ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
13 липня 2021 року           справа №200/6421/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: головуючого судді Гаврищук Т.Г., суддів: Блохіна А.А., Сіваченка І.В., 
за участю секретаря судового засідання Антонюк А.С.,
за участю представника позивача Корнієнка А.Г.,
представника відповідача Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Акціонерного товариства "ДТЕК Донецькі Електромережі" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі № 200/6421/20-а (головуючий І інстанції Зеленов А.С., повний текст складено 24.12.2020 року в м.Слов`янськ Донецької області) за позовом Акціонерного товариства "ДТЕК Донецькі Електромережі" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2020 року №0001815010, №00001825010, скасування рішення від 22 червня 2020 року №19792/6/99-00-06-02-02-06 про результати розгляду скарги, -

                                                    УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0001815010, яким Акціонерному товариству “ДТЕК Донецькі електромережі” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5 256 000,00 грн., в тому числі 4 204 800,00 грн. за податковим зобов`язанням, 1 051 200,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №00001825010, яким Акціонерному товариству “ДТЕК Донецькі електромережі” визначено суму штрафу з податку на додану вартість у розмірі 2 102 000,00 грн. (т.1, а.с.2-17).
Після прийняття судом заяви про збільшення позовних вимог, позовні вимоги доповнені вимогою щодо скасування рішення Державної податкової служби України від 22 червня 2020 року №19792/6/99-00-06-02-02-06 про результати розгляду скарги, яким скарга Акціонерного товариства “ДТЕК Донецькі електромережі” вх.№13838/6 від 7 квітня 2020 року залишена без задоволення.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у задоволенні позову відмовлено (т.3, а.с. 5-15).
Позивач з вказаним рішенням суду не погодився та подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Позивач вважає, що судом першої інстанції безпідставно не прийнято в якості належних доказів по справі долучені до матеріалів справи списки (таблиці) №№1-3 знецінених ТМЦ, які сформовані на підставі даних бухгалтерського обліку.
Судом першої інстанції необґрунтовано відмовлено у задоволенні клопотання від 16.10.2020р. про витребування доказів. Судом першої інстанції до матеріалів справи долучено та розглянуто письмові пояснення і документи відповідача1, що подані з порушенням ст.ст. 44,79,99,159 КАС України.
Судом не враховано, що відповідно до п.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Крім того в мотивувальній частині наведено посилання на докази, які відсутні в матеріалах справи. Висновок суду про те, що облікова вартість запасів складає 21 024 тис.грн. ґрунтується виключно на висновках акту перевірки і не підтверджується будь-яким доказами.
Позивач вважає, що суд першої інстанції дійшов хибного висновку про відсутність факту заниження позивачем податкового кредиту. Станом на березень 2017 року на рахунку позивача (номер рахунку – 6442) обліковувалася сума не підтвердженого зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними податкового кредиту у розмірі 357 223 945,46 грн. Вказаний факт підтверджується наданою карткою «Аналіз рахунку 6442 станом на 31.03.2017р..
Позивач наголошує на тому, що для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на підставі пп. «г» п. 198.5 ПК України необхідно встановити наступні обставини: 1) встановити факт використання товарів/послуг в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків; 2) встановити факт придбання/виготовлення товарів/послуг з податком на додану вартість (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - включення суми податку були до складу податкового кредиту); 3) визначити базу оподаткування відповідно вимог до пункту 189.1 статті 189 ПК України. Натомість, факт придбання/виготовлення товарів/послуг з податком на додану вартість, а також факт включення суми податку до складу податкового кредиту для товарів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 року, ні податковим органом, ні судом не встановлено.
Окрім того, позивач вважає, що визначення бази оподаткування для цілей п. 198.5 ПК України за товарами виходячи з їх балансової вартості є протиправним, оскільки порушує вимоги п. 189.1 ПК України.
Судом першої інстанції безпідставно не було застосовано до спірних правовідносин положення ст.10 Закону України Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції від 02.09.2014 року № 1669-VІІ.
У судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, надав пояснення аналогічні тим які викладені у скарзі, просив скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити позов у повному обсязі.
Представник відповідача проти доводів апеляційної скарги заперечував, вважає, що рішення суду є законним та обґрунтованим, ухвалено судом відповідно до норм матеріального та процесуального права на підставі повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, представника відповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, відзив на скаргу, дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що Офісом великих платників податків ДПС відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України на підставі наказу від 3 лютого 2020 року№147 та повідомлення від 4 лютого 2020 року №4/28-10-50-10 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо повноти та достовірності декларування ПДВ у березні 2017 року відносно залишків ТМЦ, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності товариства, за результатами якої складено акт від 24 лютого 2020 року №21/28-10-50-10/00131268 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року:
- №0001815010 форми Р, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5 256 000 грн., в тому числі 4 204 800 грн. за податковими зобов`язаннями, 1 051 200 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №00001825010 форми ПН, яким позивачу визначено суму штрафу за платежем з податку на додану вартість у розмірі 2 102 000 грн. (т.1, а.с. 37, 39).
Рішенням Державної податкової служби України від 22 червня 2020 року за вих.№19792/6/99-00-06-02-02-06, за наслідками розгляду скарги позивача, прийняті податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2020 року №0001815010, №00001825010 залишені без змін, а скарга позивача без задоволення (т.2, а.с. 49-55).
Підставою для прийняття спірних рішень послужив висновок податкового органу про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, а саме:
- абз.г) п.198.5 ст.198, п.200.1 п.200.2 ст.200, п.201.15 ст.201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) в наслідок чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в березні 2017 року на суму 4 204 800 грн.;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) в частині відсутності виписки та не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 21024 000 грн. (т.1, а.с.16-23).
Актом перевірки встановлено, що позивача листом від 17.03.2017 року б/н (вх.№22504/10 від 21.03.2017 року) повідомлено про втрату контролю за майном, розташованим на території Донецької області в зоні проведення антитерористичної операції, через його захоплення невідомими особами.
Станом на 01.01.2017 року згідно з Балансом (звіт про фінансовий стан), по рядку 1100 рахуються запаси на суму 57957 тис.грн. В березні 2017 року, як свідчить лист платника від 17.03.2017 року, проведено знецінення запасів, які продовжують обліковуватись в балансі підприємства за нульовою вартістю. Станом на 31.03.2017 року по рядку 1100 відображена вартість запасів в сумі 44770 тис.грн., станом на 31.12.2017 – 121475 тис.грн.
Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДПС, керуючись нормами пп. 16.1.5 п.16.1 ст.16, пп.20.1.2 п.20.1 ст. 20, пункту 3абзацу третього пп.73.3 ст. 73, пп.78.1.1, 78.1.4, п.78 ст. 78 ПКУ листом від 15.08.2018 року направлено запит на АТ «ДТЕК ДОНЕЦЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» стосовно отримання пояснення та документального підтвердження причин не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства (згідно поштового повідомлення про вручення, лист отримано 21.08.2018 року). Відповідь від АТ «ДТЕК ДОНЕЦЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» не отримано.
Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України ( далі ПК) встановлено, що об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За змістом підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема: будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Необоротними активами відповідно до підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 138.3.2 пункту 138.2 статті 138 ПК є основні засоби (основні виробничі засоби і невиробничі основні засоби (невиробничі матеріальні активи).
Запаси ж відносяться до оборотних активів.
Оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (пункт 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 ''Загальні вимоги до фінансової звітності'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868).
Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 ''Запаси'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044) запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.
Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва (пункт 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 ''Запаси'').
Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування (пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 ''Запаси'').
За правилами підпункту ''г'' пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 189.9 статті 189 ПК передбачено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (абзац другий пункту 189.9).
Отже, норми пункту 189.9 статті 189 ПК не поширюються на операції із оборотними активами, зокрема із запасами.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.
Пунктом 11 Порядок заповнення податкової накладної, затв. наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року N 1307, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за N 137/28267, визначено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Як вбачається з матеріалів справи, під час проведення перевірки на підставі даних, наведених платником у Звіті про фінансовий стан станом на 31.03.2017р., Звіті про фінансовий стан станом на 31.12.2017р., Примітки до фінансової звітності по МСБО за 2018 рік  було встановлено, що сума активів, які розташовані на тимчасово непідконтрольній території і які були знецінені у зв`язку із втратою контролю складає 55 594 095 тис.грн., з них запаси 21 024 тис.грн.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що встановивши, що в бухгалтерському обліку позивача запаси первісною вартістю 21 024 тис.грн. знецінені до '' 0'', податковий орган обґрунтовано кваліфікував цю операцію як підставу для донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із зміною призначення використання запасів в межах балансу.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 02.12.2019 у справі №826/5455/18.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції правомірно відмовлено у задоволенні позову.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Як встановлено судом та не спростовано позивачем, контролюючим органом, відповідно до приписів чинного законодавства надіслано на адресу позивача запит від 15.08.2018р. №34090/10/28-10-49-12-07 із зазначенням чітко окреслених обставин, які давали змогу платнику податків надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження щодо причин не нарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства.
Водночас, відповіді на наведений запит позивачем не надано.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що податковим органом правомірно було враховано дані, які наведені саме платником податків у фінансовій звітності.
Колегія суддів також звертає увагу, що при складанні заперечення на акт перевірки від 24 лютого 2020 року №21/28-10-50-10/00131268 жодного доказу на підтвердження правомірності не нарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства, позивачем не надавалось.
Такі докази не були надані позивачем і під час судового розгляду справи.
Доказів на підтвердження тих обставин, що запаси були придбані (виготовлені) без ПДВ або що суми ПДВ при їх придбанні (виготовленні) не були включені до податкового кредиту, позивачем не надано. 
Долучені позивачем під час судового розгляду справи Таблиці №№1-3», які підписані представником позивача, судом першої інстанції правомірно не було прийнято в якості належного доказу, оскільки не є первинним документом або документом фінансової звітності, а тому не може підтверджувати вартість знецінених запасів.
Відповідно до вимог частини 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами 1-2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
На думку колегії суддів, у спірних правовідносинах, відповідач довів правомірність прийнятих рішень. Проте, позивачем не доведено належними доказами ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення.
Доводи позивача щодо неправильного застосування судом положень ст.10 Закону України Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції від 02.09.2014 року № 1669-VІІ колегія суддів вважає помилковими з огляду на наступне.
Відповідно до положень статті 10 Закону № 1669-VII протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.
Позивачем надано Сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили від 05.09.2014 року №2878/05-4, від 05.09.2014 №2888, яким Товариству засвідчено факт настання обставин непереборної сили, зумовлених використанням зброї на території розташування ПАТ «ДТЕК ДОНЕЦЬКОБЛЕНЕРГО» (найменування Позивача до внесення змін до установчих документів) з 14.04.2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються справлення податків та обов`язкових платежів.
Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014р. № 44(5), який набрав чинності з 18.12.2014 р. та чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Статтею 6.1 вказаного Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у ст. 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» в редакції від 02.09.2014р., а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів (стаття 6.2.)
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України/регіональної ТПП для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку про те, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання якого настало згідно нормативно - правових актів проте таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин. Сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що надані позивачем Сертифікати не є належним доказом, які посвідчують обставини непереборної сили відносно спірних правовідносин, оскільки видані більше ніж за два роки до спірних правовідносин, і фактично засвідчують обставини непереборної сили у період з 14.04.2014р. до моменту його видачі – 05.09.2014р.
Зазначення у вказаних Сертифікатах того, що на момент їх видачі обставини непереборної сили тривають та дату закінчення їх терміну встановити неможливо не є доказом того, що такий Сертифікат засвідчує відповідні обставини безстроково, тобто на майбутнє, навпаки, враховуючи, що у грудні 2014 року, Порядок засвідчення форс-мажорних обставин був затверджений в новій редакції, який має застосовуватись до спірних правовідносин та в якому фактично було уточнено, що якщо на момент видачі Сертифікату обставини непереборної сили тривають та період дії яких встановити неможливо, то, заявник має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату.
Позивач не надав доказів звернення до ТПП України щодо засвідчення обставин непереборної сили стосовно спірних правовідносин. В матеріалах справи також відсутні докази неможливості виконання позивачем  свого обов`язку внаслідок обставин непереборної сили.
Аналогічний правовий висновок був викладений Верховним судом у постановах від 01 жовтня 2019 року у справі №805/385/17-а, від 03 вересня 2020 року у справі № 805/1693/17-а), який у відповідності до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України правомірно було враховано судом першої інстанції до спірних правовідносин.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції правомірно відмовлено у задоволенні позову в цій частині.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми ПН від 23.03.2020р. №00001825010, яким позивачу визначено суму штрафу за платежем з податку на додану вартість у розмірі 2 102 000 грн. колегія суддів зазначає наступне.
Наведеним рішенням до позивача застосовано штраф згідно п. 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України в розмірі 50% у сумі розмірі 2 102 000грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу України, а саме: березень 2017р. сума пдв 4 204 800 грн.
Відповідно до п. 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України  відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
23.05.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»  пункт 120 1.2 статті доповнено абзацом четвертим такого змісту:
У разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73 такого змісту:
«Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)".
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (надалі також -Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень». 
Верховний суд у постановах від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 10 вересня 2020 року у справі № 520/3188/19, від 10 червня 2021 року по справі №640/19407/19 дійшов правового висновку про те, що виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, слідує, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 1201.2 статті 120 ПК України, у випадках та за відповідності умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Враховуючи, що у спірних правовідносинах штрафні санкції нараховані до набрання чинності Законом №466-ІХ, податкове повідомлення-рішення перебуває у процедурі судового оскарження та грошові зобов`язання за ним не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом, колегія суддів дійшла висновку про те, що відповідач зобов`язаний був здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати позивачеві нове податкове повідомлення-рішення.
Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Проте, наведені положення не були враховані судом першої інстанції при прийнятті рішення у цій справі.
Відповідачем не надано доказів здійснення позивачеві перерахунку суми штрафу та надіслання позивачеві нового податкового повідомлення-рішення.
За таких обставин, колегія суддів вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати спірне податкове повідомлення-рішення.
Згідно пункту 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
За приписами частини 2 цієї статті суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення місцевого суду –частковому скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в сумі 6005,71 грн. та за подання апеляційної скарги в сумі 9008,57 грн. З огляду на те, що позов підлягає задоволенню частково, на користь позивача, який у спірних правовідносинах не є суб`єктом владних повноважень, необхідно стягнути понесені ним і документально підтверджені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову та апеляційної скарги в сумі 15 014,28 грн..
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "ДТЕК Донецькі Електромережі" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі № 200/6421/20-а - задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі № 200/6421/20-а – скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС форми ПН від 23.03.2020р. №00001825010.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС форми ПН від 23.03.2020р. №00001825010.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі № 200/6421/20-а - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) на користь Акціонерного товариства "ДТЕК Донецькі Електромережі" (код ЄДРПОУ 00131268) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 15 014,28 (п`ятнадцять тисяч чотирнадцять грн.) 28 копійок.
Повний текст постанови складений та підписаний 14 липня 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верхового Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення окрім випадків визначених статтєю 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя:                                                                                     Т.Г. Гаврищук

Судді:                                                                                                           А.А. Блохін

                                                                                                                   І.В. Сіваченко