ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/8893/18
адміністративне провадження № К/9901/16051/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2018 року у складі судді Шевченко Н.М. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2019 року у складі колегії суддів: Степанюка А.Г., Губської Л.В., Епель О.В. у справі № 826/8893/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Страхова компанія «Український фінансовий альянс» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Приватне акціонерне товариство «Страхова компанія «Український фінансовий альянс» (далі - ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2018 року № 0025341406. 
2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2019 року, адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. У березні - квітні 2018 року працівниками ГУ ДФС у м. Києві на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, наказу від 14.03.2018 № 3906, направлень на перевірку від 28.03.2018 № 834/26-15-14-06-02, № 973/26-15-14-03-04, № 835/26-15-14-03-03, № 198/26-15-42-08 та від 16.04.2018 № 1065/26-15-14-06 проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 25.04.2018 № 498/26-15-14-06-02-10/32374372.
3.2. Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, унаслідок чого занижено податок на прибуток в сумі 8   120 988,00 грн, у тому числі за 1 квартал 2017 року - 1 226 996,00 грн, І півріччя 2017 року - 1 029 968,00 грн, 9 місяців 2017 року - 1 727 715,00 грн та за 2017 рік - 8   120 988,00 грн.
3.3. ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» подало заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДФС у м. Києві листом від 15.05.2018 № 22291/10/26-15-14-06-02 повідомило про залишення без змін висновків акта перевірки.
3.4. На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0025341406 від 18.05.2018, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 10   151 235,00 грн, у тому числі за основним платежем - 8   120 988,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 2   030 247,00 грн. 
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що підстав для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток у контролюючого органу не було, оскільки, по-перше, договори доручення та ліцензійний договір мають різну правову природу, відтак сплата роялті за ліцензійним договором та оплата послуг за договорами доручення не має подвійного характеру; по-друге, матеріали справи не містять розшифровки платежів, на яку посилається контролюючий орган; по-третє, друга частина договору страхування містить істотні його умови, а тому висновок ГУ ДФС у м. Києві про його виключно роз`яснювальну функцію є безпідставним; по-четверте, розміщення передбаченого ліцензійним договором товарного знаку на будь-якій сторінці договору є проявом здійснення власної господарської діяльності та не може бути об`єктом контролю податкового органу; по-п`яте, відмінність емблеми, розміщеної на другій частині договору страхування від емблеми, вказаної на сайті ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс», не свідчить про порушення позивачем вимог законодавства, адже контроль доцільності укладення договорів не належить до компетенції відповідача.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДФС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс». 
6. На обґрунтування касаційної скарги контролюючий орган зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно, оскільки у розрахунок роялті не повинна включатися вартість за розміщення логотипу на договорах страхування, що складає 150 грн за кожен договір страхування у зв`язку з тим, що ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» одночасно сплатило ТОВ «Дієса» за послуги укладання договорів страхування за договорами доручення, тобто дані витрати задвоєно; розміщення логотипу на договорах страхування не відповідає сфері використання об`єкта права інтелектуальної вартості відповідно до умов ліцензійного договору від 08.07.2016 № 080716-1/ЛД; емблема, вказана на другій частині вже укладеного договору страхування відрізняється від торговельної марки, вказаної у ліцензійному договорі. 
7. У відзиві на касаційну скаргу позивач уважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги контролюючого органу просить відмовити. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
9. Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
10. Тобто, роялті у розумінні податкового законодавства - платіж, отриманий в якості винагороди не лише за використанням об`єкта інтелектуальної власності, а й за отримання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності.
11. Згідно з частиною першою статті 420 Цивільного кодексу України до об`єктів права інтелектуальної власності належать, зокрема, комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення.
12. Статтею 492 Цивільного кодексу України передбачено, що торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.
13. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1107 Цивільного кодексу України розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів, зокрема, ліцензійного договору.
14. За положеннями статті 1109 Цивільного кодексу України за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об`єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог цього Кодексу та іншого закону.
У ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання об`єкта права інтелектуальної власності (конкретні права, що надаються за договором, способи використання зазначеного об`єкта, територія та строк, на які надаються права, тощо), розмір, порядок і строки виплати плати за використання об`єкта права інтелектуальної власності, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір.
15. Згідно з частинами першою-другою статті 1000 Цивільного кодексу України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя. Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного.
16. Системний аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що договір доручення та ліцензійний договорів мають різну правову природу, регулюють відмінні цивільно-правові відносини між суб`єктами господарювання, а відтак їх одночасне укладення не може мати наслідком висновок про подвійну правову природу платежів, що здійснюються ліцензіатом і повіреним відповідно на їх виконання.
17. Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» (Довіритель) і ТОВ «Дієса» (Повірений) укладено договори доручення від 04.07.2016 № 16-048 (т. 2 а.с. 145-201) та від 15.07.2016 №16-052 (т. 2 а.с. 247-250, т. 3 а.с. 1-28), за умовами яких Довіритель доручає, а Повірений приймає на себе зобов`язання за винагороду від імені та за рахунок Довірителя укладати та підписувати договори страхування, одержувати страхові платежі від страхувальників, виконувати роботи, пов`язані із здійсненням страхових виплат.
18. Предметом указаних договорів є також надання Повіреним послуг відповідального зберігання договорів страхування, що будуть укладені Повіреним від імені Довірителя (п. 1.2).
19. За виконання вищевказаних дій Довіритель сплачує Повіреному винагороду, яка визначається у відсотках від страхової премії укладених договорів за сприянням повіреного (п. 1.3).
20. Повірений зобов`язаний проводити роз`яснювальну роботу із страхувальниками по запропонованим договорам страхування, використовуючи надані Довірителем інформаційні матеріали (інформаційного характеру) шляхом розміщення в магазинах Повіреного інформації про можливість укладання договорів страхування із страховиком (пп. 2.1.1).
21. При сприянні в укладанні договорів страхування Повірений зобов`язаний: ознайомлювати страхувальників з правилами та умовами страхування, шляхом розміщення на інформаційному стенді відповідного магазину торгової мережі повіреного та на сайті повіреного у мережі Інтернет, використовувати тарифи, типові форми договорів, тощо, які встановлено довірителем, консультувати страхувальників з приводу оформлення договорів страхування, оформляти договори страхування не пізніше одного робочого дня з моменту отримання страхового платежу, приймати страхові платежі від страхувальників для перерахування їх на рахунок довірителя (пп. 2.1.2).
22. На виконання умов вищезгаданих договорів ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» перерахувало винагороду ТОВ «Дієса» за 2016 рік у сумі 27 796 512,00 грн, за 2017 рік у сумі 63   806 955,00 грн.
23. Крім того, між ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» (Ліцензіат) та ТОВ «Дієса» (Власник) 08.07.2016 укладено ліцензійний договір № 080716-1/ЛД про передачу прав на використання торгівельної марки (т. 1 а.с. 181-185), яким передбачено здійснення юридичною особою посередницької діяльності в сфері страхування в якості страхового агента № 16-048 від 04.07.2016, та згідно з яким Власник в якості страхового агента здійснюватиме посередницьку діяльність у сфері страхування; Ліцензіат з метою просування власних послуг страхування зацікавлений у використанні торговельної марки для поширення інформації про можливість придбати страхові послуги в мережі магазинів, що працюють під торговельною маркою; Ліцензіат бажає отримати на умовах цього договору дозвіл у вигляді невиключної ліцензії на використання торговельної марки.
