ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5845/20                                                                                    Суддя першої інстанції: Руденко А.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 серпня 2021 року                                                                                       м. Київ
          
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                        - Горяйнова  А.М.,
          суддів                                            - Файдюка В.В. та Чаку Є.В.,
          за участю секретаря                     - Король Ю.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року, яке проголошене о 15 год 05 хв. та складене у повному обсязі 21 травня 2021 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИЛА:

У грудні 2020 року ТОВ «Сокар Петролеум» звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому з урахуванням уточнень просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС (процесуальним правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) від 27 листопада 2020 року № 000053503.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року вказаний адміністративний позов було задоволено.  
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції надав неналежну оцінку дослідженим доказам та неправильно застосував норми матеріального і процесуального права. Скаржник вказує на те, що в ході фактичної перевірки були встановлені надлишки нафтопродуктів на загальну суму 9262 грн 05 коп., у зв`язку з чим на ТОВ «Сокар Петролеум» накладено штраф у розмірі 18524 грн 10 коп. Відповідач наголошує на тому, що рішення суду першої інстанції не узгоджується із практикою вирішення подібних спорів Верховним Судом. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що відповідач не надав доказів фактичної реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковані у встановленому законом порядку.
Під час судового засідання представник позивача заперечував проти апеляційної скарги та просив суд відмовити у її задоволенні, посилаючись на те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, а підстави для його зміни чи скасування відсутні. 
Відповідач був належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, проте явку свого представника у судове засідання не забезпечив та причини неявки суду не повідомив. За таких обставин колегія суддів, керуючись ч. 2 ст. 313 КАС України, вирішила розглядати справу за відсутності представника відповідача.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року - скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову, виходячи з такого.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено та сторонами справи не заперечується, що ТОВ «Сокар Петролеум» проводить господарську діяльність за адресою: м. Київ, вул. Велика Кільцева, 11, АЗС № 03/3 (автозаправочна станція з магазином та кафетерієм). 
Посадовими особами Офісу великих платників податків ДПС була проведена фактична перевірка щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками зазначеної господарської одиниці, результати якої оформлені актом фактичної перевірки від 06 липня 2020 року № 0037/28-10/05-03-01/РРО/38305367.
В ході проведення фактичної перевірки було встановлено, що згідно змінного звіту АЗС станом на 06 липня 2020 року о 16 год. 23 хв. обліковий залишок на кінець зміни  складає: 
-          бензин А-98 - 2276,56 л, а залишок продукту в резервуарі - 2396,50 л, надлишок - 119,94 л; 
          -          дизпаливо Extro - обліковий залишок на кінець зміни - 8243,78 л, а залишок продукту в резервуарі - 8382,58 л, надлишок - 138,80 л; 
          -          дизпаливо ТМ Nano - обліковий залишок на кінець зміни - 17993,32 л, а залишок в резервуарі - 18319,22 л, надлишок - 325,90 л.
Згідно з відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації, фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 06 липня 2020 року о 16 год. 23 хв. з врахуванням похибки 0,8% загальна сума надлишків паливно-мастильних матеріалів складає 9262 грн 05 коп.
На підставі акту фактичної перевірки від 06 липня 2020 року № 0037/28-10/05-03-01/РРО/38305367 відповідачем було прийняте податкове повідомлення-рішення від 20 серпня 2020 року № 0002320503, яким накладено на ТОВ «Сокар Петролеум» фінансові санкції у розмірі 18861 грн 95 коп., з яких 18524 грн 10 коп. - за порушення п. 12 ст. 3 та на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та 337 грн 85 коп. - за порушення п. 1 ст. 3 та на підставі ст. 17 вказаного Закону.
За результатами розгляду скарги позивача ДПС України прийняла рішення від 20 листопада 2020 року № 33073/6/99-00-06-02-06-06 про скасування податкового повідомлення-рішення від 20 серпня 2020 року № 0002320503 в частині накладення фінансової санкції у розмірі 337 грн 85 коп. 
У зв`язку з цим Офіс великих платників ДПС прийняв податкове повідомлення-рішення від 27 листопада 2020 року № 000053503 про застосування до ТОВ «Сокар Петролеум» фінансової санкції у розмірі 18524 грн 10 коп.
Не погоджуючись із таким рішенням контролюючого органу, ТОВ «Сокар Петролеум» звернулося до суду із адміністративними позовом про визнання його протиправним і скасування. 
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову ТОВ «Сокар Петролеум», суд першої інстанції виходив з того, що фактичний обсяг нафтопродуктів у резервуарах вимірюється рівнемірами-лічильниками. При проведенні фактичної перевірки посадовими особами відповідача був встановлений надлишок паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 9262 грн 05 коп., не облікованих у бухгалтерському обліку. Посилання позивача на ту обставину, що у змінному звіті № 17-НП не відображена реалізація паливно-мастильних матеріалів за поточну зміну суд першої інстанції визнав необґрунтованими, адже вони не спростовують встановлену кількість необлікованих паливно-мастильних матеріалів. Суд наголосив на тому, що у разі врахування реалізованих паливно-мастильних матеріалів обліковий залишок на кінець зміни підлягав зменшенню, а залишок необлікованих паливно-мастильних матеріалів був би збільшений.  
У зв`язку з цим суд першої інстанції прийшов до висновку, що позивач порушив вимоги п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не облікування у бухгалтерському обліку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 9262 грн 05 коп.
Водночас суд першої інстанції зазначив, що ст. 20 вказаного Закону передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. В той час як відповідач не надав до суду доказів фактичної реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не були обліковані, що стало підставою для задоволення адміністративного позову ТОВ «Сокар Петролеум». 
Під час розгляду справи суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду щодо застосування ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», викладені в постанові Верховного Суду від 24 грудня 2020 року № 808/8767/15.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення адміністративного позову ТОВ «Сокар Петролеум», оскільки він не знайшов свого підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі ст. 20 вказаного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Фактична наявність надлишків паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 9262 грн 05 коп., що не обліковані у встановленому законом порядку, на час апеляційного розгляду справи не є спірною. Зазначена обставина була встановлена судом першої інстанції і рішення суду від 09 квітня 2021 року в цій частині позивачем не оскаржене. 
Правильність висновків суду першої інстанції в цій частині підтверджується послідовною практикою Верховного Суду щодо вирішення подібних спорів. Зокрема, у постановах Верховного Суду від 28 травня 2020 року № 823/1978/16, від 18 вересня 2020 року у справі № 823/1977/16, від 09 квітня 2021 року № 823/31/17 зроблені висновки про те, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних реєстратора розрахункових операцій з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів. При цьому, якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Як раніше зазначалося, підставою для задоволення адміністративного позову ТОВ «Сокар Петролеум» стало те, що Офіс великих платників податків ДПС не надав доказів того, що не обліковані залишки паливно-мастильних матеріалів реалізовувалися товариством. 
Перевіряючи обґрунтованість такого висновку, колегія суддів враховує, що товаром, який не був облікований у встановлено порядку, є паливно-мастильні матеріали - бензин та дизпаливо, що зберігаються в резервуарах. Згідно з актом фактичної перевірки залишок бензину А-98 в резервуарі складав 2396,50 л, з яких необлікованими були - 119,94 л; залишок дизпалива Extro в резервуарі складав 8382,58 л, з яких необлікованими були - 138,80 л; залишок дизпалива ТМ Nano в резервуарі складав 18319,22 л, з яких необлікованими були - 325,90 л.
Не обліковані паливно-мастильні матеріали не є відокремленими від тих, що обліковані в установленому законом порядку і зберігаються спільно в єдиних резервуарах.
Отже, реалізацію паливно-мастильних матеріалів з резервуарів, які одночасно містять облікований та не облікований бензин і дизпаливо слід розглядати як реалізацію, у тому числі товару, що не був облікований у встановленому законом порядку. 
Фактична реалізація паливно-мастильних матеріалів - бензину А-98, дизпалива Extro, дизпалива ТМ Nano протягом зміни з 00 год 07 хв. 06 липня 2020 року по 15 год 30 хв. 06 липня 2020 року підтверджується змінним звітом АЗС форми № 17-НП, що був роздрукований працівниками ТОВ «Сокар Петроліум» на вимогу посадових осіб Офісу великих платників податків ДПС.
З огляду на викладене колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції  про те, що відповідач не надав доказів фактичної реалізації товару, що не був облікований у встановленому законом порядку. 
Додатково колегія суддів вважає необхідним зазначити, що суд першої інстанції правильно враховував правову позицію Верховного Суду, що викладена в постанові від 24 грудня 2020 року № 808/8767/15 і зробив правильний висновок про те, що обов`язковою умовою для застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», є саме реалізація товарів, які не обліковані.
Водночас висновок суду першої інстанції щодо відсутності доказів фактичної реалізації необлікованих паливно-мастильних матеріалів є помилковим. 
Крім того колегія суддів повторно звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 28 травня 2020 року № 823/1978/16, від 18 вересня 2020 року у справі № 823/1977/16, від 09 квітня 2021 року № 823/31/17, згідно з якою якщо різниця показників між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального (встановлено надлишок паливно-мастильних матеріалів), то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку про те, що накладення на ТОВ «Сокар Петроліум» фінансових санкцій повністю узгоджується із п. 12 ст. 3, ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а підстави для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 27 листопада 2020 року № 000053503 - відсутні. 
Доводи апеляційної скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в оскаржуваному рішенні та є підставою для його скасування. 
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції надав неналежну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення без додержання норм матеріального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року - скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 242, 238, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -      
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити. 
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2021 року - скасувати. 
У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» - відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

          Головуючий суддя                                                                        А.М. Горяйнов                                                                 

Судді                                                                                            В.В. Файдюк           

                                                                                                    Є.В. Чаку      

Постанова складена у повному обсязі 13 серпня 2021 року.