ПОСТАНОВА
Іменем України

17 травня 2021 року   
Київ
справа №520/1104/19
адміністративне провадження №К/9901/128/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники справи:
представник позивача: Шрамко І.С.,
представник відповідача: Шамілова Л.Ш.,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №520/1104/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАНДЕМ ІМПЕКС» до Головного управління ДФС у Харківській області, про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Харківській області, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (суддя Мороко А.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Кононенко З.О., судді: Калиновський В.А., Бегунц А.О.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАНДЕМ ІМПЕКС» (далі у тексті - позивач, ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі у тексті - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 00000011411, №00000021411, №00000031411, №00000041411, №00000051411, №00000331410, №00000081411, №00000721307, №00000731307, №00000741307 від 10 січня 2019 року.
Позов вмотивовано помилковістю висновків контролюючого органу про порушення позивачем у періоді, що перевірявся, вимог податкового законодавства. 
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року, адміністративний позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що основним видом діяльності ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» є лісопильне і стругальне виробництво, експорт продукції (паркету) у Бельгію, Італію, Словаччину, Францію, Канаду. ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» для здійснення господарської діяльності володіє на праві власності виробничими та складськими приміщеннями за адресою: смт. Пересічне, вул. Леніна, 1-Д, деякі приміщення орендує.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена планова документальна виїзна перевірка позивача з питань додержання податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року за результатами якої складено акт № 5319/20-40-14-11-11/30238220 від 22 грудня 2018 року. 
Перевіркою встановлено наступні порушення:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2       970       396 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1       178       039 грн, за І квартал 2018 року у сумі 529       773 грн, за ІІ квартал 2018 року у сумі 587       791 грн, за ІІІ квартал 2018 року у сумі 674       792 грн;
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у сумі 1       331       000 грн, за 2016 рік - 3       284       408 грн, за 2017 рік - 5       429       577 грн, за І квартал 2018 року - 4       255       177 грн, за ІІ квартал 2018 року - 4       134       998 грн, за ІІІ квартал 2018 року - 5       241       832 грн;
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2016 року на суму 15       923 грн, завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 169       080 грн, у тому числі за серпень 2016 року в сумі 7056 грн, за жовтень 2016 року - 1315 грн, за листопад 2016 року - 4089 грн, за січень 2017 року - 3500 грн, за серпень 2017 року - 434 грн, за вересень 2017 року - 10597 грн, за листопад 2017 року - 12849 грн, за грудень 2017 року - 57687 грн, за березень 2018 року - 36550 грн, за серпень 2018 року - 8333 грн, за вересень 2018 року - 26670 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за вересень 2018 року на 64       381 грн;
- здійснення без одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України операцій з валютними цінностями, що потребує одержання ліцензії Національного банку України згідно з підпунктом г) пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 у розмірі 552       716,91 євро, що є еквівалентом 13       999       548,83 грн;
- пункту 176.2(б) статті 176 ПК України, а саме в довідці за формою № 1-ДФ про суми нарахованого (сплаченого) доходу на користь платника податку, та сум утриманого з них податку у періоді, що перевірявся, надані недостовірні дані про суми нарахованого та сплаченого доходу при відшкодуванні сум по авансовим звітам за ознакою доходу "127" (згідно з довідником ознак);
- абзацу г) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2«а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у зв`язку з чим на підставі пункту 164.5 статті 164 ПК України нараховано податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 19637,56 грн, в тому числі за 2015 рік - 1971,79 грн, за 2016 рік - 8107,21 грн, за 2017 рік - 6433,64 грн, за 2018 рік - 3124,92 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, абзацу г) підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, у зв`язку з чим на підставі пункту 164.5 статті 164 ПК України нараховано військовий збір в загальній сумі 1636,46 грн, в тому числі за 2015 рік - 164,32 грн, за 2016 рік - 675,60 грн, за 2017 рік - 536,14 грн, за 2018 рік - 260,41 грн;
- пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637), а саме не оприбуткування готівкових коштів в касу підприємства у сумі 1418,14 грн.
Висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
І. 28 грудня 2015 року ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» (Боржник) укладено договір № 1 «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14.08.2013» (далі - Договір про порядок виконання зобов`язань) з фізичною особою - громадянином України ОСОБА_1 (Кредитор), що є Кредитором по зобов`язанням за Договором про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 (частина №1, частина №2) від 14 серпня 2013 року, із змінами і доповненнями, внесеними шляхом укладення Договору про внесення змін і доповнень №1 від 10 січня 2014 року (Кредитний договір), згідно з пунктом 1 якого у зв`язку з набуттям Кредитором права вимоги за Кредитним договором на підставі укладеного та виконаного Договору відступлення права вимоги №28/12-15/2 (Договір відступлення) від 28 грудня 2015 року, сторонами досягнуто згоди, що Боржник повинен здійснити на користь Кредитора погашення заборгованості за Кредитним договором, що існувала станом на момент укладення Договору відступлення.
У зв`язку з частковим виконанням Кредитором як поручителя зобов`язання Боржника за Кредитним договором до моменту укладення Договору відступлення в розмірі 120000 євро на виконання Договору поруки № WCLоаn/06486/S-5 від 14 серпня 2013 року із змінами і доповненнями шляхом укладення Договору про внесення змін і доповнень №1 від 28 грудня 2015 року, сторони досягли згоди, що на підставі частини другої статті 556 ЦК України, окрім зазначеного у пункті 1 цього Договору обов`язку Боржника, у Боржника існує заборгованість перед Кредитором в розмірі 120000 євро, що також є простроченою заборгованістю за Кредитним договором (пункт 2 Договору) та є еквівалентом 3039432,72 грн згідно з офіційним курсом НБУ станом на 28 грудня 2015 року (підпункт 5.2 пункту 5 Договору).
У підпункті 5.1 пункту 5 Договору про порядок виконання зобов`язань сторони погодили, що заборгованість, відступлена Кредитору на підставі Договору відступлення, складає 432716,91 євро, що є еквівалентом 10960116,11 грн згідно з офіційним курсом НБУ станом на 28 грудня 2015 року, з яких: по поверненню кредиту - 305283,37 євро, що є еквівалентом 7732402,20 грн; нараховані проценти за користування кредитом - 52617,41 євро, що є еквівалентом 1332725,64 грн; пеня/штрафи - 74816,13 євро, що є еквівалентом 1894988,27 грн. 
Пунктом 7 Договору про порядок виконання зобов`язань сторони передбачили, що належним та повним виконанням Боржником своїх зобов`язань перед Кредитором буде перерахування на розрахунковий рахунок Кредитора грошової суми, яка відповідатиме еквіваленту 432716,91 євро та 120000 євро, згідно з офіційним курсом НБУ станом на дату такого перерахування.
На указану заборгованість позивач нараховував курсові різниці відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10 серпня 2000 року (далі - П(с)БО 21), що призводило у відповідні періоди зростання курсу євро до виникнення витрат, які відображалися за рахунком № 945 «Витрати від операційної курсової різниці», а у період падіння євро по відношенню до гривні (1 квартал і 1 півріччя 2018 року) - до виникнення доходу, який відображений за рахунком № 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а саме: за 2015 рік - 494417,98 грн (інші операційні витрати); за 2016 рік - 1215687,03 грн (інші операційні витрати); за 2017 рік - 2803833,39 грн (інші операційні витрати); за І квартал 2018 року - 437301,88 грн (інші операційні доходи); за І півріччя 2018 року - 1180735,42 грн (інші операційні доходи); за 9 місяців 2018 року - 1415384,20 грн (інші операційні витрати).
За позицією контролюючого органу, вираження грошових зобов`язань в іноземній валюті на користь фізичної особи-громадянина України за вищезазначеним договором є незаконним,  оскільки суперечить положенням частини другої статті 192 ЦК України, частини другої статті 198 ГК України, пункту 1 статті 5, підпункту г) пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 (далі - Декрет №15-93). Враховуючи викладене, а також те, що зобов`язання з оплати заборгованості за Договором про порядок виконання зобов`язань виражено у національній валюті - гривні, в бухгалтерському обліку ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» вказана заборгованість на дату балансу перерахуванню не підлягала, а курсові різниці - не виникали.
ІІ.  Придбання матеріалів (дошка, ламель, пиловник дубу тощо), які слугували сировиною для виготовлення паркету від неплатників ПДВ: ФОП ОСОБА_2 (77577,50 грн), ФОП ОСОБА_3 (276115 грн), ФОП ОСОБА_4 (1786750 грн), ФОП ОСОБА_5 (211000 грн), ФОП ОСОБА_6 (1414521,42 грн), ФОП ОСОБА_7 (227586,60 грн), ФОП ОСОБА_8 (300000 грн), ФОП ОСОБА_9 (612040 грн), ФОП ОСОБА_10 (129465 грн), ФОП ОСОБА_11 (232437 грн), ФОП ОСОБА_12 (350579,50 грн), ФОП ОСОБА_13 (666196,27 грн), ФОП ОСОБА_14 (1148631,50 грн), ФОП ОСОБА_15 (121490 грн), ФОП ОСОБА_16 (1061981,11 грн), ФОП ОСОБА_17 (153595 грн), ФОП ОСОБА_18 (831725,72 грн), ФОП ОСОБА_19 (98735,75 грн), ФОП ОСОБА_20 (989520,63 грн), ФОП ОСОБА_21 (333014,22 грн), ФОП ОСОБА_22 (863335,05 грн), ФОП ОСОБА_23 (224247 грн), ТОВ «ЛИПЕЦЬ-АГРО» (508832,48 грн), ПП «ЮЛ-І-АН» (326011,26 грн), а також від платника ПДВ - ТОВ «КОМПАНІЯ «ТРАЙ» на суму 934 858,71 грн та ПДВ 186971,74 грн, не підтверджено внаслідок ненадання документального підтвердження щодо транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей, навантаження/розвантаження, якості та походження.
Акти наданих послуг, складені на виконання договорів, укладених з ФОП ОСОБА_24 (23505 грн, з яких ПДВ 3917,50 грн), ТОВ «Біллон Плюс» (753560,40 грн), ТОВ «Ай Бі Сі» (17478 грн, з яких ПДВ 2913 грн), ТОВ «Мегаполіс+» (53520 грн, з яких ПДВ 8920 грн), ТОВ «Ей Бі Сі Солюшенс» (80000 грн), не містять змісту та обсягу послуг, що не дає можливість встановити дійсність їх надання та підтвердити отримання позивачем.
Вказані порушення вплинули як на правильність формування позивачем витрат, так і податкового кредиту (в частині контрагентів, які є платниками ПДВ).
ІІІ. 28 липня 2017 року з поточного рахунку підприємства було знято готівку в розмірі 9418,14 грн, але до каси підприємства оприбутковано 8000 грн, внаслідок чого порушено приписи пункту 2.6 Положення №637 внаслідок неоприбуткування готівки на суму 1418,14 грн.
ІV. Позивач у періоді, що перевірявся, не нараховував податок на доходи фізичних осіб та військовий збір на кошти, отримані підзвітними особами (працівниками), як компенсацію за придбання товарів (робіт, послуг), що були придбані не за рахунок попередньо виданих коштів під звіт.
На підставі висновків вказаного акта перевірки податковим органом 10 січня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення: 
- № 00000011411, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток на 2970395 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 742598,75 грн; 
- № 00000021411, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у сумі 1331000 грн, за 2016 рік - 3284408 грн, за 2017 рік - 5429577 грн, за І квартал 2018 року - 4255177 грн, за ІІ квартал 2018 року - 4134998 грн, за ІІІ квартал 2018 року - 5241832 грн; 
- № 00000031411, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 15923 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 3980,75 грн; 
- № 00000041411, яким зменшено бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 169080 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 42270 грн;
- № 00000051411, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 64381 грн; 
- № 00000331410, яким на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) застосовано фінансову санкцію (штраф) в розмірі 7090,70 грн; 
- № 00000081411 про застосування фінансової санкції (штрафу) у розмірі 510 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України;
- № 00000721307, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 19456,05 грн, застосовано фінансову санкцію (штраф) в розмірі 13480,72 грн та нараховано пеню на суму 5650,79 грн;
- № 00000731307, яким застосовано фінансову санкцію (штраф) у розмірі 510 грн на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України; 
№ 00000741307, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з військового збору в сумі 1621,35 грн, застосовано фінансову санкцію (штраф) у розмірі 1123,40 грн і нараховано пеню 470,90 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав помилковими посилання контролюючого органу на положення статті 192 ЦК України, оскільки остання встановлює обов`язковість використання гривні як засобу платежу, а не як одиниці виміру зобов`язання. При цьому в даному випадку правовідносини між ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» та ОСОБА_1 виникли внаслідок заміни кредитора у зобов`язанні за валютним кредитом. Ні відповідний договір, ні закон не передбачає зміни обсягу чи умов виконання зобов`язання, зокрема, його перерахунок в гривню. Суди відхилили посилання відповідача на положення статті 198 ГК України, оскільки указана норма права регулює відносини між суб`єктами господарювання та не може застосовуватись до правочинів між підприємством та юридичною особою. Суд також врахував, що рішенням ДФС України від 26 березня 2019 року №13060/6/99-99-11-04-02-25 було скасоване податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2019 року №00000061411, яким до позивача були застосовані штрафні санкції за порушення валютного законодавства. Відтак, відсутні підстави кваліфікувати вираження зобов`язання позивача перед ОСОБА_1 в іноземній валюті як таке, що здійснене без отримання індивідуальної ліцензії Національного банку України в порушення підпункту г) пункту 4 статті 5 Декрету №15-93.
Щодо поставки матеріалів для виготовлення паркету та надання послуг контрагентами суд першої інстанції дійшов висновку, що дійсність таких операцій підтверджується первинними документами, що не містять дефектів форми. При цьому суд відхилив посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних, оскільки їх надання не є обов`язковим при доведенні реальності операцій за договорами поставки.
Застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів тощо, на думку суду, було необґрунтованим, оскільки ні у акті перевірки, ні в ході судового розгляду справи контролюючий орган не навів  переліку тих документів, які відповідно до вимог чинного законодавства позивач повинен був зберігати, але не виконав такого обов`язку. При цьому обов`язок із зберігання товарно-транспортних накладних та документів, що підтверджують якість матеріалів, на позивача не покладено.
В частині штрафної санкції, застосованої на підставі Указу № 436/95, суд вказав, що помилка в сумі прибуткового ордеру за умови правильності запису в касовій книзі не може вважатись неоприбуткуванням готівки.
Щодо донарахованих позивачу до сплати сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору та застосування штрафної санкції за неподання звіту 1-ДФ з ознакою доходу « 127» суд першої інстанції вказав, що чинне законодавство не містить заборони на видачу коштів під звіт за раніше виконану цивільно-правову дію (купівлю товарно-матеріальних цінностей), коли кошти авансом не видавались. За позицією суду, термін «під звіт» не означає, що між видачею коштів та звітом має пройти певний час. 
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції та повністю підтримав викладені у ньому висновки.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.
Скаржник не згоден з висновком судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для відображення позивачем в бухгалтерському обліку курсових різниць, що виникли внаслідок перерахунку боргових зобов`язань на користь фізичної особи - громадянина України, виражених в іноземній валюті. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно застосували в цій частині положення частин першої та другої статті 192 ЦК України, частини другої статті 198 ГК України пункту 1, підпункту г) пункту 4 статті 5 Декрету №15-93, абзацу 3 пункту 1.4 глави 1 Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на використання іноземної валюти на території України як засобу платежу, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 14 жовтня 2004 року №483 (далі - Положення №483).
На підтвердження господарських операцій із суб`єктами господарювання, які постачали позивачу матеріали у періоді, що перевірявся, ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» не надало пояснень та їх документального підтвердження щодо транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей, навантаження, розвантаження, якості та походження. За позицією скаржника, при перевезенні деревини мали бути оформлені товарно-транспортні накладні «Ліс» відповідно до наказу Міністерства інфраструктури України від 29 листопада 2013 року №961/07. У складених за наслідками господарських операцій з ТОВ «Компанія «Трай» товарно-транспортних накладних відсутні реєстраційний номер або паспортні дані ФОП ОСОБА_25 , що унеможливлює ідентифікації даної особи, зазначеної як перевізника. Також не зазначено модель та тип автомобіля і причепу, не повно зазначено адресу пункту навантаження. По взаємовідносинам з ТОВ «Біллон Плюс» позивач не надав документального підтвердження належності контрагенту приміщення, переданого в суборенду, а також доказів використання його позивачем у господарській діяльності та споживання електроенергії. В актах наданих послуг відсутні відомості щодо їх змісту та обсягу. В ході проведення документальної перевірки позивачу було запропоновано надати відповідні документи, про що направлено запит, проте такі документи надані не були, у зв`язку з чим складено акти від 13 грудня 2018 року №10012/20-40-14-11/30238220 та від 22 грудня 2018 року №10279/20-40-14-11/30238220.
В частині правомірності податкових повідомлень-рішень про донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафної санкції за неподання звіту 1-ДФ з ознакою доходу « 127» скаржником у касаційній скарзі продубльовано висновки акта перевірки.
До касаційної скарги скаржник також долучив клопотання про здійснення процесуального правонаступництва, яке вмотивовано тим, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» з 29 серпня 2019 року Головним управлінням ДПС у Харківській області від 29 серпня 2019 року №18 розпочато виконання повноваження Головного управління ДФС у Харківській області, що припиняється.
Ухвалою Верховного Суду від 22 січня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС у Харківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З огляду на відсутність у касаційній скарзі доводів в частині задоволених позовних вимог щодо рішень контролюючого органу про застосування штрафних санкцій: за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки; за незабезпечення зберігання первинних документів (товарно-транспортних накладних, документів щодо якості товару), у касаційному порядку судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування ППР від 10 січня 2019 року №00000331410, № 00000081411 перегляду не підлягають.
Підставою для винесення ППР від 10 січня 2019 року №       00000021411, №       00000011411, якими позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 23       676       992 грн та збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3       712       993,75 грн, стало наступне: 
1) неправильність відображення курсових різниць по заборгованості за договором від 28 грудня 2015 року № 1 «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14.08.2013», укладеним з фізичною особою - громадянином України ОСОБА_1 , що вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 5929322,67 грн (за висновками акта перевірки);
2) віднесення до складу витрат коштів, витрачених на: придбання матеріалів для виготовлення паркету у ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_23 , ТОВ «ЛИПЕЦЬ-АГРО», ПП «ЮЛ-І-АН», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТРАЙ»; на сплату суборенди та комунальних послуг ТОВ «Біллон Плюс»; отримання послуг з ремонту та обслуговування техніки, веб-сайту від ФОП ОСОБА_24 , ТОВ «Ай Бі Сі», ТОВ «Мегаполіс+», ТОВ «Ей Бі Сі Солюшенс»;
Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень по першому порушенню, тобто в частині наявності підстав для відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць, колегія суддів виходить з наступного.
Спірним є питання правомірності відтворення у податковому обліку позивача курсових різниць у зв`язку із існуванням та виконанням грошового зобов`язання перед ОСОБА_1 , до якого, як до нового кредитора, перейшло право вимоги у порядку її відступлення за кредитним договором позивача із банком, а також валюти, у якій таке зобов`язання підлягало відтворенню у податковому обліку позивача.
За позицією контролюючого органу, вираження грошових зобов`язань позивача перед фізичною особою - громадянином України в іноземній валюті суперечить положенням статті 192 ЦК України, статті 198 ГК України, приписам Декрету №15-93. Натомість, позивач, з яким погодились суди попередніх інстанцій, вважає, що можливість визначення грошового еквівалента зобов`язання в іноземній валюті за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу встановлена у частині другій статті 533 ЦК України і такі дії не суперечать вимогам чинного законодавства.
Згідно з підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III ПК України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 «Дохід») до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.
Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати») до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються П(С)БО 21 «Вплив  змін валютних курсів».
За визначеннями, наведеними у пункті 4 П(С)БО 21, курсова різниця - різниця між  оцінками  однакової  кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу (пункт 5 П(С)БО 21).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. 
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21. 
У  примітках  до  фінансової  звітності  наводиться  така інформація: сума курсових різниць,  що включена до складу доходів і витрат протягом звітного періоду; сума курсових різниць,  що включена  протягом  звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв`язок  між  сумою  таких  курсових  різниць  на початок і на кінець звітного періоду (пункт 15 П(С)БО 21). 
Згідно з положеннями статті 192 ЦК України законним платіжним засобом, обов`язковим до приймання за номінальною вартістю на всій території України, є грошова одиниця України - гривня. Іноземна валюта може використовуватися в Україні у випадках і в порядку, встановлених законом.
Статтею 524 ЦК України визначено, що зобов`язання має бути виражене у грошовій одиниці України - гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті.
Відповідно до частин першої та другої статті 533 ЦК України грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов`язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.
Водночас, положення частини другої статті 198 ГК України передбачають, що грошові зобов`язання учасників господарських відносин повинні бути виражені і підлягають оплаті у гривнях. Грошові зобов`язання можуть бути виражені в іноземній валюті лише у випадках, якщо суб`єкти господарювання мають право проводити розрахунки між собою в іноземній валюті відповідно до законодавства. Виконання зобов`язань, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до закону.
Пунктом 1 частини першої статті 512 ЦК України передбачено, що кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Кредитор у зобов`язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором або законом (частина третя статті 512 ЦК України).
Частиною першою статті 1054 ЦК України встановлено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно із наведеним у частині першій статті 1077 ЦК України за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов`язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов`язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).
Статтею 1079 ЦК України визначено осіб, які можуть бути сторонами договору факторингу.
Приписи статті 1083 ЦК України передбачають, що наступне відступлення фактором права грошової вимоги третій особі не допускається, якщо інше не встановлено договором факторингу. Якщо договором факторингу допускається наступне відступлення права грошової вимоги, воно здійснюється відповідно до положень цієї глави.
За визначенням, наведеним у пункті 2 статті 1 Декрету №15-93 (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), під «валютними операціями» слід розуміти: операції, пов`язані з переходом права власності на валютні цінності, за винятком операцій, що здійснюються між резидентами у валюті України; операції, пов`язані з використанням валютних цінностей в міжнародному обігу як засобу платежу, з передаванням заборгованостей та інших зобов`язань, предметом яких є валютні цінності; операції, пов`язані з ввезенням, переказуванням і пересиланням на територію України та вивезенням, переказуванням і пересиланням за її межі валютних цінностей.
Частиною другою статті 2 Декрету №15-93 передбачено, що резиденти і нерезиденти мають право здійснювати валютні операції з урахуванням обмежень, встановлених цим Декретом та іншими актами валютного законодавства України.
У пункті 4 статті 5 Декрету №15-93 наведено перелік операцій, які потребують отримання індивідуальної ліцензії резидентами і нерезидентами, зокрема підпунктами в) та г) передбачено отримання індивідуальної ліцензії у разі: надання і одержання резидентами кредитів в іноземній валюті, якщо терміни і суми таких кредитів перевищують встановлені законодавством межі; використання іноземної валюти на території України як засобу платежу або як застави, за винятком оплати в іноземній валюті за товари, роботи, послуги, а також оплати праці, на тимчасово окупованій території України.
Одержання індивідуальної ліцензії однією із сторін валютної операції означає також дозвіл на її здійснення  іншою стороною або третьою особою, яка має відношення до цієї операції, якщо інше не передбачено умовами індивідуальної ліцензії (частина п`ята статті 5 Декрету №15-93).
Таким чином, з аналізу наведених норм слідує, що за загальним правилом зобов`язання має бути визначене у гривні, але сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті. Водночас, визначення валюти виконання зобов`язання, як і саме таке виконання повинне бути здійснене у гривні, застосування іноземної валюти допускається лише у випадках, порядку та на умовах, встановлених законом.
При цьому законом встановлені певні обмеження, в тому числі в частині необхідності отримання індивідуальної ліцензії НБУ, у разі укладення певних видів цивільно-правових договорів в іноземній валюті, зокрема кредитних.
Відтак, для правильного вирішення спору в спірній частині судам слід було встановити природу як за договорами, на підставі яких ОСОБА_1 набув право вимоги за кредитним договором (поруки, відступлення права вимоги тощо), так і за договором, укладеним між позивачем та ОСОБА_1 , з`ясувати, яка валюта виконання зобов`язання була при відступленні права вимоги та чим підтверджується їх дійсне виконання.
Водночас, суди попередніх інстанцій згідно з мотивувальними частинами судових рішень фактично обмежились лише констатацією факту укладення між ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» та ОСОБА_1 договору від 28 грудня 2015 року № 1В «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14.08.2013», згідно з яким заборгованість перед новим кредитором - фізичною особою склала 552716 євро. Зобов`язання має погашатися шляхом перерахування на рахунок кредитора грошової суми в національній валюті України, яка відповідатиме еквіваленту євро за офіційним курсом НБУ станом на дату такого перерахування.
Разом з тим, у матеріалах справи міститься Договір про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14 серпня 2013 року (частина №1, частина №2), із змінами та доповненнями, укладений між ПАТ «Піреус Банк МКБ» та ТОВ «ТАНДЕМ-ІМПЕКС» (том 1 а.с.214-237), довідка від 29 грудня 2015 року №2157 від ПАТ «Піреус Банк МКБ» про стан заборгованості позивача перед банком станом на 28 грудня 2015 року (том 1 а.с.238), договір відступлення права вимоги №28/12-15/2 від 28 грудня 2015 року, укладений між ТОВ «Фінансова компанія «Фактор Плюс» та фізичною особою ОСОБА_1 (том 1 а.с.239-241). Указані документи залишились поза увагою та правовою оцінкою судів.
Крім того, для правильного вирішення даного спору підлягала встановленню валюта, в якій у податковому обліку позивача було відтворено існуюче грошове зобов`язання перед         ОСОБА_1 після набуття ним права вимоги як у порядку виконання обов`язку поручителя за кредитним договором, так і у порядку відступлення права вимоги, а також законність відтворення у обліку зобов`язання у такій валюті.
Проте, під час розгляду справи суди цього не перевірили і не зазначили, чим спростовані висновки відповідача, викладені в акті перевірки, що такі зобов`язання обліковувались позивачем  у національній валюті.
Зі змісту П(С)БО 21 слідує висновок, що заборгованість платника податків у іноземній валюті має бути відтворена у фінансовій звітності, в якій відображається інформація про вплив змін валютних курсів, проте відображення позивачем такої інформації у відповідних періодах судами також не перевірено.
Колегія суддів зауважує, що принцип офіційного з`ясування обставин справи в даному випадку зобов`язував суди з`ясувати, на яких правових підставах договір відступлення права вимоги був укладений саме між фінансовою компанією та ОСОБА_1 . 
Судам також слід надати оцінку тому, в якій саме валюті було відступлено право вимоги новому кредитору, у зв`язку з чим надати оцінку правомірності фіксування у Договорі №1В від 28 грудня 2015 року «Про порядок виконання зобов`язань по договору про надання кредиту у формі кредитної лінії № WCLоаn/06486 від 14.08.2013» зобов`язання позивача перед ОСОБА_1 в іноземній валюті. Ці обставини впливають на оцінку обґрунтованості доводів позивача про наявність законних підстав для відображення у податковому обліку кредитної заборгованості в іноземній валюті та відповідно відображення курсових різниць.
Крім того, у матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б підтверджували факт сплати позивачем на користь ОСОБА_1 коштів, на які було нараховано курсові різниці. Досліджуючи умови Договору про порядок виконання зобов`язань, поза увагою були залишені положення пункту 9 вказаного Договору, яким передбачено сплату процентів  у разі несплати заборгованості до 28 грудня 2015 року. Судам слід з`ясувати, чи сплачувались такі проценти та чи враховувались вони при обчисленні курсових різниць.
Саме від з`ясування зазначених питань залежить застосування до спірних правовідносин наведених вище норм права, а також надання оцінки наявності правових підстав для відображення відповідних курсових різниць в бухгалтерському обліку, які вплинули на обсяг належного до сплати податку на прибуток у періоді, охопленому перевіркою.
При цьому судам при вирішенні даного спору слід також враховувати правові висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постановах від 11 вересня 2018 року (справа №909/968/16), від 31 жовтня 2018 року (справа №465/646/11), від 10 листопада 2020 року (справа №638/22396/14-ц), що за загальним правилом відступлення права вимоги за кредитним договором на користь фізичної особи суперечить положенням частини третьої статті 512 ЦК України та статті 1054 ЦК України, оскільки для зобов`язань, які виникли на підставі кредитного договору, характерним є спеціальний суб`єкт, а саме кредитор - банк або фінансова установа.
Поряд з цим у постанові від 16 грудня 2020 року (справа №640/14873/19) Велика Палата Верховного Суду виклала правовий висновок про можливість укладення договору відступлення прав вимоги на користь фізичної особи у разі його укладення у процедурі примусової ліквідації банку.
У постанові від 10 листопада 2020 року (справа №638/22396/14-ц) Великою Палатою Верховного Суду також надано було оцінку правомірності наступного відступлення права вимоги фактором за кредитним договором на користь фізичної особи.
При вирішенні питання правомірності відображення позивачем курсових різниць судам слід також врахувати зауваження позивача, що викладались в адміністративному позові та в ході розгляду справи про допущення контролюючим органом помилки, оскільки за позицією позивача за рахунок курсових різниць було зменшено оподатковуваний прибуток на 4311285,30 грн, тоді як в акті перевірки помилково вказано на 5929322,60 грн. У матеріалах справи відсутні будь-які докази на підтвердження розміру нарахованих курсових різниць.
Щодо другого порушення, яке стало підставою для винесення ППР від 10 січня 2019 року №00000021411, №00000011411, а саме непідтвердження належними первинними документами факту понесення позивачем у періоді, що перевірявся, витрат на придбання товарів (матеріалів та сировини для виготовлення паркету - дошка, ламель, пиловник дубу тощо) та послуг, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є П(С)БО 16 «Витрати». Відповідно до пункту 6 цього Положення витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. 
Пункт 7 П(С)БО 16 «Витрати» визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. При цьому витрати мають бути достовірно оцінені та підтверджуватись належними первинними документами.
Дослідивши надані позивачем до перевірки та до суду первинні документи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що факт поставки зазначених матеріалів підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами (договорами, видатковими та податковими накладними, актами приймання продукції за якістю, платіжними документами, товарно-транспортними накладними - за деякими з контрагентів), відсутність дефектів форми яких не заперечується відповідачем. Реальність операцій з отримання матеріалів і подальше використання матеріалів з господарській діяльності позивача також підтверджується накладними-вимогами на внутрішнє переміщення товарів зі складу у виробництво.
З посиланням на практику Верховного Суду суди вказали, що відсутність в окремих випадках товарно-транспортних накладних не є беззаперечним висновком, який би надавав підстави стверджувати про відсутність у платника податків права на формування своїх даних податкового обліку, зокрема податкового кредиту/валових витрат, оскільки зазначені документи є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не договорами поставки.
Посилання контролюючого органу на спільний наказ Міністерства аграрної політики і Міністерства інфраструктури України від 29 листопада 2013 року № 961/707 як на підставу обов`язкового оформлення спеціальних товарно-транспортних накладних "Ліс" (ТТН-Ліс) судами були визнані безпідставними, оскільки зазначений наказ встановлює форму ТТН-Ліс для обов`язкового застосування лише державними лісогосподарськими підприємствами, до яких жоден постачальників позивача за вищенаведеним переліком не відноситься.
Суди зауважили, що якість отриманих матеріалів в усіх випадках визначалася актами приймання за якістю, у зв`язку з чим відхилили доводи відповідача в цій частині.
Аналогічно підтвердженими необхідними первинними документами (договорами, актами надання послуг, виписками з банку, податковими накладними, звітами, протоколами з розшифровками) суди визнали господарські операції між позивачем та ТОВ «БІЛЛОН ПЛЮС» (суборенда нежитлового приміщення; оплата за спожиту електроенергію), ТОВ «АЙ БІ СІ» (послуги із забезпечення технологічних процесів, енергетичного забезпечення та його адміністрування на виробництві Замовника; ремонт комп`ютерної техніки), ФОП ОСОБА_24 (послуги з профілактичного обслуговування та ремонту навантажувальної техніки), ТОВ «МЕГАПОЛІС+» (ремонт повітряної лінії с. Пересічне), ТОВ «ЕЙ БІ СІ СОЛЮШЕНЗ» (роботи з технічного обслуговування та супроводу WEB-Сайту https://tandem.ua).
Твердження відповідача про ненадання позивачем документальних підтверджень щодо споживання ним електроенергії, використання її в господарській діяльності суди визнали безпідставними. Так, за даними інвентаризації основних засобів і переліком енергоємних споживачів електричної енергії (потужності) на підприємстві задіяно електричного устаткування на 457,38 кВт. Водночас, контролюючий орган не надав доказів того, що в періоди з липня 2015 року по вересень 2016 року (отримання електроенергії через ТОВ «БІЛЛОН ПЛЮС») та з жовтня 2016 року по червень 2017 року (отримання електроенергії через ТОВ «АЙ БІ СІ») виробництво позивача простоювало або отримувало інші джерела живлення, ніж зазначено в наданих документах. 
З приводу посилань скаржника на відсутність в актах наданих послуг відомостей щодо їх змісту та обсягу колегія суддів зазначає, що у постановах від 19 квітня 2019 року (справа №826/1392/17), від 12 лютого 2020 року (справа №813/3577/13-а), від 20 березня 2020 року (справа №560/3956/18), від 2 липня 2020 року (справа №560/711/19), від 2 квітня 2020 року (справа №160/93/19) тощо Верховний Суд вказав, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених висновків Верховного Суду, проте наголошує, що визначальним є саме можливість дійти за наслідками дослідження первинних документів беззаперечного висновку, що відповідна господарська операція, з урахуванням її характеру, дійсно мала місце.
З матеріалів справи слідує, що сама суть та зміст послуг, про надання яких свідчать акти, розкривається у наявних у матеріалах договорах, протоколах узгодження ціни послуг, додаткових угодах, додатках до договору, в яких чітко вказано перелік робіт та витрат, які має понести виконавець у зв`язку з виконанням певної послуги. Колегія суддів зауважує, що чинне законодавство не зобов`язує суб`єктів господарювання повторно дублювати інформацію щодо суті наданих послуг в актах про надання послуг; суть та зміст наданих послуг мають досліджуватися у сукупності та взаємозв`язку всіх наявних у матеріалах справи доказів, що і було зроблено судом першої інстанції. При цьому різні за змістом та характером послуги дають неоднакову можливість деталізувати їх суть у актах виконаних робіт.
Решта доводів касаційної скарги дублюють висновки акта перевірки, відзиву на позов та апеляційної скарги, яким судами попередніх інстанцій вже було надано оцінку на підставі фактичних обставин, встановлених відповідно до вимог процесуального закону. При цьому скаржник не посилається на допущення судами попередніх інстанцій будь-яких порушень норм процесуального закону при встановленні обставин справи та їх оцінці.
Таким чином, в частині зазначеного порушення суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про помилковість позиції контролюючого органу про непідтвердження належними первинними документами господарських операцій, а податкові повідомлення-рішення № 00000011411, № 00000021411 від 10 січня 2019 року, правильно визнано протиправними і скасовано в цій частині.
Підставами для прийняття ППР від 10 січня 2019 року № 00000031411, №00000041411, №00000051411 стали висновки контролюючого органу про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» з ФОП ОСОБА_24 , ТОВ «Компанія «Трай», ТОВ «Ай Бі Сі», ТОВ «Мегаполіс+». Господарські відносини позивача з указаними контрагентами були визнані судами такими, що підтверджені належними первинними документами та дійсним рухом активів. При здійсненні касаційного перегляду судових рішень в частині наявності підстав для визнання протиправним та скасування ППР № 00000011411, № 00000021411 від 10 січня 2019 року, колегія суддів погодилась з висновком судів, в тому числі щодо указаних контрагентів. У касаційній скарзі відсутні додаткові доводи щодо правильності формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість, а тому судові рішення підлягають залишенню без змін в цій частині.
Щодо ППР від 10 січня 2019 року №00000721307, №00000731307, № 00000741307, якими позивачу донараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору, а також застосовано штрафну санкцію на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Підставами для прийняття спірних ППР стало те, що у періоді, охопленому перевіркою, позивач відшкодовував своїм працівникам витрати на придбання різних товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 109097,58 грн, оформлюючи таке відшкодування авансовими звітами з відповідним документальним підтвердженням. В усіх випадках підзвітною особою придбання товарів (робіт, послуг) здійснювалось не за рахунок попередньо виданих коштів під майбутній звіт, а за власний кошт з наступною видачею коштів під оформлений звіт. Водночас, за позицією скаржника, застосування положень підпункту 165.1.11 пункту 165.1 статті 165 ПК України можливе виключно у випадку, коли видача коштів передує звіту.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України, працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 165.1.11 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу, а також суми компенсаційних виплат в іноземній валюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження.
За приписами підпункту б) підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Відповідно до підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 ПК України звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку: а) завершує таке відрядження; б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
Застосовуючи наведені норми права, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що чинне законодавство не забороняє видавати кошти під звіт працівнику підприємства за раніше виконану цивільно-правову дію в інтересах такого підприємства. Колегія суддів погоджується з таким висновком та зазначає, що визначальним в такій ситуації є перебування працівника у трудових відносинах з підприємством, виконання ним дорученої йому роботи, а також доцільність та обґрунтованість таких витрат підприємства. При цьому придбані працівником товари (роботи, послуги) мають бути оприбутковані та відображені в бухгалтерському обліку. За дотримання зазначених умов відсутні підстави для донарахування таким працівникам податку на доходи фізичних осіб і військового збору.
Відповідно до акта перевірки контролюючий орган не встановлював обставин придбання працівниками ТОВ «ТАНДЕМ ІМПЕКС» товарно-матеріальних цінностей поза межами виконання ними трудової функції, або придбання товарів, що непов`язані з господарською діяльністю підприємства. Відтак, підстави для висновку, що проведені позивачем виплати призвели до зміни майнового стану працівників підприємства відсутні.
З огляду на викладене, висновок судів про визнання протиправними та скасування ППР від 10 січня 2019 року №00000721307, №00000731307, № 00000741307 є правильним, тому судові рішення в цій частині підлягають залишенню без змін.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна в повній мірі вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наслідками касаційного перегляду рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не в повному обсязі встановили фактичні обставини справи в частині правомірності нарахування позивачем у періоді, що перевірявся, курсових різниць за наслідками сплати грошового зобов`язання на користь ОСОБА_1 відповідно до Договору про порядок виконання зобов`язань. Водночас, у матеріалах справи відсутній детальний розрахунок порушень в частині визначення податку на прибуток за кожним із оскарженим ППР (№00000011411 - донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток, №00000021411 - зменшення від`ємного значення з податку на прибуток), а судами останній витребуваний у контролюючого органу не був. З огляду на вказане, попри правильність врахування позивачем в бухгалтерському обліку витрат, понесених у зв`язку з придбанням у контрагентів товарів, робіт та послуг, судові рішення в частині визнання протиправними та скасування ППР від 10 січня 2019 року №00000011411, №00000021411 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Керуючись ст. 139, 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Харківській області, задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року у справі №520/1104/19 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 січня 2019 року №00000011411, №00000021411, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу №520/1104/19 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду в цій частині позовних вимог.
В іншій частині Харківського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2019 року у справі №520/1104/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 20 травня 2021 року.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко