ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/2013/16
касаційне провадження № К/9901/19900/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.08.2016 (суддя - Мартинюк В.Я.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді - Большакова О.О., Макарик В.Я.) за позовом Державного підприємства «Львівський державний авіаційно-ремонтний завод»  (далі у тексті - Підприємство, ДП «ЛДАРЗ») до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби (далі у тексті - Інспекція, СДПІ з ОВП у м.    Львові МГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

У С Т А Н О В И В:

21.06.2016 Державне підприємство "Львівський державний авіаційно-ремонтний завод" звернулось до суду із позовом, із урахуванням зменшених позовних вимог, до відповідача - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.  Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що безпідставними є висновки акту перевірки від 17.05.2016 № 142/28-06-14-00/076843 про нереальність господарських операцій, оскільки свої зобов`язання з поставки товару, надання послуг контрагенти позивача виконали, про що свідчать первинні бухгалтерські документи встановленої форми. У свою чергу, Підприємством було повністю оплачено вартість поставленого товару, виконаних робіт, заборгованість за поставлений товар перед контрагентами відсутня, також, накладні на поставку товару містять усі реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема: назву документа, дату та місце складання, назви підприємств, від імені яких складено документ, зміст та обсяги господарських операцій, посади осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій і правильність їх оформлення, особисті підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. А відтак, висновки податкового органу вважає необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення протиправними і просить їх скасувати.

У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що у ході проведеної перевірки було встановлено документування операцій по регістрах бухгалтерського обліку лише бухгалтерськими проведеннями. Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зважаючи на що, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено правомірно і підстави для їх скасування відсутні. 

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 04.08.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення від 01.06.2016 №  0000521400/6967, №  0000511400/782 та №  0000471400/6944 у частині основного  платежу у розмірі 4  323  390,  29 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1  080  847,  57 грн.

Інспекція, не погодившись із висновками судів попередніх інстанцій, подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Державного підприємства «Львівський державний авіаційно-ремонтний завод»  відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень. Зазначає, що судами, досліджені первинні документи по господарським операціям, проте не встановлені реальність здійснення господарської операції та не враховані судами й документи акту перевірки від 17.05.2016 № 142/28-06-14-00/076843, а також суди не з`ясували обставини щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів із контрагентами. 

Заперечення на касаційну скаргу позивачем до суду не направлялись, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Верховний Суд ухвалою від 06.09.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 07.09.2021.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Львівський державний авіаційно-ремонтний завод» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за цей самий період  СДПІ з ОВП у м.  Львові МГУ ДФС.

За результатами проведеної перевірки встановлено порушення позивачем: п. 7.2.1, п.7.2.6 п.7.2, п.7.4.1, п.7.4.5 п.7.4, п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» та п.14.1.181 ст.14, п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4  769  913,  00 грн; п.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.8, п.138.8.1, п.138.8.5. п.138.8 ст.138, п.139.1.9. п.139.1 ст.139 ПК України у результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1  206  801,  00 грн; п.5.1, п.5.2.1 п.5.2, п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України від «Про оподаткування прибутку підприємств» у результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 119  891,  00 грн; п.46.1, п.46.5 ст.46, п.48.1 ст.48, п.152.1 ст.152 ПК України, що призвело до заниження показників у рядку 09 Розрахунків частини прибутку (доходу), що підлягає сплаті на загальну суму 396  818,  00  грн; п.134.1.1, п.134.1 ст.134, п.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК України, у результаті чого Підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 1  318  746,  00 грн.

На підставі висновків акта перевірки Інспекцією складено акт від 17.05.2016 №  142/28-06-14-00/076843 та прийнято податкові повідомлення-рішення від  01.06.2016 №  0000521400/6967, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку у розмірі 412  031,  25 грн, у тому числі, за основним платежем у сумі 329  625,  00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 82  406,  00 грн та №  0000471400/6944, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання  з податку на додану вартість у розмірі 5  475  062,  50 грн, в тому числі, за основним платежем -  4  380  050,  00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями  - 1  095  012, 50 грн; №0000511400/782, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання  з податку на прибуток у розмірі 2  746  873,  75 грн, у тому числі, за основним платежем у сумі 2  197  499,  00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями  у сумі 549  374,  75 грн.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями - рішеннями платник податків звернувся до суду.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на розрахунок податкових зобов`язань, визначених позивачу оскаржуваним рішенням, вплинули порушення, встановлені контролюючим органом при визначенні платником податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами - ТОВ «Галілея», ТОВ «Соломія-Текс», ТОВ «ТД «Бора», ТОВ «АВІА-МАКС», ТОВ «Рекома», ТОВ «ФАЛКОН-АВІА», ТОВ «Техоптстроймонтаж», ТОВ «Тех-Партнер», ТОВ «ТД «Запоріжпідшипник», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ «Тангаж», ТОВ «ПромСнабРесурс», а також ТОВ «Київський завод по ремонту комутаційних систем «Комутатор», ТОВ «Агросахінвест 2002», ТОВ «ІТЕУ», ВАТ «Авіаремонт АІР», ТОВ «КНІФ Композит», ТОВ «Вертол», ДЗТІП «Промоборонекспорт», ПП «Фірма ТБС», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Листехпоставка», що підтверджено змістом акту перевірки та детальним розрахунком податкового зобов`язання позивача з податку на додану вартість, наданим представниками відповідача до матеріалів справи.

Як вбачається із матеріалів справи, висновки Інспекції про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на матеріалах акта від 17.05.2016 №  142/28-06-14-00/076843 про заниження податку на додану вартість та податку на прибуток у результаті аналізу господарських операцій позивача та його контрагентів - ТОВ  «Галілея», ТОВ «Соломія-Текс», ТОВ «ТД «Бора», ТОВ «АВІА-МАКС», ТОВ «Рекома», ТОВ «ФАЛКОН-АВІА», ТОВ «Техоптстроймонтаж», ТОВ  «Тех-Партнер», ТОВ  «ТД  «Запоріжпідшипник», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ  «Тангаж», ТОВ  «ПромСнабРесурс», а також ТОВ «Київський завод по ремонту комутаційних систем «Комутатор», ТОВ «Агросахінвест 2002», ТОВ «ІТЕУ», ВАТ «Авіаремонт АІР», ТОВ  «КНІФ Композит», ТОВ «Вертол», ДЗТІП «Промоборонекспорт», ПП «Фірма ТБС», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Листехпоставка». 

Проведеною перевіркою встановлено, що надання в ході перевірки податковому органу всіх належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки і збори з метою одержання податкової вигоди не є підставою для її одержання, коли податковим органом встановлено, що відомості, які містяться в цих документах є недостовірні. Окрім того, представлені до перевірки податкові накладні не підтверджують факт придбання товарів, робіт, послуг та не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Намір одержати дохід лише за рахунок відшкодування податку на додану вартість без здійснення реальної господарської операції не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами під час судового розгляду справи, суди першої та апеляційної інстанцій вірно встановили безпідставність таких тверджень Інспекції, враховуючи, що реальність укладення, фактичне виконання та настання правових наслідків за дослідженими господарськими договорами і об`єктивність інформації у первинних документах за цими договорами підтверджено наданими доказами, що містяться у матеріалах справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач» та  вказані вище контрагенти, на час укладення господарських договорів і їх виконання були діючими суб`єктами господарювання.

Судами встановлено, що між позивачем (покупець) та: ТОВ «Галілея» були укладені договори поставки товару  від 09.02.2010 №45, від 28.12.2011 №28, від 08.10.2014 №0810/1, від 09.12.2014 №0912/1, від 18.02.2015 №1802/15, згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві радіодеталі, радіоелектронні вироби, кабелі, дроти, роз`єми, перемикачі, лампи, тощо, а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах даних договорів; із ТОВ «Тех-Партнер» (постачальник) було укладено договір поставки від 30.12.2014 №3012/14-2, відповідно до умов якого постачальник передає, а покупець оплачує та приймає у власність авіаційні запасні частини в кількості, номенклатурі, асортименті та по цінам, що погоджені сторонами у специфікаціях на кожну партію запасних частин, які є невід`ємними частинами цього договору; ТОВ  «ТД  «Запоріжпідшипник» (продавець) укладено договір від 04.02.2014 №9, згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві підшипники, а покупець зобов`язується прийняти їх та оплатити на умовах даного договору; ТОВ  «Радіо-електронні компоненти і апаратура» (продавець) укладено договір від 10.07.2014 №071001, від 25.08.2014 №082501, від 28.05.2014 №052801, від 29.05.2014 №052901, від 05.06.2014 №060501, від 06.06.2014 №060601, від 10.06.2014 №061001, від 17.06.2014 №061701, від 26.06.2014 №062601, від 26.06.2014 №062602, від 27.06.2014 №062701, від 27.06.2014 №062702, від 09.07.2014 №070902, від 01.08.2014 №080101, від 09.09.2014 №090901, від 15.09.2014 №091501, від 07.10.2014 від №100701, від 08.10.2014 №100801, від 14.10.2014 №101401, від 24.10.2014 №102401, від 05.11.2014 №110501, від 17.11.2014 №111701, від 01.12.2014 №120101, від 05.12.2014 №120501, від 09.12.2014 №120901, від 03.12.2014, згідно з умов яких постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві радіо-електронні комплектуючі та матеріали згідно рахунків та специфікацій, а покупець зобов`язується прийняти їх та оплатити на умовах даних договорів; ТОВ «ПромСнабРесурс» (продавець) укладено договір поставки від 06.06.2012 №36 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві товару змивку АРS-А, лако-фарбові покриття та матеріали, а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах даного договору; із ТОВ «Київський завод по ремонту комутаційних систем «Комутатор» (продавець) було укладено договір поставки товару від 28.01.2011 року за №51 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві товар (фотоматеріали плівка, магнітна, електрощітки), а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах даного договору; ТОВ «Агросахінвест 2002» (продавець) було укладено договір поставки товару від 25.01.2011 №25-01 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар в визначеній кількості, відповідної якості і за узгодженою ціною в порядку і терміни, встановлені договором, а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах даного договору; ТОВ «ІТЄУ» (постачальник) було укладено договір постачання від 17.07.2012 №1307/12/05 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар виробничо-технічного призначення в асортименті, в кількості та по ціні згідно Специфікації, що є невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах даного договору; ТОВ «ТАНГАЖ» (постачальник) було укладено договір від 30.12.2014 №3012/14-1 згідно з умов якого постачальник передає, а покупець оплачує та приймає у власність комплектуючі, електронні вироби в кількості, номенклатурі, асортименті та по цінам, що погоджені сторонами у специфікаціях на кожну партію комплектуючих, які є невід`ємними частинами цього договору; ТОВ «Авіа МАКС» (постачальник) було укладено договір від 30.12.2014 №3012/14 згідно з умов якого постачальник передає, а покупець оплачує та приймає у власність комплектуючі, електронні вироби в кількості, номенклатурі, асортименті та по цінам, що погоджені сторонами у специфікаціях на кожну партію комплектуючих, які є невід`ємними частинами цього договору; ТОВ  «Промелектроніка» (постачальник) було укладено договір від 23.06.2014 №93 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти і оплатити радіоелектронні компоненти, вказані у специфікації, на умовах, передбачених даним договором; ТОВ  «ВО  «Укрспецкомплект» (постачальник) було укладено договір від 15.01.2014 №181/126 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві устаткування, обладнання, гумові суміші, герметики, тканини, стрічки, нитки, емульсії та інші матеріально-товарні цінності, а покупець зобов`язується прийняти їх та оплатити на умовах даного договору; ТОВ «ТД «Бора» (постачальник) було укладено договір постави товару від 23.01.2012 №2301/12 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві авіаційні масла, змазки, а покупець зобов`язується прийняти їх та оплатити на умовах даного договору; ТОВ «КНІФ Композит» (виконавець) було укладено угоди від 04.07.2012 №04-07/2012, від 10.07.2012 №10-07/2012, від 23.07.2012 №23-07/2012 на виконання будівельних, ремонтно - реконструкційних, оздоблювальних, декоративно-прикладних та інших робіт (послуг) згідно з умов яких замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання виконати зі своїх матеріалів і (або) матеріалів замовника, на свій ризик та за рахунок замовника наступні роботи (послуги) поточний ремонт побутової кімнати цеху №2 за адресою: вул.  Авіаційна, 3а у м. Львів; із ТОВ «Листехпоставка» (постачальник) було укладено договір від 18.06.2014 №1806/14 згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві кабельно-провідникову продукцію, а покупець зобов`язується прийняти її та оплатити на умовах даного договору; ТОВ «Авіаремонт АІР» (продавець) було укладено договір купівлі продажу від 09.01.2013 №0901/13 згідно з умов якого продавець зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити запасні частини та комплектуючі вироби по номенклатурі, кількості і ціні, згідно специфікацій; ТОВ «Фалкон-Авіа» (постачальник) було укладено договір поставки від 27.05.2014 №05/14, від 28.07.2014 №07/14 згідно з умов яких постачальник зобов`язується поставити, а покупець оплатити та одержати запасні частини в кількості, в номенклатурі і за цінами, зазначеними у специфікаціях, які є невід`ємною частиною договору; ТОВ «Вертол» (постачальник) було укладено договори поставки від 10.04.2014 №10/04/14Л-1, від 10.04.2014 №10/04/14Л-1 згідно з умов яких постачальник зобов`язується поставити товар згідно специфікації, яка є невід`ємною частиною даного договору, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити його на встановлених договором умовах; ПП «Фірма ТБС» (виконавець) було укладено договір від 26.05.2014 №26/5 згідно з умов яких виконавець зобов`язується надати послуги з перемотки двигунів, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги на умовах даного договору; ТОВ «Соломія-Текс» (постачальник) було укладено договір поставки товару від 20.01.2010 №2001/10 згідно з умов якого покупець зобов`язується передати у власність покупцеві інструмент, а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити його на умовах даного договору; із ТОВ «ТЕХОПТ-2013» (постачальник) було укладено договори поставки від 26.11.2013 №ТО/4/2013, від 10.12.2013 №ТО/5/2013, від 10.04.2014 №ТО/7/2014, від 15.04.2014 №ТО/8/2014, від 27.05.2014 №ТО/9/2014, від 27.05.2014 №ТО/10/2014, від 27.05.2014 №ТО/11/2014, від 12.08.2014 №ТО/12/2014 згідно з умов яких постачальник зобов`язується поставити товар, який йому належить у кількості, якості та асортименті, зазначеним у специфікаціях, що додаються до договору є невід`ємною частиною даного договору з моменту їх підписання повноважними представниками сторін, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість у порядку та на умовах, визначених цим Договором.

У ході судового розгляду справи, судами були досліджені та визнані належними та допустимими надані позивачем на підтвердження позовних вимог копії первинних документів за вказаними операціями, а саме: вказані договори та додатки до них, протокол узгодження ціни, технічні завдання, специфікації, протокол розбіжностей, податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, подорожні листи службового легкового автомобіля, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), дефектні акти, підсумкові відомості ресурсів, платіжні доручення, на підставі яких оплата за надані послуги здійснена у порядку безготівкового розрахунку та в повному обсязі, що підтверджено актом перевірки Інспекції та не заперечувалось під час розгляду справи відповідачем. Також, в підтвердження реальності здійснення поставок вищезгаданого товару та його використання у власній господарській діяльності позивачем надано моніторингові протоколи та моніторингові таблиці на закупівлю, журнал пред`явлення ПКВ для вхідного контролю ГПЗ №4762, договори про закупівлю послуг за державні кошти, Положення про проведення моніторингу на закупівлю товарів, робіт, послуг, експрес-накладні ТОВ «Нової пошти», завдання на ознайомлювальний політ, акти приймання послуг з додатками, частково наданих сертифікатів якості та паспортів (інші сертифікати якості та паспорти відправлялись замовнику з комплектуючими літаків), а реальність здійснення поставок товарно-матеріальних цінностей підтверджено відмітками на видаткових накладних уповноваженої особи Міністерства оборони України про фактичне отримання товару.

Судами встановлено, що первинні документи, якими позивач доводив реальність здійснення господарських операцій із вказаними в акті перевірки контрагентами, оформлені належним чином та містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів, позивачем було виконано усі передбачені законом обов`язки, наявні всі документальні на підтвердження розміру податкового кредиту та понесених витрат, що відповідачем під час судового розгляду справи спростовано не було.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з абзацом пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Абзацом 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності платника податків.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Так, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів (послуг) із метою їх використання в господарській діяльності. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально.

Вірними є висновки судів попередніх інстанцій, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди, є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

У ході судового розгляду справи належні докази нереальності укладених позивачем із контрагентами правочинів відповідачем надані не були, також встановлено відсутність судових рішень, згідно з якими позивач або контрагенти позивача визнані фіктивними, а їх установчі документи - недійсними, на час дії угод ТОВ «ЗБМУ» не були виключені із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, були зареєстровані як платники податку на додану вартість в установленому порядку, мали належну правосуб`єктність щодо права виписувати та надавати податкові накладні, зважаючи на що, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що доводи відповідача про нереальність правочинів позивача із зазначеними контрагентами є хибними та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи.

З огляду на встановлені судами фактичні обставини справи та докази, надані сторонами на підтвердження обставин, якими вони обґрунтовують свої вимоги та заперечення, положення Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» колегія суддів приходить до висновку, що надані позивачем документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, а належним чином видані та оформлені податкові накладні були підставою для формування податкового обліку.

З висновками відповідача суди правомірно не погодились, обґрунтовуючи своє рішення тим, що під час дослідження факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 

Крім того, суди встановили, що висновок відповідача, який містить акт перевірки про безтоварність господарських операцій за договорами, укладеними позивачем, виходив з аналізу наявної у нього податкової інформації щодо контрагентів останнього з приводу неможливості проведення зустрічних перевірок, а також з питань проведення фінансово-господарських операцій на суми ризикових кредитів із контрагентами контрагентів позивача та актів перевірок цих контрагентів із їх контрагентами, що не охоплювали взаємовідносини із позивачем.

Також, судами попередніх інстанцій вірно було надано оцінку та не прийнято доводи відповідача, які також містяться в акті перевірки стосовно того, що Підприємством не надано жодних документів, які б підтверджували факт транспортування, а саме: товарно-транспортні накладні, шляхові листи, а також відсутні сертифікати, а тому його господарські операції не мають реального товарного характеру. 

Суд касаційної інстанції вважає, що посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних при дослідженні господарських правовідносин позивача, як підтвердження безтоварності досліджуваних операцій, є необґрунтованими, оскільки товарно-транспортна накладна є транспортною документацією, яка підтверджує операції саме з надання послуг з перевезення вантажів, а не сам факт придбання товару. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платника податків, яким у даному випадку є позивач.

Також, посилання відповідача щодо відсутності сертифікатів на товар, що є предметом укладених із вказаними контрагентами договорів, як на підставу неправомірності формування позивачем податкового кредиту по операціях з придбання товарів у них, вірно визнані судом безпідставними.

Оскільки, нормами Закону України "Про підтвердження відповідності" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не зобов`язано постачальника мати та, відповідно, передавати покупцям продукції засвідчені печаткою виробника сертифікати відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності. Законом визначений лише обов`язок постачальника надавати інформацію про сертифікацію продукції. 

Відповідно до частини 1, 2 статті 13 Закону України "Про підтвердження відповідності", виробник зобов`язаний надавати постачальнику інформацію про сертифікацію продукції шляхом зазначення реєстраційних номерів сертифікатів відповідності в документах, згідно з якими передається відповідна продукція. Постачальник зобов`язаний: реалізовувати продукцію за умови наявності у документах, згідно з якими йому передано відповідну продукцію, реєстраційних номерів сертифіката відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності; припиняти реалізацію продукції, якщо вона не відповідає вимогам нормативних документів, зазначеним у декларації про відповідність або у сертифікаті відповідності чи свідоцтві про визнання відповідності.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що сертифікати якості товару не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які фіксують факти здійснення господарських операцій, а тому є хибними доводи відповідача про те, що якщо у позивача відсутні документи, які б підтверджували якість та безпечність товару, це свідчить про нереальність господарської операції, оскільки сертифікати якості за своїм змістом не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів, так як містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам.

Так, функції та права контролюючих органів визначені статтями 19-1 та 20 ПК України, якими не передбачено здійснення перевірок суб`єктів господарювання на предмет наявності (відсутності) документів, що характеризують якість продукції, сировини, матеріалів, комплектувальних виробів, що використовуються для виробництва такої продукції.

За таких обставин, слід зазначити, що контролюючим органом під час судового розгляду справи не наведено суду доказів щодо порушення фіскальних інтересів держави внаслідок взаємовідносин позивача та його контрагента.

Суд додатково звертає увагу і на те, що з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит та віднесення сум понесених витрат до складу валових витрат товариства не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.

Таким чином, недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни (що контролюючим органом не доведено) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.

За статтею 42 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

В свою чергу, стаття 55-1 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містить ознаки (критерії), за якими юридична особа чи діяльність фізичної особи - підприємця можуть бути визнані фіктивними, тобто такими, в яких зовнішня організаційно-правова форма не відповідає її суті та меті створення. 

Ознаки фіктивності мають бути доведені належними, допустимими і достовірними доказами, поняття, джерела і характеристики яких наведені у Главі 5 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній від 15.12.2017). 

На момент розгляду справи, як у суді першої інстанції, так і апеляційної,  відповідачем не надано доказів щодо недобросовісності або будь-яких офіційних відомостей щодо самого позивача та/або його контрагентів, про обмеження дієздатності цих юридичних осіб, їх посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи під час здійснення ними вказаних господарських операцій.

Оскільки відповідачем не надані належні докази нереальності укладених позивачем з контрагентами правочинів, також не існує судових рішень, якими контрагенти позивача визнані фіктивними, а їх установчі документи - недійсними, на час дії угод позивач та його контрагенти були зареєстровані в установленому порядку, як платники податку на додану вартість, мали право виписувати та надавати податкові накладні, не були виключені із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців суд апеляційної інстанції вважає, що відповідачем висновок про нереальність правочинів із зазначеними контрагентами безпідставним та необґрунтованим.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування), та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов і у апеляційній скарзі та, із урахуванням яких, суди першої та апеляційної інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 КАС України.

Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій визнали їх такими, що свідчать про помилковість тверджень відповідача щодо нереального характеру правовідносин позивача із згаданим контрагентом.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, скаржник просить суд про переоцінку доказів стосовно встановлених судами фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. 

У відповідності до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, які відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова