ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 2240/2965/18
адміністративне провадження № К/9901/5005/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  2240/2965/18
за адміністративним позовом Житлово-будівельного кооперативу «Набережний квартал СХІД 5» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги, 
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя Шевчук О. П.) від 15 листопада 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Моніч  Б.  С., Охрімчук І. Г., Капустинський М. М.) від 31 січня 2019 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2018 року Житлово-будівельний кооператив «Набережний квартал СХІД 5» (далі - ЖБК «Набережний квартал СХІД 5») звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС у Хмельницькій області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 серпня 2017 року форми «Р» №  0006351209 та податкову вимогу форми «Ю» №  2293-17 від  25 жовтня 2017 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що за наслідками проведеної перевірки ДФС дійшла помилкового висновку щодо порушень позивачем податкового законодавства та, що господарські операції позивача з його контрагентом не мали реального характеру. Позивач стверджує, що реальність господарських операцій ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» з ТОВ «Валіо Груп» підтверджуються первинними документами бухгалтерського обліку.
3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2019  року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області від 18 серпня 2017 року форми «Р» № 0006351209.
Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу ГУ ДФС у Хмельницькій області форми «Ю» № 2293-17 від 25 жовтня 2017 року.
Стягнуто на користь ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» судовий збір в сумі 10  182,19 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Хмельницькій області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 15 лютого 2019 року ГУ ДФС у Хмельницькій області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2019 року, і ухвалити нову постанову, якою відмовити ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» в задоволенні позову.
5. 21 лютого 2019 року касаційну скаргу ГУ ДФС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2019 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
6. Ухвалою Верховного Суду від 04 березня 2019 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 18 березня 2019 року до Верховного Суду від ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить відмовити ГУ ДФС у Хмельницькій області у задоволенні касаційної скарги, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2019 року залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2315/0/78-20 від 26 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області від 04 серпня 2017 року № 2234 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» з питань взаємовідносин з ТОВ «Валіо Груп» за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 09 серпня 2017 року №  1575/22-01-14-06/39348417.
12. За результатами проведеної перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем вимог підпункту 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік в сумі 275 545 грн, в т. ч.: за серпень - 2015 року в сумі 74 872 грн; - за три квартали 2015 року в сумі 36 756 грн (в т. ч. за ІІІ квартал в сумі 36 756 грн); - за 2015 рік в сумі 200 673 грн (в т. ч. за IV квартал в сумі 163 917 грн).
13. На підставі акту перевірки від 09 серпня 2017 року контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0006351209 від 18 серпня 2017 року.
14. ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням оскаржив його в адміністративному порядку.
15. За результатами розгляду поданої скарги Державна фіскальна служба України скаргу ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» залишила без розгляду, з підстав пропуску строку звернення та повернула заявнику.
16. При цьому, ГУ ДФС у Хмельницькій області винесло податкову вимогу № 2293-17 від 25 жовтня 2017 року та рішення про опис майна у податкову заставу, та направило на адресу позивача. На адресу відповідача позивач надіслав листи про те, що триває процедура адміністративного оскарження, що підтверджується квитанціями та реєстром поштових відправлень, які містяться в матеріалах справи.
17. Вважаючи зазначені податкове повідомлення-рішення та податкову вимогу протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з недоведеності відповідачем порушення ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» вимог підпункту 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 ПК України. При цьому суд зауважив, що жодним доказом не підтверджується зняття коштів з рахунків ТОВ «Валіо Груп» позивачем або іншими особами, переведення саме цих коштів у готівку, передача готівки позивачу, наявність або використання такої готівки позивачем.
19. Посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень стосовно посадових осіб ТОВ «Валіо Груп», як підставу для висновку про нереальність господарських операцій ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» з ТОВ «Валіо Груп» судами першої та апеляційної інстанцій визнано необґрунтованими, оскільки ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на час розгляду даної справи в суді першої інстанції, вирок щодо посадових осіб ТОВ «Валіо Груп» не існував.
20. Водночас суди попередніх інстанцій зауважили, що податкова вимога від 25 жовтня 2017 року №  2293-17 сформована податковим органом та направлена позивачу всупереч положенням пункту 2.3 розділу ІІ Порядку № 576, оскільки оскарження останнім податкового повідомлення-рішення від 18 серпня 2017 року № 0006351209 свідчить про неузгодженість визначеного податкового боргу.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентом ТОВ «Валіо Груп».
23. Скаржник посилається на те, що господарські операції ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» з ТОВ «Валіо Груп» носили фіктивний характер. Також відповідач акцентував увагу на тому, що по контрагенту позивача наявні ухвали, прийняті в рамках незакінчених кримінальних проваджень. Скаржник указав, що судами не була врахована правова позиція Верховного Суду, викладена в постанові від 16 січня 2018 року по справі №  К/9901/1478/18, згідно з якої статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
26. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення податковий орган поклав в основу складу податкового правопорушення відсутність первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, як підстав для їх бухгалтерського обліку в розумінні частини першої та другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) та ставить під сумнів сам факт виконання будівельних робіт контрагентом позивача.
27. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
28. Водночас відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинним документом є - документ, який містить відомості про господарську операцію.
29. Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
30. При цьому, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
31. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).
32. Аналіз наведених норм свідчить, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. 
33. При цьому, дійсно, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
34. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
35. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» є неприбутковою організацією та не має на меті одержання прибутку. Предметом діяльності Кооперативу є забезпечення житлом та/або житловими приміщеннями членів (Учасників) та Асоційованих членів кооперативу і членів їх сімей, шляхом сприяння будівництву багатоквартирних житлових будинків, за власні кошти Кооперативу, а також наступної експлуатації та управління цими будинками, Статутом передбачено витрачання коштів виключно для здійснення діяльності, яка не має на меті отримання прибутку.
36. 08 травня 2015 року між ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» та ТОВ «Валіо Груп» укладено договір підряду № 8/05-28п згідно якого ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» - Замовник, ТОВ «Валіо Груп» - Підрядник.
Предметом даного Договору є зобов`язання Підрядника за дорученням Замовника на власний ризик виконати певну роботу за умов цього Договору, а Замовник зобов`язується прийняти роботу та оплатити її.
37. За проведені роботи ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» перерахувало ТОВ «Валіо Груп» кошти в сумі 1 300 509 грн.
38. На підтвердження господарських операцій згідно вказаного Договору позивачем надано до суду копію договору підряду № 8/05-28п від 08 травня 2015 року, довідки про вартість виконаних робіт та витрати за травень - жовтень 2015 року, акти приймання виконаних будівельних робіт за травень - жовтень 2015 року, копії виписок з банку, податковий звіт про використання коштів неприбуткових установ та організацій.
39. Дослідивши означені вище документи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що за наслідками перерахування позивачем коштів на рахунки контрагента, останнім виконані відповідні роботи і були досягнуті цілі та завдання, визначені установчими документами позивача. Вказані кошти витрачені за цільовим використанням, на будівництво будинку, який прийнятий до експлуатації.
40. Верховний Суд не може погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про підтвердження здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Валіо Груп», та вважає, що такі висновки є передчасними.
41. Як свідчать матеріали справи, обґрунтовуючи нецільове використання позивачем вказаних коштів, вказує на те, що позивач провів оплату за роботи контрагенту, які фактично не виконувались, тобто позивачем проведено оплату за вказані роботи для переведення таких коштів у готівку та на наявність ознак фіктивності контрагента позивача.
42. При цьому відповідач упродовж розгляду цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій наголошував, що зі змісту наданих первинних документів не вбачається, які саме роботи мав виконувати та фактично виконав контрагент позивача та вартість таких робіт.
43. Документи бухгалтерського звітності, надані позивачем, складено з численними та суттєвими порушеннями вимог Закону № 996-XIV.
З наданих первинних документів є лише акти виконаних робіт, в яких відсутній особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції та дати їх складення.
44. Водночас, відповідач зауважував, що позивачем не надано документів про наявність об`єкту будівництва, на земельну ділянку, декларацій про початок підготовчих робіт, декларацій про початок будівельних робіт, погодженого сторонами плану фінансування об`єкту будівництва, документів бухгалтерського обліку ЖБК «Набережний квартал СХІД 5», якими б підтверджувалися показники, відображені у податковій звітності, поданій до контролюючого органу, документи бухгалтерського обліку стосовно наявності заборгованості по відповідних регістрах бухгалтерського обліку підприємства та інших документів, які використовуються в галузі будівництва. 
45. Відповідно до витягів з сайту Держархбудінспекції України, реальним замовником будівництва за адресою: м. Харків, вул. Весела/Авіахімічна (секція 5) є ТОВ «Укрбуддизайн».
46. Однак досліджуючи та оцінюючи надані докази, суди попередніх інстанцій не встановили зв`язок ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» із реальним замовником будівництва ТОВ «Укрбуддизайн» та потребу у проведенні ЖБК «Набережний квартал СХІД 5» фінансування ТОВ «Валіо Груп» відповідно до укладеного договору підряду на виконання будівельних робіт.
47. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій.
48. При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
49. Положення статей 11, 71, 86 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
50. Проте, судами попередніх інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору.
51. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
52. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
53. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
54. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
55. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
56. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити господарські операції позивача за період, що перевірявся та на підставі яких виникли порушення, що лягли в основу прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2019 року у справі №  2240/2965/18 скасувати, а справу направити до Хмельницького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов