ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 810/1356/16
адміністративне провадження № К/9901/39777/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №810/1356/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сидера Кемікел" до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області та Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Київській області про скасування рішень, скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 (головуючий суддя Горобцова Я.В., судді: Панова Г.В., Панченко Н.Д.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 (головуючий суддя Вівдиченко Т.Р., судді: Желтобрюх І.Л., Собків Я.М.),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сидера Кемікел" (далі також ТОВ "Сидера Кемікел", позивач) звернулося з позовом до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі також ОДПІ, відповідач 1), Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі також ГУ ДФС у Київській області, відповідач 2), Державної фіскальної служби України (далі також ДФС України, відповідач 3), в якому позивач просив скасувати рішення ГУ ДФС у Київській області від 28.12.2015 №3391/10/10-36-10-01-04; скасувати рішення ДФС України від 01.04.2016 №7068/6/99-99-10-01-04-15; податкове повідомлення-рішення від 21.10.2015 №0003222201 визнати таким, що скасоване.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що господарські операції між ТОВ «Сидера Кемікел» та АФГ «Таврія» були проведені у відповідності до чинного законодавства України та без порушення його положень, що підтверджуються первинними документами, що супроводжували такі господарські операції. Також позивач зазначає, що ГУ ДФС у Київській області в порушення вимог статті 56 Податкового кодексу України несвоєчасно направило рішення про результати розгляду скарги, що має своїм наслідком задоволення такої та відповідно скасування спірного податного повідомлення-рішення.

Заперечуючи проти позовних вимог, відповідач 2 зазначив, що згідно податкової інформації контрагентом позивача до перевірки не надано первинних документів. Також, на думку відповідача, рішення про результати розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення було своєчасно направлено засобами поштового зв`язку (кур`єрська доставка) та повторно рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС у Київській області від 28.12.2015 №3391/10/10-36-10-01-04. Визнано протиправним та скасовано рішення ДФС України від 01.04.2016 №7068/6/99-99-10-01-04-15. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 21.10.2015 №0003222201.

Суд першої інстанції посилався на те, що надані позивачем документи оформлені відповідно до вимог законодавства, у позивача наявна необхідна документація, яка дає підстави для формування податкового кредиту за квітень 2015 року сформованого за рахунок взаємовідносин з АФГ «Таврія» у вказаний період. Крім того, під час розгляду справи ГУ ДФС у Київській області непідтверджено своєчасне надіслання рішення про результати розгляду скарги відповідно до вимог статті 56 Податкового кодексу України, з урахуванням чого суд дійшов висновку про необхідність скасування вказаного рішення. Наведеним доводам щодо своєчасності надіслання рішення ГУ ДФС у Київській області та відповідним наслідкам, визначеним пунктом 56.9 статті 56 Податкового кодексу України, у рішенні ДФС України, всупереч вимогам пункту 56.4 статті 56 Податкового кодексу України, належну оцінку надано не було, з огляду на що останнє також підлягає скасуванню.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 скасовано в частині визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС у Київській області від 28.12.2015 №3391/10/10-36-10-01-04 та визнання протиправним та скасування рішення ДФС України від 01.04.2016 №7068/6/99-99-10-01-04-15, прийнято в цій частині нове рішення. В цій частині у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Сидера Кемікел» відмовлено.

Абзац 4 резолютивної частини постанови Київського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 змінено, викладено його в наступній редакції: «Визнати податкове повідомлення-рішення Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 21.10.2015р. №0003222201 відкликаним з 29 грудня 2015 року».

У решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.2.2016 залишено без змін.

Апеляційний суд дійшов висновку, що рішення відповідачів про результати розгляду скарг не є юридично значимими для позивача, оскільки не мають безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача, що виключає передумови для здійснення захисту права або законного інтересу позивача шляхом скасування таких рішень, а тому позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають. 

