ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/463/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Добрянська Я.І.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  23 червня 2021 року                                                                                            м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                                                  Безименної Н.В.
суддів                                                                      Кучми А.Ю. та Файдюка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Глуско Рітейл» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-
в с т а н о в и л а:
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовами до Офісу великих платників податків ДФС, в яких просив, з урахуванням уточнень визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 29.10.2019 №000087503, від 05.12.2019 №0002470503, від 26.11.2019 №000198503, від 27.11.2019 № 000212503, від 02.12.2019 №0002250503, від 02.12.2019 №0002220503, від 29.11.2019 №0002200503, від 27.11.2019 №000210503, від 26.11.2019 №000201503, від 26.11.2019 №000200503, від 25.11.2019 №000197503, від 03.10.2019 №000028503, від 17.10.2019 №000060503, від 08.10.2019 №000048503, від 05.02.2020 №0000234506.
Ухвалами Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.04.2020 та від 30.09.2020 об`єднано в одне провадження справи за вказаними позовами №640/463/20, №640/3841/20, №640/3838/20, №640/3485/20, №640/3489/20, №640/3003/20, №640/3000/20, №640/2516/20, №640/26033/19, №640/56/20, №640/25052/19, №640/8960/20, присвоївши об`єднаним справам загальний номер №640/463/20.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.09.2020 позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що позивач здійснював роздрібну торгівлю пальним на АЗС за відсутності ліцензії, крім того виявлено нестачу нафтопродуктів, та надлишок скрапленого газу та відсутність коду УКТ ЗЕД на бензин МАХХ95, що стало підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті за відсутності вини позивача, при цьому державою самостійно створено умови для несвоєчасного одержання ліцензії з метою подальшого накладення штрафних санкцій, або позбавлення суб`єктів господарювання доходів від господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним. Натомість позивач вжив всіх заходів для своєчасного отримання відповідних ліцензій. При цьому, бензин МАХХ95 містить визначений код УКТ ЗЕД, який відображено у фіскальних чеках з його продажу, а нестачу і надлишок палива визначено без застосування похибки вимірювання та без врахування вимог Інструкції №281, що виключає правомірність застосованих штрафних санкцій.
Відповідно до ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Беручи до уваги відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, беручи до уваги встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантин на всій території України, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом було здійснено фактичні перевірки господарських одиниць ТОВ «Глуско Рітейл» - автозаправних комплексів (АЗК) за адресами:
1) Київська область, м. Буча, вул. Депутатська, 42, за результатами якої складено акт від 09.10.2019 р. № 0004/28/10/РРО/24812228, в якому, зокрема, відображено порушення ч. 20 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481), а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Буча, вул. Депутатська, 42 в період з 01.07.2019 по 03.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
2) Київська область, Бориспільський район, с. Велика Олександрівка, автодорога Київ-Харків-Довжанський (на Ростов-на-Дону) 31 км + 300 м, за результатами якої складено акт від 20.11.2019 р. № 0043/28-10/05-03-01/РРО/24812228, в якому, зокрема, відображено порушення ч. 20 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, Бориспільський район, с. Велика Олександрівка, автодорога Київ-Харків-Довжанський (на Ростов-на-Дону) 31 км + 300 м в період з 01.07.2019 по 03.07.2019;
3) Київська область, м. Біла Церква, б-р Олександрійський, 96/А, за результатами якої складено акт від 05.11.2019 № 0017/28-10/05-03-01/РРО/24812228, в якому, зокрема, відображено порушення ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Біла Церква, б-р Олександрійський, 96/А в період з 01.07.2019 по 02.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
4) Київська область, м. Біла Церква, вул. Павліченка, 49-А, за результатами якої складено акт від 07.11.2019 № 0021/28-10/05-03-01/РРО/24812228, в якому відображено порушення ч. 20, ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Павліченка, 49-А, в період з 01.07.2019 по 03.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
5) Київська область, Ставищенський р-н, с. Кривець, автошлях Київ-Одеса 127+700м, праворуч, за результатами якої складено акт від 15.11.2019 № 0041/28-10/05-03-01/РРО/24812228, в якому, зокрема, відображено порушення ч. 20 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, Ставищенський р-н, с. Кривець, автошлях Київ-Одеса 127+700М, праворуч, в період з 01.07.2019 по 03.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
6) Київська область, Білоцерківський р-н, с. Чупира, вул. Садова, 50, за результатами якої складено акт від 13.11.2019 № 0039/28-10/05-03-01/РРО/24812228, в якому, зокрема, відображено порушення ч. 20 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, Білоцерківський р-н, с. Чупира, вул. Садова, 50, в період з 01.07.2019 по 03.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
