ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/1499/20
адміністративне провадження № К/9901/35487/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Блажівської Н.Є.,  Шишова О.О., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2020 року у складі судді Потоцької Н.В. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року, у складі колегії суддів: Осіпова Ю.В., Косцової І.П., Скрипченка В.О. у справі №420/1499/20 за адміністративним позовом Приватного підприємства «ТАРНАДА» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Приватне підприємство «ТАРНАДА» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДФС в Одеській області (правонаступник - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000551508 від 19.11.2019 форми «Н» про стягнення 8007,5 грн, за нібито допущене порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за період - вересень 2016;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000549508 від 19.11.2019 форми «Р» - про стягнення 306505 грн за нібито допущені порушення при сплаті податку на прибуток із штрафними санкціями на суму 90126 грн та усього на загальну суму 450631 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000550508 від 19.11.2019 форми «Р» про стягнення 847358 грн за нібито допущені порушення при сплаті ПДВ із штрафними санкціями 211847 грн, та усього на загальну суму 1059231 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2020 року, яке залишено без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року, адміністративний позов ПП «ТАРНАДА» - задоволено повністю. 
Визнано протиправними та скасовано: податкове повідомлення рішення №000551508 від 19.11.2019 форми «Н» про стягнення 8007,5 грн, за нібито допущене порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за період - вересень 2016; податкове повідомлення рішення №000549508 від 19.11.2019 форми «Р» про стягнення 306505 грн за нібито допущені порушення при сплати податку на прибуток із штрафними санкціями на суму 90126 грн та усього на загальну суму 450631 грн; податкове повідомлення рішення №000550508 від 19.11.2019 форми «Р» про стягнення 847358 грн за нібито допущені порушення при сплаті ПДВ із штрафними санкціями 211847 грн, та усього на загальну суму 1059231 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2016 по 30.09.2017 року не встановлено заниження чи завищення задекларованих суб`єктом господарювання ПП «ТАРНАДА» показників, а також не встановлено факту нереальності спірних господарських операцій.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Позивач - ПП «ТАРНАДА» (код ЄДРПОУ 3159741) є юридичною особою, здійснює наступні види діяльності (за КВЕД): 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (основний) відповідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
23 вересня 2019 року на адресу керівника ПП «ТАРНАДА» надійшов запит контролюючого органу «Щодо надання засвідчених копій первинних документів», а саме: завірених копій договорів, первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів (картка рахунку 631 за 2016, 2017, 2018, накладні, акти виконаних робіт, ТТН, виписки банку та інш.) по взаємовідносинам з ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» (код ЄДРПОУ 41364375), ПП «ПИГМЕНТУМ» (код ЄДРПОУ 38351167) та пояснення щодо участі вказаних послуг у формуванні доходу.
ПП «ТАРНАДА» 27.09.2019, на виконання вказаного запиту, супровідним листом вих.№199 надало податковому органу усі запитувані документи за переліком.
09 жовтня 2019 року уповноваженою особою ГУ ДФС в Одеській області складено Акт №000017/15-32-05-09/31597041 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПП «ТАРНАДА», яким встановлено наступні порушення підприємством позивача вимог чинного законодавства:
- п.44.2 ст.44, п.п.134,1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.п.5,7,21,28 П(с)БО 15 «Дохід» (затв. наказом МФ України від 31.12.1999 №318 зареєстр. у МЮУ 19.01.2000р. за №27/4248), п.5 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання»» (затв. наказом МФ України від 31.01.2000р. №20, зареєстр. в МЮ України 11.02.2000 за №85/4306), п.1 п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.2.4 п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв. наказом МФ України від 24.05.1995 №88, зареєстр. в МЮ України від 05.06.1995 за №1681704), у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 360505 грн, в тому числі в наступних податкових періодах: 2017 - на суму 186179 грн; 2018 - на суму 174326 грн.
- п.185.1 ст.185 п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 та п.201.10 ст.201, розділу V ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 847385 грн, у наступних податкових періодах за рахунок порушень: за травень 2017 року заниження в сумі 64482 грн; за червень 2017 року заниження в сум 88767 грн; за липень 2017 року заниження в сумі 12035 грн; за серпень 2017 року заниження в сумі 242932 грн; за вересень 2017 року заниження в сумі 170787 грн; за жовтень 2017 року заниження в сумі 199846 грн; за листопад 2017 року заниження в сумі 6613 грн; за грудень 2017 року заниження в сумі 7952 грн; за січень 2018 року заниження в сумі 112322 грн; за лютий 2018 року заниження в сумі 47434 грн; за березень 2018 року заниження в сумі 19929 грн; за травень 2018 року заниження в сумі 14011 грн; за вересень 2018 року заниження в сумі 108130 грн; за жовтень 2018 року заниження в сумі 90428 грн; за листопад 2018 року заниження в сумі 5685 грн; за грудень 2018 року заниження в сумі 64518 грн.
- у порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з порушенням терміну реєстрації на суму 80070,5 грн.
Перевіркою пунктів №№1,2,6,8-11,13-26 плану перевірки порушень не встановлено.
На підставі вказаного вище акту перевірки, уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №000549508 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 450631 грн, з яких 360505 грн - сума основного грошового зобов`язання, 90126 грн. - штрафні (фінансові) санкції;
- №000551508 форми «Н», яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 800070,5 грн, до ПП «ТАРНАДА» застосовано штраф у розмірі 10% - у сумі 8007,05 грн;
- №000550508 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1059231 грн, з них: 847385 грн - сума грошового зобов`язання, 211846 грн - штрафні санкції.
07 лютого 2020 року ДПС України винесено Рішення №4823/31-99-00-08-05-01-06 про результати розгляду скарги ПП «ТАРНАДА» (вх.№16066/6 від 12.12.2019) на податкові повідомлення-рішення №000549508, №000551508, №000550508 від 19.11.2019, яким зазначені вище податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погоджуючись з такими діями та з рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Як установлено судами, перевіркою повноти визначення задекларованих ПП «ТАРНАДА» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.10.2017 по 31.12.2018 встановлено заниження на загальну суму 2002808 грн, в тому числі в наступних податкових періодах: 2017 - на суму 1034330 грн, 2018 - на суму 968 478 грн.
У ході спірної перевірки було встановлено, що в період з 01.10.2017 у позивача були взаємовідносини з ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» (код за ЄДРПОУ 41364375). Так, відповідно до умов договору від 24.07.2017 №01/07-17, ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» здійснював поставку товарів на адресу ПП «ТАРНАДА», на що було виписано (оформлено) накладні/акти на постачання «фарба в асортименті».
Однак, станом на 31.12.2018 по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по взаємовідносинам із ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» обліковуються кредиторська заборгованість у сумі 94487,00 грн.
Відповідно до сальдо рахунку 28 «Товари», товар отриманий від ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» відсутній в залишках, тобто реалізовано (Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт 28 «Товари»).
Крім того, згідно з умовами вказаного вище договору від 24.07.2017 №01/07-17, поставка товару здійснювалась на умовах DРР (т.б. «продавець» несе всі витрати та ризики, пов`язані з доставкою товару до місця призначення). Однак, аналізом наявної в податковому органі інформації, у т.ч. ЕРПН, податковим органом нібито не встановлено придбання послуг перевезення даного товару, зберігання тощо.
У свою чергу податковий орган указує, що ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» зареєстровано 30.05.2017 в ГУ ДПС в Одеській області та є платником ПДВ, основний вид діяльності - 46.90. «неспеціалізована оптова торгівля». Згідно з фінансовим звітом суб`єкта малого підприємства ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» за 2017 рік не має на балансі основних засобів, машин. Кількість працівників - 1 особа. Підприємство не надавало відомостей щодо виплачених доходів іншим фізичним особам, до органів ДФС - податкових звітів за формою №1 ДФ та формою №Д 4.
Крім того, податковий орган указує, що відповідно до опрацьованої в ході перевірки податкової інформації, яка зібрана згідно з ст.ст.72,73 ПК України та підлягає використанню згідно з п.74.2 ст.74 цього Кодексу, дані Єдиного реєстру податкових накладних, установлено придбання ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» фарб у контрагента - постачальника ТОВ "ЕНЕРГОБУД КАРГО" (код 39958646), який, в свою чергу, за результатами аналізу даних ЄРПН за період серпень-листопад 2016 року, січень, липень-жовтень 2017 року ТОВ закуповує у контрагентів-постачальників: вживаний одяг, дитячі іграшки, сушилки для посуду, настільні ігри, гаманці дитячі для дівчинки, банани свіжі зелені столові, їстівні плоди та горіхи, шкірки цитрусових або динь, винограду, свіжий, газ скраплений тощо, а реалізує: послуги з технологічного переоснащення, поточний ремонт внутрішньодворової дороги, монтажні та пусконалагоджувальні роботи, заземлення, буксування запчастини, будівельні матеріали, насіння ріпаку без ГМО тощо.
Також, перевіряючими встановлено, що ТОВ "ЕНЕРГОБУД КАРГО" (код ЄДРПОУ 39958646) реалізує продукцію, відмінну від придбаної по ланцюгу постачання, та надає послуги при відсутності трудових ресурсів та основних засобів (власних чи орендованих).
Тобто, ТОВ "ЕНЕРГОБУД КАРГО" (код 39958646) здійснює діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту по ланцюгу поставки.
Отже, саме з урахуванням указаної інформації, податковий орган дійшов висновку, що у ПП «ІНТЕРПРОТЕКТ» встановлено обрив ланцюга постачання. Надані ж до перевірки договори поставки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні не відповідають визначенню первинних документів.
Крім того, за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 ПП «ТАРНАДА» задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 4463464 грн.
Однак, як убачається з матеріалів перевірки, спірною перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за вказаний період встановлено їх заниження, всього в сумі 64518 грн, у тому числі в розрізі податкових періодів: грудень 2018 на суму 64518 грн.
Відповідно до наданих до перевірки первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку за рахунками по рахункам 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 643 «Податкові зобов`язання», 702 "Дохід від реалізації товарів", встановлено, що в перевіряємому періоді з 01.01.2016 по 31.12.2018 ПП «ТАРНАДА» здійснювало реалізацію товару ТОВ "ЮСК СЕРВИС" код ЄДРПОУ 40212979 відповідно до видаткових та податкових накладних, усього на суму 1524750 грн, у т.ч. ПДВ 254125 грн.
Перевіркою встановлено, що ПП «ТАРНАДА» податкові накладні №№11,12,13,14 від 27.12.2018 не включено до рядку 1.1 Декларації з ПДВ за грудень 2018 року.
У зв`язку із указаними обставинами, податковий орган звзначає на порушення позивачем вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 та п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: ПП «ТАРНАДА» нібито не включило до своїх податкових зобов`язань суму ПДВ по операції з реалізації товару по податковій накладній зі статусом «скаргу не задоволено» всього в сумі 64518 грн.
За період з 01.01.2016 по 31.12.2018 ПП «ТАРНАДА» задекларовано податкового кредиту по ПДВ у сумі 6165504 грн.
Проте, спірною перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено його завищення на суму 987110 грн.
Згідно з даними бухгалтерського обліку, ПП «ТАРНАДА» в перевіряємому періоді мало взаємовідносини, але не виключно з наступними контрагентами-постачальниками, а саме: ПП "ПИГМЕНТУМ" та ПП "ІНТЕРПРОТЕКТ".
За зазначеною в первинних документах інформацією, ПП «ТАРНАДА» в березні - вересні 2016 та квітні-липні 2017 було придбано товар (фарба в асортименті) у кількості 17242,5 л. у контрагента - постачальника платника ПДВ ПП "ПИГМЕНТУМ" на загальну суму 3550854 грн (ПДВ 591809 грн) за договором на поставку товару між ПП "ПИГМЕНТУМ" та ПП «ТАРНАДА» від 10.11.2015 №01/01, видатковими накладними.
При цьому, податковий орган указує, що відповідно до опрацьованої в ході перевірки податкової інформації, яка зібрана згідно зі ст.ст.72,73 ПК України дані Єдиного реєстру податкових накладних, придбання фарби в асортименті за період з 24.03.2016 по 11.07.2017 не встановлено, а саме: враховано наявну в податковому органі податкову інформацію від 24.09.2018 №188/15-32-14-01/38351167, відповідно до якої: « 6.1. За результатами аналізу податкової інформації щодо ПП «ПИГМЕНТУМ» за період з 24.03.2016 по 11.07.2017 встановлено не можливість підтвердження реальності господарських операцій з питань придбання товарів (робіт, послуг) у постачальників та подальшої реалізації товарів (робіт, послуг) по ланцюгу постачання, у зв`язку з відсутністю платника податків та його посадових осіб за місцезнаходженням.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судами не були досліджені зібрані у справі докази (п.4 ч.4 ст.328 КАС України) та застосовано норми п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України без урахування висновків Верховного Суду у справах  №816/4409/15, №824/434/15-а, №826/17443/15.
Позивачем не були подані заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті вимог.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
За змістом п.15.1 ст.15 ПК України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Приписами п.16.1.4 ст.16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Як визначено ст.203 ПК України, податкова декларація з ПДВ подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого п.203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Відповідно до вимог п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як передбачено п.46.2 ст.46 ПК України, платник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст.137 цього Кодексу.
Платники податку на прибуток, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, подають разом з податковою декларацією за відповідний податковий (звітний) період звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), складені до перевірки фінансової звітності аудитором. Звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати) подаються платниками податку згідно з цим абзацом за формою, визначеною згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст.137 цього Кодексу.
Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого цього пункту, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід`ємною частиною.
Платники податку на прибуток, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, подають контролюючому органу річну фінансову звітність, яка підлягає оприлюдненню разом з аудиторським звітом у строк не пізніше 10 червня року, наступного за звітним. У разі неподання (несвоєчасного подання) річної фінансової звітності, яка підлягає оприлюдненню разом з аудиторським звітом, застосовується відповідальність, передбачена п.120.1 ст.120 цього Кодексу, для подання податкових декларацій (розрахунків).
Як передбачено п.49.1, п.49.2, пп.49.18.3, п.49.18 ст.49 ПК України, податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, крім випадків, передбачених підпунктами 49.18.4 та 49.18.5 цього пункту - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
У відповідності до п. 201.1 ст. 201 ПК України (в редакції чинній станом на час виникнення спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При чому, приписами п.201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: -для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з положеннями п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України, порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як убачається зі змісту положень п.135.1 ст.135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із ст.134 цього Кодексу.
Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у т.ч. у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у т.ч. при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
При цьому, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Крім того, за правилами п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Так, законом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Як слідує зі змісту приписів ст.ст.1,3 вказаного Закону, «господарська операція» - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Бухгалтерський облік - є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно із ст.9 даного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до ст.2 цього ж закону України, сфера дії даного Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Отже, виходячи зі змісту вимог п. 2 ст. 3 цього ж Закону України, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Правила ж податкового обліку безпосередньо визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.
Так, у ст. 8 вказаного вище Закону визначено, що відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: превалювання сутності на формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст.4 ЗУ).
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Так, як встановлено з матеріалів справи та спірного акту перевірки, під час проведення перевірки особлива увага перевіряючих приділялась дослідженню обставин «реальності» здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку.
При цьому, з урахуванням норм ст.ст.44, 61 ПК України, саме на контролюючі органи покладається обов`язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.
Порядок же визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків безпосередньо регулюються ст. 200 ПК України.
Відповідно до вимог п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із п.200.4. ПКУ, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, системний аналіз наведених вище норм чинного законодавства свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз «реальності» господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Як уже зазначалося вище, приписами пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до ст.1 Закону №996-XIV, господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Суд указує, що скаржником було подано касаційну скаргу на спірні судові рішення, зокрема, з підстав того, що судами було застосовано норму п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду по справам №816/4409/15, №824/434/15-а, №826/17443/15.
Так, відповідно до п.185.1. ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Разом з тим, згідно із п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Суд уважає за необхідне зазначити, що Верховним Судом під час розгляду справ №816/4409/15, №824/434/15-а не застосовувались приписи п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, крім того предметом судового дослідження у вказаних справах були надані контрагентами позивачів послуги (маркетингові послуги, послуги з експлуатації механізмів та спеціальної техніки для виконання робіт з прибирання снігу, льоду, глину та іншого сміття та щодо здійснення комплексу робіт з поточного ремонту асфальтобетонного покриття).
Отже, правовідносини у справах №816/4409/15, №824/434/15-а та у справі, що розглядається не є подібними.
Натомість, у справі №826/17443/15 Верховний Суд указав, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
При цьому, судами попередніх інстанцій не встановлено обставин щодо використання позивачем отриманого за вказаними вище договорами товару у власній господарській діяльності, позивачем не надано жодної інформації щодо зберігання товару, його транспортування, наявності власних або орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні, фактичного отримання позивачем товару, доказів здійснення позивачем розрахунку за поставлений товар, тощо. 
Крім того, судами не було надано жодної правової оцінки правомірності або
протиправності винесення відповідачем податкового повідомлення рішення №000551508 від 19.11.2019 форми "Н" про стягнення 8007,50 грн за допущене позивачем порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за період - вересень 2016.
Указані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.
За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що обставини, за яких були оскаржені спірні судові рішення з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу підтвердились.
Разом з тим, унаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасні та такі, що не ґрунтуються на матеріалах справи висновки, не забезпечено повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року - скасувати, справу №420/1499/20 направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                 І. В. Дашутін
Судді                                                                                                     О.О. Шишов
                                                                                                              Н.Є. Блажівська