ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2021 року	Львів	Справа № 500/3634/20 пров. № А/857/9835/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Обрізка І. М., Онишкевича Т. В., 
за участю секретаря судового засідання – Кардаш В. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року, ухвалене головуючим суддею Мірінович У. А. у м. Тернополі, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                     В С Т А Н О В И В:

16.11.2020 ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 21.10.2020 № 0001750709.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням його вдруге притягнуто до юридичної відповідальності за одне і те ж порушення, що прямо суперечить статті 61 Конституції України, оскільки податковим повідомленням-рішенням від 29.09.2016 № 0047221302, яке частково скасовано в судовому порядку, йому було донараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за порушення, яке слугує підставою для прийняття і оскаржуваного в даній справі податкового повідомлення-рішення. Звертає увагу, що контролюючим органом донараховано йому податкові зобов`язання через 4 роки після виявлення порушення.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.04.2021 позов задоволено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції безпідставно не враховано тієї обставини, що у контролюючого органу були законні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в якому не визначено нове грошове зобов`язання, як стверджує позивач, а зменшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, нараховану податковим повідомленням-рішенням від 29.09.2016 № 0047221302 та в частині скасовану судом у справі № 819/1443/17. Вказує, що допущені контролюючим органом процедурні порушення, пов`язані з оформленням результатів контролюючого заходу чи з строком прийняття податкових повідомлень-рішень, не можуть бути самостійною підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинені ним податкові правопорушення та можуть бути прийняті судом до уваги за умови підтвердження належними та допустимими доказами добросовісного виконання таким платником власного податкового обов`язку.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому її заперечує, покликається на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін.
В судове засідання з апеляційного розгляду справи учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до частини четвертої статті 229, статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційний суд ухвалив розгляд справи здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши доповідь головуючого судді, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Тернопільською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Тернопільській області в період з 26.08.2016 по 01.09.2016 проведено документальну позапланову перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб платника податків – ОСОБА_1 за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результати якої складено акт від 08.09.2016 №3529/19-18-13-02-23/ НОМЕР_1 .
На підставі вказаного акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.09.2016 № 0047221302, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування, у розмірі 89667,04 грн, в тому числі 71733,63 грн – основного платежу та 17933,41 грн – штрафних (фінансових) санкції.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 у справі № 819/1443/17, залишеною без змін постановою Верховного Суду від 08.05.2018, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.09.2016 № 0047221302 в частині визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 4392,60 грн (основний платіж – 3514,08 грн, штрафна санкція – 878,52 грн).
На підставі акта перевірки від 08.09.2016 №3529/19-18-13-02-23/ НОМЕР_1 та постанови Верховного Суду від 08.05.2018 № К/9901/25547/18 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.10.2020 №0001750709 зі зміненою відповідно до постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 у справі № 819/11377/17 сумою грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 85274,44 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення із значним порушенням визначених законодавством строків та як підставу протиправно вказав постанову Верховного Суду від 08.05.2018 №К/9901/25547/18, а не постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018, із прийняттям якої закон пов`язує набрання законної сили судовим рішенням.
Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
Згідно з пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Відповідно до абзацу другого пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Згідно з пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема, заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Підпунктом 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
За змістом пункту 60.4 статті 60 Податкового кодексу України, у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу. 
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (далі - Порядок №1204), якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку про те, що з дня набрання законної сили судовим рішенням про оскарження податкового повідомлення-рішення, податкове зобов`язання (частина податкового зобов`язання) стає узгодженим, а у платника податку виникає податковий обов`язок самостійно погасити узгоджену суму, протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
При цьому, податкове повідомлення-рішення, сума податкового зобов`язання за яким є зменшеною за рішенням суду, що набрало законної сили, вважається відкликаним, а податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання є податковим повідомленням-рішенням, що складається на виконання вимог законодавства у зв`язку зі зменшенням судом суми податкового зобов`язання і не містить в собі нових підстав для визначення податкового зобов`язання.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що прийняття спірного у даній справі податкового повідомлення-рішення від 21.10.2020 відбувалось за окремою процедурою, яка передбачена в разі відкликання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення, але ця процедура, зокрема, строк прийняття відкоригованого податкового повідомлення-рішення, не встановлений Податковим кодексом України. 
Слід зазначити, що з набранням законної сили постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 у справі № 819/1443/17 визначені контролюючим органом грошові зобов`язання, які увійшли в спірне податкове повідомлення-рішення, стали узгодженими, у зв`язку з чим у платника податку виник податковий обов`язок самостійно погасити узгоджену суму протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження. Такий обов`язок позивач не виконав і суму узгодженого податкового зобов`язання у 10-денний строк не сплатив, як і не сплатив його взагалі.
Що стосується строків складення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 21.10.2020 № 0001750709, слід зазначити, що пунктом 7 розділу II Порядку № 1204 визначено, що податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. 
Апеляційний суд звертає увагу, що триденний строк складення нового податкового повідомлення-рішення, встановлений підзаконним актом – Порядком № 1204, є строком, встановленим для податкового органу, тобто є процедурним і порушення цього строку не має наслідком протиправність винесеного рішення.
Водночас, спірне податкове повідомлення-рішення прийняте на узгоджену в судовому порядку суму грошового зобов`язання, що зумовлювало наявність у позивача обов`язку сплатити борг і розумних сподівань, що стосовно нього орган публічної влади буде діяти у відповідний спосіб – складе спірне податкове повідомлення-рішення.
З огляду на викладене, апеляційним судом не встановлено протиправності оскаржуваного рішення контролюючого органу.
Крім цього, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності зазначення відповідачем як підстави прийняття спірного податкового повідомлення-рішення постанови Верховного Суду від 08.05.2018 № К/9901/25547/18, оскільки вказана постанова прийнята за результатом касаційного перегляду постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 у справі № 819/1443/17, відтак, безпосередньо стосується спірних сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, донарахованих позивачу.
Виходячи з наведеного, відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог.
Таким чином, судом першої інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Згідно з приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки в задоволенні позову відмовлено, підстав для стягнення судових витрат не має.
Керуючись статтями 310, 315, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,-             

                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у справі № 500/3634/20 – скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 26.07.2021