ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2021 року	Львів	Справа № 300/4027/20 пров. № А/857/9479/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Омеляновської Л.В.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Гуменюк Б.С.;
від відповідачів -                                         Яремак Т.І.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.03.2021р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Продмашбудсервіс» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Матуляк Я.П., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 24.03.2021р., м.Івано-Франківськ; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

29.12.2020р. (згідно з відтиском поштового штемпеля на конверті) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Продмашбудсервіс» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення відповідача Головного управління /ГУ/ ДПС в Івано-Франківській обл. про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1649150/41856541 від 18.06.2020р.; зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну № 4 від 25.05.2020р. на суму ПДВ 104734 грн. 17 коп.(а.с.2-8, 120).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.03.2021р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1649150/41856541 від 18.06.2020р. про відмову ТзОВ «Продмашбудсервіс» в реєстрації податкової накладної № 4 від 25.05.2020р. в ЄРПН; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складену ТзОВ «Продмашбудсервіс» податкову накладну № 4 від 25.05.2020р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. на користь позивача судові витрати у розмірі 2102 грн. (а.с.159-170).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що в своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.178-182).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що причиною відмови, яка викладена у рішенні Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 1649150/41856541 від 18.06.2020р., є ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів, з урахуванням типових форм та галузевої специфіки.
Проведеним аналізом за травень 2020 року встановлено неможливість виконання ТзОВ «Продмашбудсервіс» зазначених робіт наявним трудовим ресурсом, а також платником податку не надано кошторис вартості наданих послуг.
Зазначає, що до позовної заяви представлено зовсім інший пакет документів, ніж той, що був наданий на розгляд Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., в тому числі надані платіжні доручення щодо оплати наданих послуг, документи про наявний трудовий ресурс і його залучення до виконання розглядуваних операцій.

Позивачем ТзОВ «Продмашбудсервіс» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.20-24).

Інший учасник справи ДПС України не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідачів на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду та слідує з матеріалів справи, позивач ТзОВ «Продмашбудсервіс» включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /ЄДРПОУ/ з 09.01.2018р., та 01.03.2018р. зареєстрований платником податку на додану вартість /ПДВ/.
09.04.2020р. між ТзОВ «Продмашбудсервіс» (виконавець) та Акціонерним товариством /АТ/ «Укргазвидобування» в особі філії ГПУ «Львівгазвидобування» (замовник) укладено договір № ЛГВ-294/23-20 на надання послуг косіння трави на прилеглих територіях нафтогазопромислів (а.с.71-79).
Відповідно до п.1.1 вказаного договору виконавець прийняв на себе зобов`язання надати послуги з косіння трави та її прибирання на прилеглих територіях Стрийського, Хідновицього, Комарнівського, Пасічнянського, Локачинського нафтогазопромислів ГПУ «Львівгазвидобування», а замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі послуги.
На виконання умов договору замовник та виконавець видали спільне розпорядження № 64-р (№ 3) від 05.05.2020р., яким передбачено порядок виконання робіт (а.с.100-101).
Згідно наказу ТзОВ «Продмашбудсервіс» № 1в/2020 від 01.05.2020р. для надання послуг з косіння (перший покіс) на об`єкти замовника відряджено 7 (сім) працівників товариства (а.с.102).
Відповідно до акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 15 від 25.05.2020р. на виконання умов договору № ЛГВ-294/23/20 від 09.04.2020р. позивачем надано замовнику послуги з косіння за травень 2020 року на загальну суму 628405 грн., в т.ч. ПДВ в розмірі 104734 грн. 17 коп. (а.с.103).
У цей же день 25.05.2020р. позивачем сформовано податкову накладну № 4 на загальну суму 628405 грн., сума ПДВ 104734 грн. 17 коп., яка направлена для реєстрації в ЄРПН (а.с.112).
Згідно повідомлення Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України (квитанції) від 12.06.2020р. податкова накладна № 4 від 25.06.2020р. прийнята, однак реєстрація в ЄРПН зупинена через відсутність в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.113).
12.06.2020р. позивач надіслав до ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. пояснення та копії документів щодо господарської операції, по якій виписано спірну податкову накладну, на 26 аркушах (а.с.114-115).
Згідно інформації ДПС України, яка зазначена у відзиві на позовну заяву, до вказаного пояснення долучені копії таких документів: дилерський Договір Штіль № 20180314.01 від 14.03.2018р.; декларацію відповідності матеріально-технічної бази; договір позички трактора; договір купівлі-продажу ПММ № 91 від 10.02.2020р.; акт Львівгазвидобування № 15 від 25.05.2020р.; договір № ЛГВ-294/23-20 від 09.04.2020р. з додатком № 1; договір позички авто; видаткову накладну № 444 від 05.05.2020р.; видаткову накладну № 1348 від 07.05.2020р.; видаткову накладну № 7 від 24.04.2020р.; видаткову накладну № 9432 від 22.04.2019р.; видаткову накладну № 185924 від 31.03.2020р.; видаткову накладну № 172492 від 29.02.2020р.; видаткову накладну № 0070/0000972 від 21.05.2020р.; першу сторінку договору поставки № 22/04-2020; видаткову накладну № 978 від 10.02.2020р.; договір поставки № ПК-07589 від 15.06.2018р.; видаткову накладну № РН-0000483 від 23.04.2020р.; видаткову накладну № 7725 від 08.04.2019р.; видаткову накладну № РН-0000496 від 28.04.2020р.; видаткову накладну № 0070/0000839 від 08.05.2020р.; протокол вибору переможця № ЛГВ 20П-0021 від 27.03.2020р.; свідоцтво про реєстрацію трактора; сертифікат майстра по ремонту бензоінструменту.
Комісією ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення № 1649150/41856541 від 18.06.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 25.05.2020р. з підстави ненадання платником податку: копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.116).
02.07.2020р. ТзОВ «Продмашбудсервіс» звернулося із скаргою на рішення Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 1649150/41856541 від 18.06.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 25.05.2020р. (а.с.117).
До вказаної скарги також долучено вищевказані документи на 32 аркушах.
За результатами розгляду вказаної скарги Комісією ДПС з питань розгляду скарг прийнято рішення № 33996/41856541/2 від 10.07.2020р., якими залишено скаргу позивача без задоволення та рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін (а.с.118).
Підставою такого рішення визначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси; ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

          Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання відповідачем загального покликання на п.1 Критеріїв без наведення відповідної підстави і розрахункових показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
          Долучені позивачем первинні документи до власних письмових пояснень, а також до скарги на рішення Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., засвідчують факт реального виконання позивачем господарських зобов`язань перед контрагентом.
Комісією ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, безпідставно не враховано пояснення позивача щодо підтвердження реальності здійснення операцій, за якими складено податкову накладну № 4 від 25.05.2020р.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством первинних документів, які свідчать про здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, в останнього відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної № 4 від 25.05.2020р.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Відповідно до ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Підпунктом 14.1.60 п.14 ст.14 ПК України визначено, що Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно підпунктів «а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів /КМ/ України.

На виконання цієї норми КМ України прийнято постанову № 1165 від 11.12.2019р., якою затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно із вимогами п.4 цього Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 наведеного Порядку визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з вимогами п.п.6 та 7 зазначеного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Також положення п.п.6 та 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., є чіткими і не припускають неоднозначного (множинного) трактування обов`язків контролюючих органів.
Пунктами 10, 11 зазначено Порядку визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З матеріалів справи слідує, що згідно повідомлення Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» (квитанції) ДПС України від 12.06.2020р. податкова накладна № 4 від 25.06.2020р. прийнята, однак реєстрація в ЄРПН зупинена через відсутність в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій (а.с.113).
При цьому, податковим органом зазначено лише загальне покликання на відповідність податкової накладної критерію ризиковості здійснення операцій, визначеного п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

На момент формування зазначеного повідомлення (квитанції), яким зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій були визначені додатком № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.
Пункт 1 додатку № 3 до вказаного Порядку відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, однією із можливих ознак ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для встановлення наявності в господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 вказаного Порядку.
Відсутність в повідомленні (квитанції) про зупинення реєстрації податкової накладної № 4 від 25.05.2020р. зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Таким чином, зазначене повідомлення (квитанція) про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, встановленим п.11 наведеного Порядку в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію відповідної податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку

Разом з тим, контролюючим органом не дотримано принципу обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки ним не зазначено критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
При цьому, у повідомленні (квитанції) не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків, для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованого повідомлення вимогам до таких, що визначені п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених КМ України, встановлено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Згідно з п.п.3, 4 вказаного Порядку у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 зазначеного Порядку визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про довірчі електронні послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами» (п.п.6, 7 згаданого Порядку).
Згідно з вимогами п.п.9, 10 та 11 цього Порядку письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Із змісту рішення № 33996/41856541/2 від 10.07.2020р., яким залишено скаргу ТзОВ «Продмашбудсервіс» без задоволення та рішення комісії контролюючого органу регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін (а.с.118), слідує, що підставою для відмови податковим органом позивачу в реєстрації відповідної податкової накладної є ненадання платником податків: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Натомість, матеріалами справи підтверджується, що позивачем надавались відповідачу документи, які підтверджують факт реального виконання позивачем господарських зобов`язань перед контрагентом. 
Аналізуючи вищезазначене, колегія судів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із АТ «Укргазвидобування в особі філії ГПУ «Львівгазвидобування» та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Разом з тим, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, що не було зроблено контролюючим органом.
Водночас, сам факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує фактів здійснення платником податків господарської операції, наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про дійсне і реальне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та з урахуванням того, що такі документи були надані контролюючому органу, правові підстави для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної є відсутніми.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов до вірного та послідового висновку про те, що оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., яке за своїм змістом є актом індивідуальної дії, є необґрунтованим, через що підлягає скасуванню.
При цьому, в розглядуваній справі рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжує їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів у постановах Касаційного адміністративного суду від 16.04.2019р. у справі № 826/10649/17, від 21.05.2019р. у справі № 0940/1240/18, від 14.05.2019р. у справі № 1940/1306/18.
Щодо посилання апелянта на те, що позивачем не надано додатку № 3 до договору (кошторис вартості наданих послуг) колегія суддів враховує що договір № ЛГВ-294/23-20 від 09.04.2020р. на надання послуг з косіння трави на прилеглих територіях нафтогазопромислів з додатками був наданий відповідачам. Крім того, вказаний договір з усіма додатками є загальнодоступним в мережі Інтернет за посиланням http://prozorro.gov.ua/tender/UA-2018-11-27-000372-c, що не було перешкодою для податкового органу самостійно пересвідчитися в правомірності укладення такого договору та наявності додатку № 3 до нього.
Стосовно тверджень апелянта про те, що до позовної заяви представлено зовсім інший пакет документів, ніж той, що був наданий на розгляд Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., суд апеляційної інстанції зазначає, що під час судового розгляду справи встановлено факт подачі ТзОВ «Продмашбудсервіс» всіх первинних документів у відповідності до вимог контролюючого органу, що зазначені у відповідній квитанції від 12.06.2020р., а потім в оскаржуваному рішенні. Разом з тим, контролюючим органом не було конкретизовано чіткого переліку необхідних документів для належної реєстрації податкової накладної.
Отже, розглядувана поведінка позивача щодо надання суду відповідних доказів зумовлена діями саме податкового органу, при цьому позивач, вживаючи всіх процесуальних заходів для захисту своїх прав та інтересів в суді, вправі формувати такий пакет документів, який, на його думку, підтверджує доводи позовної заяви.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Аналіз спірної податкової накладної свідчить про її відповідність тим вимогам, які до неї висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначеної накладної.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі (в переважній більшості такі зводяться лише до цитування нормативно-правових актів без будь-якого аналізу фактичних обставин справи), оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.03.2021р. в адміністративній справі № 300/4027/20 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС в Івано-Франківській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич 	
Дата складення повного тексту судового рішення: 12.07.2021р.