На думку колегії суддів, належним способом захисту прав позивача є саме оскарження податкового повідомлення-рішення. У свою чергу, статтею 56 цього Податкового кодексу України, якою встановлені наслідки оскарження рішень контролюючих органів, не передбачено прийняття рішення про скасування податкового повідомлення-рішення у випадку закінчення строків, встановлених для контролюючих органів пунктом 56.9 цієї ж статті. З огляду на зазначене, колегія суддів дійшла висновку про те, що належним способом захисту прав позивача є саме визнання податкового повідомлення-рішення відкликаним, а відтак, абзац 4 резолютивної частини рішення суду підлягає відповідній зміні.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ОДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.10.2017 відкрито касаційне провадження у справі №810/1356/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №810/1356/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу справ суддею-доповідачем для розгляду цієї справи у Касаційному адміністративному суді визначено суддю Хохуляка В.В.

Ухвалою Верховного Суду від 05.07.2021 прийнято справу до провадження та призначено касаційний розгляд у порядку письмового провадження на 06.07.2021.

В обґрунтування касаційної скарги ОДПІ вказує, що не погоджується з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, оскільки судові рішення прийняті з порушенням норм матеріального права, а саме: пунктів 198.2. 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, а також норм процесуального права: статтей 7-11, 69, 86, 159 КАС України. Відповідач 1 наголошує, що податковим органом не було порушено порядок розгляду скарги. У свою чергу, правову позицію контролюючого органу слід оцінювати при оскарженні платником податкового повідомлення-рішення. При цьому, ОДПІ вважає, що вимоги статті 56 Податкового кодексу України (оскарження рішень контролюючого органу) слід розуміти так, що в судовому порядку може бути оскаржено будь-яке рішення контролюючого органу, яким порушено право суб`єкта господарювання. Разом з тим, як стверджує ОДПІ, рішення податкового органу про результати розгляду скарги не може породжувати для платника права та обов`язки (відповідно, тим самим порушувати його права та законні інтереси). Крім того, під час перевірки встановлено, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентом були спрямовані на отримання податкової вигоди, до перевірки надані первинні документи, що мають ознаки дефектності та складені з метою маніпулювання податковим кредитом, під час перевірки використано податкову інформацію, згідно якої факт передачі товарів та послуг позивача з контрагентами-покупцями не встановлено. З урахуванням викладеного, ОДПІ вказує, що судові рішення  суперечать частині першій статті 159 КАС України, а саме, є незаконними і необґрунтованими, ухваленими без додержання вимог матеріального і процесуального права, що відповідно до положень КАС України є підставою для скасування. У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Сидера Кемікел» 09.09.2013 зареєстроване, як юридична особа за адресою: 07400, Київська обл., м.Бровари, вул.Воїнів Інтернаціоналістів, буд. 30, ідентифікаційний код 38890907.

Посадовими особами ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Сидера Кемікел» в частині дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з АФГ «Таврія» (код ЄДРПОУ 22749307) за квітень 2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 06.10.2015 №258/10-06-22-01/38890907. Згідно висновків перевірки встановлено порушення ТОВ «Сидера Кемікел» пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит за квітень 2015 року на загальну суму 1' 246' 440грн., сформований за рахунок взаємовідносин з АФГ «Таврія» у квітні 2015 року, що призвело до заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті за квітень 2015 року на суму 1' 246' 440грн.

ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.10.2015 №0003222201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму за основним платежем 1' 246' 440грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 623220грн.

29.10.2015 ТОВ «Сидера Кемікел» подало скаргу на податкове повідомлення-рішення від 21.10.2015 №0003222201 до ГУ ДФС у Київській області (вх.№7243/10/10-36 від 30.10.2015) за результатами розгляду якої рішенням від 28.12.2015 скаргу ТОВ «Сидера Кемікел» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

04.02.2016 ТОВ «Сидера Кемікел» звернулося до ДФС України зі скаргою на податкове повідомлення-рішення (вх.№2525/6 від 04.02.2016). Рішенням ДФС України від 01.04.2016 податкове повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням ОДПІ, рішеннями ГУ ДФС у Київській області, ДФС України, ТОВ «Сидера Кемікел» звернувся до суду з адміністративним позовом.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено порушення контролюючим органом норм Податкового кодексу у процедурі адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення. Касаційний суд погоджується з вказаними висновками, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до положень пункту 55.1 статті 55 та статті 56 ПК України, податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів. Скарги на рішення контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць подаються до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Керівник (його заступник або інша уповноважена посадова особа) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті. 

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або іншої уповноваженої посадової особи), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

На підставі матеріалів справи судами встановлено, що скаргу позивача на податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Київській області отримало 30.10.2015 за вх. №7243/10/10-36. Рішенням ГУ ДФС у Київській області №3037/10/10-36-10-01-04 строк розгляду скарги було продовжено по 28.12.2015 (включно).

Рішенням ГУ ДФС у Київській області від 28.12.2015 №3391/10/10-36-10-01-04 скаргу ТОВ «Сидера Кемікел» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ОДПІ - без змін.

Рішенням ДФС України від 01.04.2016 №7068/6/99-99-10-01-04-15 податкове повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Судами вказано, що на обґрунтування своєчасності надіслання рішення про результати розгляду скарги представник ГУ ДФС у Київській області надав суду конверт з відміткою «кур`єрська доставка», опис вкладення у поштове відправлення, бланки «кур`єрська доставка» в яких проставлена відмітка про те, що 28.12.2015 працівник кур`єрської служби отримав конверт для відправлення, 29.12.2015 о 15год. 25хв. не вручив конверт з причини «зачинено, залишено повідомлення ф.22» (т.2 а.с. 131-134).

Згаданий конверт повернуто до ГУ ДФС у Київській області 26.01.2016 з відміткою «за закінченням терміну зберігання».

У подальшому рекомендованим листом ГУ ДФС у Київській області зі штриховим ідентифікатором 0813211038820 направлено рішення про результати розгляду скарги, яке уповноважена особа позивача отримала 29.01.2016.

На виконання вимог ухвали суду першої інстанції щодо надання відомостей про відправлення рекомендованого листа №0813211038820 на адресу ТОВ "Сидера Кемікел", 07400, Київська область, м. Бровари, вул. Воїнів Інтернаціоналістів, 30 та відомостей стосовно відправки кур`єрскою доставкою листа №К721000479911, одержувач ТОВ "Сидера Кемікел", 07400, Київська область, м. Бровари, вул. Воїнів Інтернаціоналістів, 30 (дата відправки, дата отримання і час прийому кур`єром листа, дату повернення листа) Київською міською дирекцією Українського державного підприємства поштового зв`язку «Укрпошта» листом від 02.12.2016 повідомлено, що з 2013 року на мережі об`єктів поштового зв`язку УДППЗ «Укрпошта» надається послуга «Кур`єрська доставка», як додатковий сервіс при пересиланні реєстрованих поштових відправлень (рекомендованих листів, бандеролей, відправлень з оголошеною цінністю, посилок), яка передбачає забір усіх видів поштових відправлень (пріоритетних та непріоритетних) та/або доставку реєстрованих поштових відправлень. Бланк «кур`єрська доставка», копія якого додана до ухвали в УДППЗ «Укрпошта» з 2013 року не використовується. 

Враховуючи викладене проінформовано, що відправлення за №К72100047991 від 28.12.2015, адресоване ТОВ «Сидера Кемікел» на адресу: Воїнів Інтернаціоналістів, 30, м.Бровари, 07400, відправником ГУ ДФС у Київській області (вул. Народного ополчення, 5а, м.Київ, 03680) мережею УДППЗ «Укрпошта» не пересилалося (т.2 а.с. 145-147).

Стосовно поштового відправлення зі штриховим ідентифікатором №0813211038820, останній відправлено 27.01.2016 з Дільниці оброблення пошти Центру поштового зв`язку №11 м. Вишневе за місцем призначення м.Бровари. 28.01.2016 вказаний лист надійшов до Центру поштового зв`язку №9 м. Бровари та виданий 29.01.2016 уповноваженій особі ОСОБА_1 .

