВ "Пром Гарант Плюс" як постачальником зобов`язань із поставки пального, ДП "Пулинський лісгосп АПК" звернулося до Господарського суду Дніпропетровської області з позовом про стягнення з ТОВ "Пром Гарант Плюс" заборгованості у розмірі 29100,00 грн. та пені у розмірі 7252,68 грн, який частково було задоволено рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 27.02.2017 у справі №904/10486/17, що додатково вказує на реальність господарських взаємовідносин позивача з названим Товариством.
У свою чергу, контролюючим органом, за висновками судів, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку або можливої фіктивності його постачальника, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ДП "Пулинський лісгосп АПК" спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект, тощо.
При цьому судові інстанції цілком об`єктивно визнали необґрунтованим посилання контролюючого органу на наявну в нього податкову інформацію (результати здійснених контрольних заходів щодо ТОВ "Пром Гарант Плюс") як на підставу для відмови в задоволенні позову, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку. 
Судами також встановлено, що відповідач не заперечує факт внесення ТОВ "Пром Гарант Плюс" до ЄДРПН всіх податкових накладних, які були підставою для формування податкового кредиту за спірними операціями.
Колегія суддів також підтримує позицію судів попередніх інстанцій про те, що сам по собі факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження із звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав в силу приписів частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
Вказана правова позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 20.02.2018 по справі №826/6280/13-а.
У зв`язку з викладеним колегія судів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем підтверджено факт реальності господарських операцій з ТОВ "Пром Гарант Плюс" у період, що перевірявся, а наявні в матеріалах справи документи містять достатні дані про їх зміст, характер та учасників, тобто підтверджують факт здійснення таких операцій. 
Аналізуючи висновки податкового органу щодо безпідставності включення позивачем до складу витрат вартості послуг з навантаження, розвантаження та перевезення лісової продукції, наданих ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 , у спірному періоді, суди враховували, що єдиним аргументом відповідача щодо «фіктивного» характеру таких операцій слугувала відсутність, на думку податкового органу, необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого роду робіт у таких суб`єктів господарювання.
Поряд із цим Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).
Так у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
До того ж, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Проте, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача матеріали справи не містять.
В контексті спірних правовідносин судами також встановлено, що доводи відповідача щодо відсутності у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 необхідної вантажної техніки спростовуються наданими позивачем до суду письмовими доказами.
У зв`язку з викладеним колегія судів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень всупереч вимогам частини другої статті 77 КАС України не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на його переконання, правовідносин.
Однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. 
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Отже, доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. 
Таким чином, доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                                         І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                              О.В. Білоус
                                                                                                                        Н.Є. Блажівська