7) Київська область, м. Біла Церква, б-р М. Грушевського, 15, за результатами якої складено акт від 08.11.2019 № 0022/28/10/РРО/24812228, в якому, зокрема, відображено порушення ч. 20, ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Біла Церква, б-р М. Грушевського, 15, в період з 01.07.2019 по 02.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
8) Київська область, м. Біла Церква, вул. Таращанська, 199, за результатами якої складено акт від 06.11.2019 № 0019/28/10/РРО/24812228, в якому, зокрема, встановлено порушення ч. 20, ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Таращанська, 199, в період з 01.07.2019 по 03.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
9) Київська область, м. Біла Церква, вул. Київська, 84-А, за результатами якої складено акт від 06.11.2019 № 0018/28-10/05-03-01/РРО/24812228, в якому відображено порушення ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Київська, 84-А в період з 01.07.2019 по 02.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а також п. 1, п. 11, п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР (далі - Закон № 265), а саме - нестача нафтопродуктів на загальну суму 5 840,34 грн., надлишок скрапленого газу у кількості 7 л на загальну суму 76,65 грн., проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього найменування, а саме: відсутній код УКТ ЗЕД на бензин МАХХ95;
10) Київська область, м. Васильків, вул. Декабристів, 49, за результатами якої складено акт від 07.11.2019 № 0020/28-10/05-03-01/РРО/24812228, в якому, зокрема, відображено порушення ч. 20 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Васильків, вул. Декабристів, 49, в період з 01.07.2019 по 02.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
11) Київська область, Києво-Святошинський район, с. Гореничі, тр. Київ-Чоп 22 км + 50 м, за результатами якої складено акт від 12.09.2019 № 0139/28/10/РРО/24812228, в якому , зокрема, відображено порушення ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Гореничі, тр. Київ-Чоп 22 км + 50 м в період з 01.07.2019 по 03.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
12) Київська область, Бориспільський район, с. Щасливе, вул. Харківське шосе, 3, за результатами якої складено акт від 25.09.2019 № 0145/28/10/РРО/24812228, в якому , зокрема, відображено порушення ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, Бориспільський район, с. Щасливе, вул. Харківське шосе, 3, в період з 01.07.2019 по 02.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
13) Київська область, Києво-Святошинський район, с. Мрія, тр. Київ-Чоп 27 км + 400 м, за результатами якої складено акт від 17.09.2019 № 0140/28/10/РРО/24812228, в якому , зокрема, відображено порушення ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Мрія, тр. Київ-Чоп 27 км + 400 м, в період з 01.07.2019 по 02.07.2019 за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Крім того, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань наявності ліцензій, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів за період діяльності з 01.07.2019 по 31.07.2019, за результатами якої складено Акт від 22.01.2020 р. № 011/28-10-45-06/24812228, у висновку якого відображено порушення ч. 33 ст. 15 Закону № 481, а саме - роздрібна торгівля пальним на АЗК за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Київська, 43а за відсутності ліцензії в період з 01.07.2019 по 02.07.2019.
На підставі вказаних актів перевірки відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення, кожним з яких застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу у розмірі 250000 грн., передбачену абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону № 481, а всього застосовано штрафи на загальну суму 3500000 грн.:
- від 29.10.2019 № 000087503;
- від 05.12.2019 №0002470503;
- від 26.11.2019 №000198503;
- від 27.11.2019 № 000212503;
- від 02.12.2019 №0002250503;
- від 02.12.2019 №0002220503;
- від 29.11.2019 №0002200503;
- від 27.11.2019 №000210503;
- від 26.11.2019 №000201503;
- від 25.11.2019 №000197503;
- від 03.10.2019 №000028503;
- від 17.10.2019 №000060503;
- від 08.10.2019 №000048503;
- від 05.02.2020 №0000234506;
Також, відповідачем складено податкове повідомлення-рішення від 26.11.2019 №000200503, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 256 грн., з яких: 1 грн. - санкція за порушення п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», 85 грн - санкція за порушення п.11 ст.3 вказаного Закону, 170 грн - санкція за порушення п.12 ст.3 цього Закону.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що неналежна організація державою процедури ліцензування господарських операцій з роздрібної торгівлі пальним, не повинна спричиняти негативних наслідків, як у вигляді порушення законодавства, так і необґрунтованого застосування штрафних санкцій, виявлені розбіжності між фактичною і обліковою кількістю нафтопродуктів знаходяться в межах відповідної похибки, що спростовує висновок відповідача щодо наявності на АЗС позивача надлишків та нестач нафтопродуктів, подані позивачем докази підтверджують зазначення у фіскальних чеках з реалізації бензину МАХХ95 коду УКТ ЗЕД цього товару, що спростовує твердження контролюючого органу про реалізацію позивачем товарів без застосування РРО і реалізацію необлікованого товару.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та обґрунтувань апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Приписами пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. (Підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України).
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі  Закон №481) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Абзацом 57 ст.1 наведеного Закону передбачено, що роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції / автогазозаправної станції / газонаповнювальної станції / газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
Статтею 15 Закону №481 установлено, що роздрібна торгівля пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років.
Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Відповідно до ст.17 Закону №481 за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Актами перевірок встановлено, що позивачем здійснено господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним без ліцензії у період з 01.07.2019 по 02.07.2019 та по 03.07.2019.
Зважаючи на положення абз.4 п.4 ч.1 ст.3, ч.1 ст.8 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» (далі - Закон №222-VIII) при запровадженні ліцензування роздрібної та оптової торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» №2628-VІІІ, яким внесені зміни в тому числі до Законів № 481, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018 року, набрав чинності з 1 січня 2019 року, крім зокрема норм підпункту 6 (щодо змін до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II цього Закону, що набирали чинності з 1 липня 2019 року.
Отже законодавець при запровадженні ліцензування роздрібної та оптової торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених Законом №222-VIII, щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття Закону №2628-VІІІ.
Колегія суддів доходить висновку про нечіткість врегульованих відносин щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, оскільки Державна фіскальна служба України лише 30 травня 2019 року направила лист за № 17014/7/99-99-12-01-01-17 із розпорядження про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 1 липня 2019 року, а отже держава створила для платників перешкоди в господарюванні, що призвело до накладення штрафу на позивача.
Суд звертає увагу, що вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень Закону № 481 в частині внесених змін Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою №545 (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року № 609 виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування  - ДФС, територіальні органи ДФС.
Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання дізнався з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону №2628 щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, Підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування Законом надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, Верховним Судом з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
До спірних правовідносин підлягає застосуванню рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Суд визнає, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Аналогічну позицію висловлено Верховним Судом у постановах від 04 листопада 2020 року у справі №160/10203/19 та від 16 грудня 2020 року у справі № 520/13020/19, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Відтак, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків ДПС від 29.10.2019 №000087503, від 05.12.2019 №0002470503, від 26.11.2019 №000198503, від 27.11.2019 № 000212503, від 02.12.2019 №0002250503, від 02.12.2019 №0002220503, від 29.11.2019 №0002200503, від 27.11.2019 №000210503, від 26.11.2019 №000201503, від 25.11.2019 №000197503, від 03.10.2019 №000028503, від 17.10.2019 №000060503, від 08.10.2019 №000048503, від 05.02.2020 №0000234506, якими до позивача застосовано штрафні санкції за роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.11.2019 №000200503 колегія суддів зазначає, що підставою для застосування штрафних санкцій було встановлення нестачі нафтопродуктів на загальну суму 5840,34 грн, надлишок скрапленого газу у кількості 7 л на загальну суму 76,65 грн, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього найменування, а саме: відсутній код УКТ ЗЕД на бензин МАХХ95.
В той же час, матеріали справи містять копії фіскальних чеків від 05.11.2019 №369, №39 та від 06.11.2019 №142, №156, №326, в яких відображено код УКТЗЕД бензину МАХХ95 - 2710124512, що спростовує твердження контролюючого органу про проведення позивачем розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього найменування.
З долученого до матеріалів справи додатку № 3 "Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 06.11.2019 р." до акту перевірки від 06.11.2019 № 0018/28-10/05-03-01/РРО/2481222 випливає, що під час вимірювання фактичних залишків і їх співставлення з даними обліку позивача порушено пп. 4.2.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом від 20.05.2008 № 281/171/578/155, згідно з яким під час вимірювання маси нетто нафтопродуктів до 100 т застосовується допустима відносна похибка у розмірі +/- 0,8%, а також п. 8.10 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332, згідно з яким похибка вимірювання вуглеводневих скраплених газів складає (± 0,5 %).
Облікова кількість дизельного палива становила - 14356,35 л, бензину А-92  5431,00 л, бензину А-95 - 10787,71 л, бензину МАХХ-95 - 7422,64 л, скрапленого газу - 5138,00 л.
Таким чином, зафіксована контролюючим органом нестача дизельного палива у кількості 68,35 л, бензину А-92 у кількості 33 л, бензину А-95 у кількості 53,71 л, бензину МАХХ-95 у кількості 45,64 л і надлишок скрапленого газу у кількості 7 л є такою, що перебуває в межах похибки, встановленої Інструкціями від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та від 03.06.2002 №332, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та протиправність податкового повідомлення-рішення від 26.11.2019 №000200503.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують, при цьому колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Керуючись ст.ст.243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню.
Текст постанови виготовлено 23 червня 2021 року.

Головуючий суддя                                                                                Н.В.Безименна

Судді                                                                                                    А.Ю.Кучма

                                                                                                              В.В.Файдюк