Також, згідно відповіді Українського державного підприємства поштового зв`язку «Укрпошта» на адвокатський запит №532-Я-2834 від 17.11.2016 за змістом якої відповідно до вимог пунктів 2, 122 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 №270, УДППЗ «Укрпошта» здійснює перевірку пересилання реєстрованого поштового відправлення протягом шести місяців з дня його приймання для пересилання шляхом ідентифікації в автоматизованій системі УДППЗ «Укрпошта» за допомогою штрихового кодового ідентифікатора - 13-ти значного номеру, який зазначається у квитанції при замовленні послуги поштового зв`язку. 

З огляду на копії бланків, які долучені до запиту встановлено, що вказаний номер (№ К721000479911 ) не відповідає штриховому кодовому ідентифікатору, який використовується УДППЗ «Укрпошта». Таким чином, відправлення №К721000479911 мережею УДППЗ «Укрпошта» не пересилалося.

Суди попередніх інстанцій врахували вимоги частини четвертої статті 71 КАС України, якими передбачено, що суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Поряд з цим, констатували, що представником ГУ ДФС у Київській області не вчинено жодних дій, які б були спрямовані на підтвердження направлення поштового відправлення №К721000479911 у встановленому порядку.

Крім того, на вимогу суду представником ГУ ДФС у Київській області не надано розрахункового документу про оплату послуг поштового зв`язку, або доказів, які б свідчили про безоплатне пересилання поштових відправлень в межах України на поштове відправлення №К721000479911. При цьому, посилання представника на те, що працівники контролюючого органу за власні кошти здійснюють пересилання службової поштової кореспонденції не містять правових підстав. 

Разом з тим, судом першої інстанції не отримано від представника податкового органу обґрунтованих пояснень причин надсилання рішення ГУ ДФС у Київській області поштовим відправленням №0813211038820 з м.Вишневе, в той час як ГУ ДФС у Київській області знаходиться за адресою: 03680, м.Київ, вул. Народного ополчення, 5а, оф.3.

З урахуванням встановлених обставин у сукупності та наявних доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність обґрунтованого підтвердження доводам ГУ ДФС у Київській області щодо своєчасного надіслання рішення від 28.12.2015 №3391/10/10-36-10-01-04 відповідно до вимог статті 56 ПК України.

Наведеним доводам щодо своєчасності надіслання рішення ГУ ДФС у Київській області та відповідним наслідкам, визначеним пунктом 56.9 статті 56 ПК України, у рішенні ДФС України від 01.04.2016 №7068/6/99-99-10-01-04-15, всупереч вимогам пункту 56.4 статті 56 ПК України, належну оцінку надано не було, з огляду на що останнє також підлягає скасуванню.

Суд першої інстанції встановив наявність підстав для скасування вказаних рішень податкового органу.

У цій справі, з урахуванням встановлених у справі обставин в сукупності, з огляду на положення статті 56 ПК України, відповідно до яких рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку, рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що скасування оскаржуваних рішень виключає передумови для здійснення захисту права або законного інтересу позивача, а тому позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають, а податкове повідомлення-рішення слід вважати відкликаним.

Касаційний суд наголошує, що надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

КАС України встановлює, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Крім того, у справі, що розглядається на підставі висновків акту перевірки ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.10.2015 №0003222201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму за основним платежем 1' 246' 440грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 623220грн.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Як встановлено судами, основними видами економічної діяльності контрагента позивача згідно даних, визначених на підставі даних державних статистичних спостережень відповідно до статистичної методології є 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Судом першої інстанції з`ясовано, що між ТОВ «Сидера Кемікел» (покупець) та Асоціацією фермерських господарств «Таврія» (продавець) укладено договір №06/04 від 06.04.2015 згідно предмету якого продавець зобов`язується передати, а покупець зобов`язується прийняти та сплатити вартість пшениці (у подальшому «товар»), відповідно до умов даного договору (додатків та специфікації до нього). 

Ціна товару встановлена по домовленості сторін, а сторони визначили грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті - долар США. Оплата товару (виконання зобов`язання) передбачено у гривні, згідно розділу 4 цього Договору.

Вартість товару, згідно всіх підписаних сторонами даного Договору, накладних на передачу Товару (видаткових), продавець надає покупцю товарний кредит, який повинен бути погашений покупцем у строк до 31.12.2015; моментом фактичного відвантаження товару є дата вказана у накладній на передачу товару (видатковій). 

На виконання умов договору АФГ «Таврія» видало позивачу видаткові накладні: та виписало податкові накладні.

Також між сторонами укладено договір відповідального зберігання №04/28-ОХ від 28.04.2015 за умовами якого поклажодавець (ТОВ «Сидера Кемікел») передає зберігачу (АФГ «Таврія»), а зберігач приймає на відповідальне зберігання насіння пшениці, що належить поклажодавцю. 

Згідно акту приймання-передачі на зберігання від 30.04.2015 ТОВ «Сидера Кемікел» передало, а АФГ «Таврія» прийняло на відповідальне зберігання майно в наступній кількості: пшениця, 1 661,92т. Також передача товару підтверджується карткою рахунку 281 за квітень 2015 року (т. 1 а.с. 72).

Оплата товару підтверджується платіжними дорученнями. (т.1 а.с. 174-184).

Судом констатовано, що документи оформлені відповідно до вимог законодавства, перевіркою не зафіксований факт наявності в податковій накладній недоліків або порушення порядку її видачі, що свідчить про її належність як первинного документу. Таким чином, у позивача наявна необхідна документація, яка дає підстави для формування податкового кредиту за квітень 2015 року сформованого за рахунок взаємовідносин з АФГ «Таврія» у казаний період.

оподаткування при придбанні та продажу товарів базуються лише на податковій інформації наведеній у листі ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області від 03.06.2015 №352/10-13-22-04/22749307 у якому зазначено, що факту передачі товарів та послуг АГФ «Таврія» з контрагентами-покупцями за період з 01.01.2015 по 30.04.2015 не встановлено, контрагентом ТОВ «Сидера Кемікел» до перевірки не надано первинних документів

Правомірним є висновок суду першої інстанції, що вказані обставини самі по собі не є достатнім для можливості стверджувати про фіктивність господарських взаємовідносин між позивачем та його контрагентом. Поряд з цим, в матеріалах справи наявні дані державних статистичних спостережень «Сівба та збирання врожаю сільськогосподарських культур, проведення інших польових робіт на 01.09.2014» подані АФГ «Таврія» (т.2 а.с. 120-130).

Касаційний суд зауважує, що посилання контролюючого органу лише  на результати контрольних заходів щодо контрагента позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, не ґрунтуються на законності, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставки, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені контрагентом, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами податковим органом під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Також, роблячи висновок про безтоварність операцій, контролюючий орган виходив з того, що за даними протоколу допиту свідка ОСОБА_2 останній заперечує свою участь у здійснення господарської діяльності на посаді директора АФГ «Таврія». 

Водночас, судом першої інстанції встановлено, що згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 06.04.2015 (дату укладення договору) директором АФГ «Таврія» вказано ОСОБА_3 , за підписом якого укладені договори та підписані документи, що супроводжували господарську операцію (т. 2 а.с. 142-144). Доказів зворотного відповідачами на запитання суду не надано.

Необхідно наголосити, що довести правомірність своїх дій чи рішень, відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві, зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Згідно з частиною другою статті 71 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (частина друга статті 77 КАС України у чинній редакції).

Прийняття рішення про визначення грошових зобов`язань приймається контролюючим органом виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Лише їх дотримання може бути належною підставою для прийняття правомірного рішення. Невиконання вимог вищенаведених норм призводить до визнання такого спірного рішення незаконним та відсутності правових наслідків такого.

Суд касаційної інстанції вбачає, що обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України. Фактично доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких судом першої інстанції зроблено правильні висновки щодо їх необґрунтованості. З урахуванням зазначеного, податкове повідомлення-рішення, яким позивачу визначена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість судом першої інстанції правомірно скасовано.

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Таким чином, переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм процесуального права, Верховний Суд дійшов вважає, що постанова апеляційного суду підлягає скасуванню, а постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 у справі №810/1356/16 скасувати.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 у справі №810/1356/16 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду