ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/3584/19                                         Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                               Мамедова Ю.Т.

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

08 вересня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді          Костюк Л.О.;                    
суддів:                                Бужак Н.П., Кобаля М.І.;
за участю секретаря:      Несін К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 березня 2021 року (розглянута у письмовому провадженні, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - відсутня) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Подільський цемент» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

У листопаді 2018 року, Публічне акціонерне товариство «Подільський цемент» (далі - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач-1) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0009754813 від 07 грудня 2018 року.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте відповідачем на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 березня 2021 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0009754813 від 07 грудня 2018 року.
Не погоджуючись з вказаною постановою Західним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків подано апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Колегія суддів звертає увагу на те, що під час подання апеляційної скарги апелянтом заявлено клопотання про заміну сторони його правонаступником.
Надаючи правову оцінку заявленому вище клопотанню, колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до постанови КМУ від 30.092020 року №893 «Деякі питання територіальних органів ДПС» ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи ДПС за переліком згідно з додатком.
Права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Наказом Державної податкової служби України від 30.09.2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» було утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком.
Кожен територіальний орган ДПС, утворений як відокремлений підрозділ, є правонаступником майна, прав та обов`язків відповідного територіального органу ДПС, що ліквідується (наказ від 12.11.2020 №643 «Про затвердження положень про територіальні органи ДПС»),
Відповідно до Положення про Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, затвердженого наказом ДПС України від 12.11.2020 №643, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків є правонаступником майна, прав та обов`язків Офісу великих платників податків ДПС (код ЄДРПОУ 43141471) у відповідних сферах діяльності.
Наказом ДПС України від 24.12.2020 року №755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» розпочато з 01.01.2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови №893.
Тому, Офіс великих платників податків ДПС як юридична особа публічного права втратив адміністративну процесуальну правоздатність органу, який згідно із законом виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики.
Вищенаведене узгоджується з висновком, зробленим Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду (постанова від 30.12.2020 у справі №805/4361/17-а).
Таким чином, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків є правонаступником усіх прав та обов`язків Офісу великих платників податків ДПС у відповідних сферах діяльності.
Відтак, Західним міжрегіональним управлінням ДПС підтверджено наявність підстав, визначених ст. 52 КАС України, для здійснення заміни відповідача її правонаступником.
У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне задовольнити подане клопотання та здійснити заміну відповідача у порядку процесуального правонаступництва з Офісу великих платників податків ДПС на Західного міжрегіонального управління ДПС.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо часткового задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що Відповідачем у період із 30.07.2018 р. по 10.09.2018 р. проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р., за результатами якої складено акт перевірки від 19.11.2018 р. №165/28-10-48-13/00293091 (далі - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема, п. 103.1 ст. 103, пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (також далі - ПК України) - підприємство не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом CRH (UK) Limited від провадження господарської діяльності в загальній сумі 94432961,40 грн. (629553076 грн. х 15%), в тому числі за 2016 p. - 25733968,60 грн., за 2017 р. - 68698992,80 грн.
На підставі Акту перевірки 07.12.2018 р. відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0009754813, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 118041201,75 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 94132961,40 грн., а за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 23608240,35 грн.
При цьому, за результатами адміністративного оскарження ДФС України рішенням від 15.02.2019 р. №7580/6/99-99-11-04-02-25 залишено без змін оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Позивач уклав ряд договорів позики грошових коштів від 05.11.2008 р., 16.09.2010 р., 10.08.2011 р. та 25.01.2013 р. з компанією CRH (CYPRUS) Limited, а також кредитну угоду від 21.11.2013 р. з компанією CRH (UK) Limited, (далі - договори позики). Відповідно до умов додаткових угод від 28.11.2013 р., укладених між компанією CRH (CYPRUS) Limited та компанією CRH (UK) Limited, компанія CRH (UK) Limited набула права на отримання платежів по усіх заборгованостях по кредитних угодах, набувши статусу нового кредитора.
Сторонами не заперечувалось, що протягом 2016-2017 років Позивач виплачував на користь CRH (UK) Limited відсотки у загальній сумі 24 259 524,18 дол. США (629 553 076,52 грн.) за договорами позики від 05.11.2008 р., 16.09.2010 р., 10.08.2011 р. та 25.01.2013 р. з компанією CRH (CYPRUS) Limited, а також кредитною угодою від 21.11.2013 р. з компанією CRH (UK) Limited, у тому числі:
- у 2016 р. - 6 914 500,44 дол. США (171 559 791,46 грн.);
- у 2017 р. - 17 345 023,74 дол. США (457 993 285,06 грн.).
Відповідач обґрунтовує висновки Акту перевірки тим, що оскільки CRH (UK) Limited отримала позику від CRH Poland Products & Distribution BV (зареєстрована в Нідерландах, далі - CRH Poland) з метою кредитування Позивача, то Договори позики між CRH (UK) Limited та Позивачем були укладені, та зміна кредитора відбулася виключно з метою отримання переваг ст.11 Конвенції, пунктом 7 якої визначено, що положення статті 11 не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі боргового зобов`язання, у відношенні якого сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.
Відповідно до норм ст. 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. 
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. 
Згідно з п.п. 103.1, 103.2 ст. 103 ПК України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Пунктом 103.3 ст. 103 ПК України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 цього Кодексу).
В силу норм п. 103.10 ст. 103 ПК України, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Особливості оподаткування доходів нерезидента визначені у п. 141.4 ст. 141 КАС України. Так, пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Так, одним з таких міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, є чинна Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993 р.
За змістом положень ч. ч. 1 - 3 ст. 11 зазначеної Конвенції, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів. 
Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції. 
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції
Проаналізувавши наведені вище норми права Верховний Суд під час розгляду в касаційному порядку аналогічної справи (справа №817/1045/17) в тексті своєї постанови від 14.08.2018 №К/9901/51316/18 сформував наступні правові висновки. Право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. При цьому, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
В тексті своєї іншої постанови від 21.03.2018 у справі №803/1005/17 Верховний Суд відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.
Разом з тим, оскільки Конвенція з Великобританією була розроблена на основі Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал (далі - Модельна конвенція), для тлумачення вищезазначеного пункту використовуються роз`яснення, які містяться в Офіційних коментарях до Модельної конвенції (далі - Коментарі).
Стаття 29 Модельної конвенції (у редакції від 2017 року) передбачає спеціальні положення щодо обмеження пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування - «тест основної мети», який полягає в наступному: незважаючи на будь-які положення конвенції про уникнення подвійного оподаткування, пільги, передбачені конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не повинні надаватися щодо доходу або капіталу, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин, що одержання такої пільги було однієї з основних цілей будь-яких домовленостей або операцій, які прямо або опосередковано призвели до цієї пільги, якщо не буде визначено, що надання цієї пільги за цих обставин буде відповідати цілі і задачі відповідних положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування, на яку поширюється дія конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до п.178 Коментарів до ст.29 Модельної конвенції висновки про те, що однією з головних / головною метою операції чи структури є застосування пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, повинні ґрунтуватися на дослідженні усіх фактів та обставин, що мають відношення до такої операції, та з урахуванням наступного:
(i) такий висновок не повинен ґрунтуватися на припущеннях;
(ii) дослідження всіх фактів та обставин не повинно зводитися до дослідження виключно податкового ефекту операції, що пов`язана з отриманням пільг по конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до п.181 Коментарів до ст.29 Модельної конвенції, мета отримання пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не буде вважатися основною, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням всіх фактів та обставин, які стосуються конкретної операції, що отримання таких пільг не було основним фактором та не може обґрунтувати здійснення певної операції, яка самостійно або разом з іншими операціями, призвела до таких пільг
Окрім того, керуючись правовою позицією Верховного Суду у Постанові від 14.08.2018 р. у справі №817/1045/17, суд бере до уваги висновки Меморандуму «Аналіз практики українських та іноземних судів щодо з`ясування факту чи було однією з головних / головною метою Компанії здійснення операцій чи створення структури отримання податкових переваг (пільг)» від 01.10.2019 р., в якому вказується, що «відповідно до практики Суду ЄС, для того, щоб дійти до висновку, що однією з головних/ головною метою операції чи структури було отримання переваг відповідної конвенції про уникнення подвійного оподаткування необхідно об`єктивно проаналізувати всі факти та обставини, що пов`язані з такою операцією або структурою, зокрема наступні критерії:
1) чи перераховуються всі/ майже всі проценти на користь третіх осіб через незначний проміжок часу після їх отримання від боржника;
2) чи має компанія-кредитор задокументовані та/ або незадокументовані зобов`язання перед третіми особами, які вимагають, щоб компанія-кредитор перераховувати отримані проценти на користь третіх осіб;
3) чи обмежується господарська діяльність компанії-кредитора отриманням процентів та їх подальшим перерахунком на користь третіх осіб;
4) чи має компанія-кредитор економічну присутність у юрисдикції резидентності;
5) чи відповідає застосування податкових пільг цілям застосованого податкового законодавства.
Отже, спірними обставинами, що підлягають дослідженню в межах даної справи з урахуванням предмету позову та предмету доказування, є правомірність застосування Позивачем пільгової ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті відсотків, обґрунтованість укладення договорів позики саме з CRH (UK) Limited, а не з іншою компанією, та наявність підстав для застосування тесту основної мети, передбаченого п. 7 ст.11 Конвенції, до спірних правовідносин. 
Досліджуючи зазначені обставини щодо укладення Позивачем договорів позики та виплати процентів колегією суддів встановлено наступне.
Довідки резидентності, надані Позивачем, підтверджують, що CRH (UK) Limited на час існування спірних правовідносин була податковим резидентом Сполученого Королівства для цілей податку на прибуток та Конвенції протягом 2015-2017 рр.
За змістом довідок CRH (UK) Limited є платником податку на прибуток на загальних підставах та не підпадає під жодний пільговий режим оподаткування щодо отриманих від Позивача відсотків.
Згідно зі Статутом CRH (UK) Limited від 24.07.1978 р. (пункти R-S), компанія має право позичати або залучати кошти, авансувати, позичати або депонувати грошові кошти або надавати кредит будь-якій компанії, фірмі чи особі (статут наданий як додаток до Листа HM REVENUE & CUSTOMS від 19.12.2018р. №Eol/F/30758/LS.
У фінансовій звітності CRH (UK) Limited за 2013-2015 роки також визначено, що основною діяльністю цієї компанії є фінансування компаній групи CRH. Зокрема, відповідно до Звіту директорів та фінансової звітності CRH (UK) Limited, за 2014 р. основною діяльністю CRH (UK) Limited є позичання грошових коштів та кредитування компаній групи. У даному Звіті також наведено перелік компаній групи, корпоративними правами яких володіє CRH (UK) Limited та яким вона надає запозичення (більше 40 компаній). CRH (UK) Limited самостійно здійснює свою діяльність, несе ризики пов`язані з проведенням господарських операцій, відповідно до фінансового звіту отримує доходи від корпоративних прав та наданих у користування компаніям групи фінансових коштів.
Зі змісту листа-пояснення від 20.11.2018 р., наданого CRH (UK) Limited, компанія запозичувала грошові кошти з різних джерел (в тому числі і на підставі кредитних договорів із пов`язаними та непов`язаними особами (банками) для власної операційної діяльності. Компанія CRH (UK) Limited надає запозичення іншим пов`язаним особам в ході своєї звичайної господарської діяльності і проценти за такими запозиченнями значною мірою формують операційний дохід компанії CRH (UK) Limited. Такі операції є звичайною господарською діяльністю для CRH (UK) Limited. 
Колегія суддів також враховує, що за матеріалами справи Компанія CRH (UK) Limited має економічну присутність у Сполученому Королівстві, а саме: Компанія CRH (UK) Limited була зареєстрована 24 липня 1978 року і провадить господарську діяльність протягом більш ніж 30 (тридцяти) років, має зареєстрований офіс, який знаходиться за адресою: Портленд Хаус, Бікенхіл Лейн, Бірмінгем, Бі 37-7Бі К`Ю, Сполучене Королівство.
На балансі Компанії CRH (UK) Limited наявна значна кількість активів відповідно до останнього Річного Звіту та фінансової звітності від 31 грудня 2017 року, зокрема необоротні активи складають 674 мільйона фунтів стерлінгів, оборотні активи складають 631 мільйон фунтів стерлінгів, чистих активів 404 мільйони фунтів стерлінгів.
У Листі HM REVENUE & CUSTOMS від 19.12.2018 р. №Eol/F/30758/LS визначено, що CRH (UK) Limited - холдингова компанія UK CRH Group і має кваліфікований фінансовий персонал, що має британську бухгалтерську кваліфікацію. 
Тобто, матеріалами справи підтверджено, що CRH (UK) Limited є фінансовою компанією, яка відповідальна та має право здійснювати цільове фінансування компаній Групи (в тому числі і Позивача), володіє власними активами, штатом працівників та здійснює таку діяльність протягом тривалого часу.
Щодо наявності у Позивача комерційної мети при укладенні Договорів позики та передачі зобов`язань за Договорами позики від CRH (CYPRUS) Limited на користь CRH (UK) Limited, колегія суддів зазначає наступне.
Позивач обґрунтовує зміну кредитора економічною необхідністю і метою скоротити адміністративні та юридичні витрати для всієї групи компаній, до якої входить Позивач і CRH (UK) Limited. Зокрема, відповідно до роз`яснення CRH (UK) Limited, доданого до Листа HM REVENUE & CUSTOMS (Податкова та митна служба Сполученого Королівства) від 04.10.2017 р. №Eol/F/30758/LS HM REVENUE & CUSTOMS, зміна кредитора у договорах позики грошових коштів від 05.11.2008 р., 16.09.2010 р., 10.08.2011 р. та 25.01.2013 р. Позивача з CRH (CYPRUS) Limited є частиною триваючого процесу зменшення неефективних з точки зору бізнес-процесів юридичних осіб у глобальній корпоративній структурі з метою уникнення зростаючого тягаря адміністрування та дотримання вимог корпоративного та податкового законодавства. Тому, перенесення позик Позивача з CRH (CYPRUS) Limited до Компанії CRH (UK) Limited було результатом комерційної реструктуризації фінансових компаній Групи.
В свою чергу, Договорами позики підтверджується, що основною метою цих договорів було не власне надання позики Позивачу, а фінансування модернізації основних засобів Позивача і поповнення оборотного капіталу Позивача для задоволення його операційних потреб, тобто наявна економічна мета і доцільність в їх укладенні.
До матеріалів справи долучено також копію Кредитної Угоди між CRH (UK) Limited та CRH Poland, у якій відсутні будь-які положення, які передбачали б, що кошти, які надаються у позику, мають цільове призначення. Зазначеною Кредитною угодою не передбачено будь-яких положень щодо автоматичного перерахування CRH (UK) Limited процентів, отриманих від Позивача, на користь CRH Poland. Виконання зобов`язань Компанії CRH (UK) Limited відповідно до Кредитної угоди не залежать від виконання зобов`язань Позивачем. 
Також з аналізу матеріалів справи встановлено, що Компанія CRH (UK) Limited протягом 2015-2017 років не мала жодних задокументованих або не задокументованих зобов`язань перед третіми особами, які так чи інакше вимагали або забороняли Компанії CRH (UK) Limited перераховувати таким особам проценти з джерелом походження з України від Позивача. Компанія CRH (UK) Limited діє від свого імені та за власний рахунок у власній господарській діяльності. Компанія CRH (UK) Limited та її менеджмент має всі повноваження визначати подальшу економічну долю доходу, зокрема процентів, отриманих від Позивача. Компанія CRH (UK) Limited та її менеджмент приймають самостійні управлінські рішення на власний розсуд щодо визначення мети використання процентів, отриманих від Позивача. В статутних документах Компанії CRH (UK) Limited не встановлені жодні обмеження для виконання повноважень її менеджменту. 
Договорами позики не передбачено будь-яких положень щодо зобов`язань CRH (UK) Limited перераховувати проценти, сплачені Позивачем, на користь третіх осіб чи будь-яких інших застережень щодо використання даних процентів. Компанія CRH (UK) Limited від власного імені, за власний рахунок уклала Договори позики. Дані договори також не укладені в межах агентської діяльності (не є договорами комісії, доручення, агентськими договорами),
Отже, перевіряючи правомірність застосування пільгової ставки за Конвенцією згідно з п.7 ст.11 Конвенції та застосовуючи тест «основної мети», за яким має бути перевірено, чи здійснює кредитор активну та реальну фінансову діяльність, чи несе ризики, чи така діяльність для нього характерна, чи є обов`язок перерахувати усі отримані кошти, чи аргументована зміна кредитора економічно окрім податкової пільги, тощо, судом встановлено, що CRH (UK) Limited набула прав кредитора за Договорами позики та здійснювала кредитування Позивача в межах власної бізнес-діяльності та у зв`язку з економічною та комерційною необхідністю Позивача.
Водночас не знайшли свого підтвердження доводи Відповідача про те, що операції між Позивачем та CRH (UK) Limited є складовою схеми податкового планування та штучного отримання переваг Конвенції, оскільки такі висновки спростовуються наведеними вище матеріалами справи. Відповідачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні позивачем та CRH (UK) Limited договору позики. Відповідач не навів та не надав доказів щодо обставин, яку саме податкову вигоду від застосування Конвенції отримав Позивач, сплачуючи проценти за позикою резиденту Великобританії, (CRH (UK) Limited) порівняно з тим, якби він сплачував ці проценти іншим компаніям групи.
Посилання Відповідача на той факт, що надання позики від CRH Poland чи CRH Capital Ltd (Джерсі) було б більш доцільним і логічним, не може бути прийняте до уваги, як доказ того, що укладення Договорів позики були спрямовані виключно на отримання Позивачем більш сприятливого режиму оподаткування або податкових пільг. Відповідач, вказуючи в Акті перевірки такий висновок, не проаналізував роль та функції, які виконує CRH Poland у структурі групи CRH, наявність у неї достатніх ресурсів та практичної можливості здійснювати фінансування.
Отже, Відповідач, попри покладений на нього за ст.72 КАС України обов`язок доказування, не довів належними і достатніми доказами факту будь-якого порушення Позивачем (як податковим агентом) чи його контрагентом за Договором позики норм податкового законодавства і факту, що укладення Договорів позики не було виправдане бізнес-процесом, спрямовано виключно на отримання Позивачем більш сприятливого режиму оподаткування або податкових пільг. 
Таким чином, оскільки контролюючим органом в ході розгляду даної справи документально не доведено обставини, на які той посилався в Акті перевірки, то колегія суддів вважає безпідставними доводи відповідача, а тому у відповідача відсутні правові підстави для збільшення позивачеві сум грошових зобов`язань, з податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 07 грудня 2018 року №0009754813.
Отже, виходячи із меж заявлених позовних вимог, зважаючи на вище викладені норми та з`ясовані обставини, суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем прийняте протиправно, а тому, як наслідок, воно підлягає скасуванню.
Щодо посилання апелянта на листи надані компетентними іноземними органами, щодо діяльності позивача, колегія суддів зазначає наступне.
Так, суд апеляційної інстанції не приймає зазначені вище обґрунтування апелянта, оскільки останні не стосуються безпосередньо господарської діяльності позивача у справі та його контрагентів. 
Також, апелянтом під час судового засідання не надано пояснення, яким саме чином дані листи стосуються діяльності позивача. 
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що суд першо інстанції дійшов до правильного висновку, що позов Акціонерного товариства «Подільський цемент» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення є обґрунтованим та таким, що підлягає задоволенню повністю.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень      та      у спосіб, що визначені      Конституцією      та      законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод      та      інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього обов`язок щодо доказування правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.
Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовує позовні вимоги.            
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 2, 10, 11, 241, 242, 243, 250, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 березня 2021 року - без змін.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.
(Повний текст виготовлено - 09 вересня 2021 року).

Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк 
                    
Судді:                                                                                          Н.П. Бужак,

                                                                                                    М.І. Кобаль