24. Згідно з п. 2.1 вказаного договору Власник надає ліцензіату за винагороду на термін дії договору невиключну ліцензію (невиключні права) на використання наступної торговельної марки: знак для товарів та послуг «ЕЛЬДОРАДО» для товарів та послуг класів 8, 9, 11, 20, 21, 28, 35, 36, 37, 39, 41, 42 за міжнародною реєстрацією № 910317А, але виключно в межах зазначеного використання торговельної марки. Ліцензіату надається право використовувати ТМ в межах класів 8, 9, 11, 20, 21, 28, 35, 36, 37, 39, 41, 42, але при цьому виключно для наступних цілей: рекламування можливості укладення договору страхування у мережі магазинів, що працюють під торговою маркою з метою залучення клієнтів до укладення договорів страхування із Ліцензіатом (п. 2.2). У свою чергу, Ліцензіат попередньо погодить із Власником зміст, форму та період розміщення відповідної реклами та/або інших матеріалів, що містять зображення ТМ, при кожному випадку використання ТМ (п. 2.3).
25. За надання права на використання торговельної марки Ліцензіат сплачує Власнику винагороду. Сторони встановили, що сума винагороди за користування Ліцензіатом торговою маркою встановлюється щомісячно за згодою сторін і оформлюється окремими додатковими угодами до договору (п. 6.1).
26. Сплата роялті здійснюється на підставі цього договору з обов`язковим оформленням акту приймання-передачі наданих прав (п. 6.2).
27. На виконання умов ліцензійного договору № 080716-1/ЛД з метою встановлення суми винагороди за користування ліцензіатом торговою маркою укладені додаткові угоди про визначення розміру винагороди.
28. Сплата коштів ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» на користь ТОВ «Дієса» за платежем: «сплата роялті по ліцензійному договору від 08.07.2016 № 080716-1/ЛД» підтверджується наявними у матеріалах справи копіями платіжних доручень (т. 1 а.с. 239-250, т. 2 а.с. 1-132).
29. Судами попередніх інстанцій установлено, що заниження ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» у 2017 році податку на прибуток підприємств виникло у зв`язку з включенням позивачем до суми роялті за ліцензійним договором від 08.07.2016 № 080716-1/ЛД вартості розміщення логотипу на договорах страхування у розмірі 73   690 350,00 грн, що складає 150 грн за кожен договір страхування, укладений у 2016-2017 роках. При цьому, такий висновок ГУ ДФС у м. Києві обґрунтовано тим, що до перевірки ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» надано розшифровку нарахувань платежів (роялті) по вказаному ліцензійному договору, згідно з яким вартість роялті складається з вартості розміщення логотипу на договорах страхування та складає 150 грн за кожний договір страхування та вартості розміщення логотипу на сайті у відсотковій ставці 12% - 16% від страхового платежу.
30. ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» сплачені грошові кошти на користь ТОВ «Дієса» за 2016-2017 роки у сумі 91   603 467,00 грн на виконання умов договорів доручення від 04.07.2016 № 16-048 та від 15.07.2016 № 16-052 за послуги з укладання договорів страхування. На переконання ГУ ДФС у м. Києві, у розрахунок роялті не повинна включатись вартість розміщення логотипу на договорах страхування, що складає 150 грн за кожен договір страхування у зв`язку з тим, що Позивачем сплачені грошові кошти на користь ТОВ «Дієса» за послуги укладання договорів страхування згідно з указаними вище договорами доручення, а відтак відповідні витрати мають подвійний характер.
31. З приводу наведених доводів контролюючого органу Суд зазначає, що правова природа ліцензійних договорів та договорів доручень є різною, що виключає можливість ототожнення їх предмету. Предметом укладених між ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» договорів доручення є виконання ТОВ «Дієса» функцій страхового агента, що передбачає виконання частини діяльності Позивача на ринку страхових послуг. Натомість, предметом ліцензійного договору є надання за грошову винагороду (роялті) власником (ТОВ «Дієса») ліцензіату невиключної ліцензії на використання торговельної марки.
32. Таким чином, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що ліцензійний договір від 08.07.2016 № 16-048 та договори доручення від 04.07.2016 № 16-048 і від 15.07.2016 № 16-052 мають різний предмет та є різними за своєю правовою природою та змістом. Тому витрати зі сплати послуг за договорами доручення та витрати зі сплати роялті на виконання ліцензійних договорів не мають подвійного характеру.
33. Крім того, надаючи оцінку твердженню контролюючого органу про безпідставність формування позивачем складових бази роялті, до яких входить фіксований платіж за кожний укладений договір та вартість розміщення логотипу на сайті у відсотковій ставці від страхового платежу, Суд уважає за необхідне зазначити наступне.
34. Як установлено судами попередніх інстанцій, ні у ліцензійному договорі від 08.07.2016 № 080716-1/ЛД та додаткових угодах до нього, ні в актах приймання-передачі наданих прав за ліцензійним договором, ні серед додатків до акта перевірки немає жодних відомостей щодо наявності розшифровки платежів (роялті), на яку посилається контролюючий орган в акті перевірки (т. 1 а. с. 86). Відтак, твердження ГУ ДФС у м. Києві про безпідставність включення до складу роялті 150 грн за кожний укладений договір страхування спростовується наявними у матеріалах справи доказами, оскільки відповідні розрахунки жодним чином не підтверджені.
35. Надаючи оцінку посиланням скаржника на те, що при укладанні договорів страхування безпосередньо у мережі магазинів «Ельдорадо» на першій частині договорів страхування не використовується торгова марка, а друга частина договору, яка є на сайті страховика, несе роз`яснювальну функцію, колегія суддів зазначає наступне.
36. Із матеріалів справи вбачається, що договір страхування складається із двох частин, кожна з яких є невід`ємною частиною договору. При цьому, перша частина договору страхування містить дані щодо конкретного страхувальника: прізвище, РНОКПП, адресу, застраховане майно тощо. Друга ж частина договору містить його істотні умови, а саме: обов`язки сторін, дії сторін у разі настання страхового випадку, порядок розрахунку та виплати страхового відшкодування, підстави для відмови для виплати та інші умови. Викладене, у свою чергу, свідчить про необґрунтованість висновку ГУ ДФС у м. Києві про роз`яснювальну функцію другої частини договору страхування.
37. Крім того, розміщення передбаченого ліцензійним договором товарного знаку на будь-якій сторінці договору страхування є проявом здійснення власної господарської діяльності суб`єкта господарювання, а тому, за відсутності передбачених приписами Податкового кодексу України порушень з боку суб`єкта господарювання, до повноважень контролюючого органу не може відноситись встановлення доцільності розміщення та використання торгової марки.
38. Щодо доводів ГУ ДФС у м. Києві з приводу того, що емблема, вказана на другій частині договору страхування, відрізняється від торгівельної марки, указаної в ліцензійному договорі, то колегія суддів уважає їх безпідставними з огляду на наступне.
39. Розміщення на другій частині договорів страхування знаку для товарів і послуг (який також є офіційним торговим знаком ТОВ «Дієса») здійснюється на безоплатній основі з метою розвитку партнерських відносин та популяризації знаків на товари і послуги ТОВ «Дієса» в спільних партнерських програмах (№ заявки м2016 20845) (т. 3 а. с. 59-63, 65-83). Водночас, на сайті ПрАТ «СК «Український фінансовий альянс» у розділах «Партнери» та «Послуги» розміщено знак для товарів та послуг, який зазначено в ліцензійному договорі. Також, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, передбачений вищезазначеним договором знак розміщувався на коробкових матеріалах, рекламних макетах та рекламних листівках, погоджених з ТОВ «Дієса». Тобто розміщення на другій частині договорів страхування знаку для товарів і послуг не суперечить у межах спірних правовідносин умовам вищезгаданого ліцензійного договору, адже перебуває поза межами його правового регулювання.
40. Ураховуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів попередніх інстанцій є законним та обґрунтованим, натомість підстави для задоволення касаційної скарги відповідача відсутні.
41. Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
42. Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
43. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
44. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.
45. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2019 року залишити без змін.
46. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           І. В. Дашутін

Судді                                                                                                                О.О. Шишов

                                                                                                                        М.М. Яковенко