П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 травня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7322/19	
Головуючий в 1 інстанції: Бжассо Н.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Косцової І.П.,
суддів – Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.
за участі секретаря – Стефанцевої Ю.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС  в  Одеській  області  на  рішення  Одеського  окружного  адміністративного  суду  від  27 травня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Боріскол» до Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Боріскол» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області  від 12.11.2019 року №000437501 та №000438501, якими збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість, та застосовані штрафні (фінансові) санкції. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Товариство мало реальні господарські відносини з контрагентами та на підтвердження їх здійснення податковому органу надані всі первинні документи. Зауваження податкового органу ґрунтуються на податковій інформації відносно контрагентів позивача та не включають аналіз наданих документів.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 травня 2020 року позов задоволено.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в той час як позивач надав всі докази на підтвердження здійснення господарських операцій зі своїми контрагентами та на підтвердження правомірності формування витрат та податкового кредиту за господарськими операціями, відображеними в акті перевірки.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, Головне управління ДПС в Одеській області просить скасувати його та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування наведених в апеляційній скарзі доводів апелянт зазначив, що під час проведення перевірки позивачем не надано всіх необхідних документів та не підтверджено реальність господарських операцій з контрагентами, з урахуванням реального часу здійснення цих операцій, місцезнаходження майна, наявності чи відсутності складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання документально оформлених операцій, про що складено акт відмови від надання первинних документів від 15.10.2019 року. Зазначені обставини, на думку апелянта, позбавили контролюючий орган можливості надати оцінку первинним документам, а наявна податкова інформація щодо контрагентів позивача свідчить про неможливість здійснення господарської діяльності цими суб`єктами господарювання за укладеними договорами. 
TОB «Боріскол» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому просило залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Фактичні обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1, ст. 77 ПКУ, плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 12.09.2019 року № 65, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Боріскол» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року.
Перевірка проводилася у період з 24.09.2019 року по 15.10.2019 року. Термін проведення перевірки продовжувався на підставі Наказу ГУ ДПС від 08.10.2019 року         №733.
За результатами перевірки посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області складено акт №190/15-32-05-01/26216458 від 22.10.2019 року, відповідно до якого відповідачем  встановлено порушення ТОВ «Боріскол»:
п. 44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст. 135  ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 2   275 266 грн.;
п.44.1  ст.44, п.198.1, п.198.3 ст.198 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у перевіряємому періоді в сумі 3 754 036 грн.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області 12.11.2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№000437501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 2 844 082 грн., з яких за податковими зобов`язаннями –         2 275 266 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями –  568 816 грн.;
№000438501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 4 692 545 грн., з яких за податковими зобов`язаннями – 3 754 036 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 938 509грн.
Законність зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом спору у даній справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляційної скарги і висновків суду першої інстанції.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для її задоволення, з огляду на наступне.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно   пунктів 44.1, 44.2  статті 44   ПК України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Пунктом 44.3 ст.44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
За приписами п.п. 44.4, 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Водночас, відповідно до п.п. 85.2, 85.4, 85.6 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Аналіз наведених правових норм дає судовій колегії підстави для висновку, що документальна планова перевірка реалізується на аналізі первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку платника і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів тощо.
Відповідно, під час проведення контролюючих заходів платник податків зобов`язаний надати всі документи, що стосуються предмета її проведення, у визначені строк та порядок.
Не виконання обов`язку щодо підтвердження показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, первинними документами, до завершення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення є підставою для висновків про відсутність у такого платника податків цих матеріалів на час складення відповідної звітності та їх подальшого неприйняття до розгляду.
Колегією суддів в ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції встановлено, що контролюючий орган під час проведення перевірки 01.10.2019 року направив позивачеві  запит про надання документів щодо взаємовідносин з контрагентами  ТОВ «МАРІБЕЛЛА», ТОВ «МОРЕНА ПЛЮС», ТОВ «СТАНС», ТОВ «СТАТУС ОПТ», ТОВ «РАЙДУГА ПІВДЕНЬ», ТОВ «ФЬЮЖН ЮНИТРЕЙД», ТОВ «АРИТУС-М», ТОВ «НІКОТЕРА» та просив надати пояснення та копії первинних документів, засвідчені підписом посадової особи та скріплені печаткою, що пов`язані з придбанням товарів (робіт, послуг) по зазначеним контрагентам, та зведені облікові документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, для підтвердження показників, визначених в податковій, фінансовій звітності, зокрема (але не виключно): договори, угоди, контракти, додаткові угоди, видаткові накладні, акти виконаних робіт (послуг), акти прийому-передачі, видаткові накладні, ВМД, рахунки-фактури, специфікації, банківські виписки, авансові звіти, документи на перевезення, сертифікати якості, відповідності, технологічні карти, калькуляції, паспорти обладнання; журнали, ордери та відомості по рахункам (обороти рахунків) за 2017-2018 роки 377, 631, 685, в розрізі замовлень (договорів, рахунків) та інші документи на підтвердження проведення фінансово-господарських операцій, в яких відображено господарські операції по зазначеним контрагентам, витрати по яких знайшли своє відображення у Фінансових звітах та відповідно Деклараціях з податку на прибуток.
Листом Вих.№15/10 від 15.10.2019 року позивачем відмовлено у наданні витребуваних документів, про що 15.10.2019 року складено відповідний акт № 56/15-32-05-01/23216458 (а.с. 19, 21-22 т. 2).
Таким чином, контролюючий орган, без отримання витребуваних документів, був позбавлений можливості ретельного дослідження факту реальності здійснених господарських операцій та мав обґрунтовані підстави визначити відповідні господарські операції нереальними внаслідок неналежного їх підтвердження первинними документами.
В свою чергу, не надані під час проведення перевірки документи не можуть в подальшому бути надані суду без належного обґрунтування причин їх ненадання контролюючому органу під час проведення перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначив, що Товариством як під час перевірки, так і до суду першої інстанції надані всі первинні документи, зміст, суть і форма яких відповідає законодавству у сфері ведення бухгалтерського обліку та звітності в Україні. Наявність господарських угод, податкових накладних, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних давали Товариству всі підстави сформувати податковий кредит з податку на додану вартість та витрати по господарським операціям з вказаними в акті перевірки контрагентами.
Однак судова колегія такі доводи Товариства вважає необґрунтованими, адже за відсутності факту придбання товару, виконання робіт, надання послуг, постачання товару, але за наявності формально оформлених первинних документів, відповідні суми не можуть включатись до складу витрат та податкового кредиту. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Водночас, надаючи правову оцінку обставинам справи щодо суті виявлених в ході перевірки порушень вимог податкового законодавства та законності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, судова колегія зазначає наступне.
Згідно із п.134.1.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з  договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Статтею 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз наведених вище положень чинного законодавства свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Як вбачається з матеріалів справи, податковий орган в ході перевірки дійшов висновку про заниження ТОВ «Боріскол» податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у зв`язку із не підтвердженням факту реальності господарських операцій з контрагентами  ТОВ «МАРІБЕЛЛА», ТОВ «МОРЕНА ПЛЮС», ТОВ «СТАНС», ТОВ «СТАТУС ОПТ», ТОВ «РАЙДУГА ПІВДЕНЬ», ТОВ «ФЬЮЖН ЮНИТРЕЙД», ТОВ «АРИТУС-М», ТОВ «НІКОТЕРА», адже останні не мали складських, виробничих власних чи орендованих приміщень у власності та користуванні, при відсутності транспортних засобів, трудових ресурсів тощо, здійснювали діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам. 
Так, податковим органом встановлено, що у квітні 2017 року позивачем в податковій звітності відображено господарську операцію з ТОВ «РАЙДУГА ПІВДЕНЬ». На підтвердження реальності вказаної операції Товариством  надано рахунки та акти виконаних робіт на ремонт асфальтового покриття. Як зазначено в акті перевірки, по вказаній господарській операції угода не укладалась. 
Між тим, з опрацювання узагальненої податкової інформації встановлено незначну кількість трудових ресурсів (працівників) для здійснення трьох різних за специфікою видів діяльності – торгівлі друкованою продукцією, торгівлі будматеріалами, запчастинами, іншими товарами промислового призначення та для виконання будівельно-монтажних, ремонтних робіт приміщень та обладнання, виконання яких потребує наявність спеціальних знань, матеріальних та трудових ресурсів. Так, за даними податкового органу, у ТОВ «РАЙДУГА ПІВДЕНЬ» працевлаштовані 2-3 людини, з яких один є керівником та головним бухгалтером одноособово, субпідрядники для виконання робіт не залучались.
За відсутності договору та встановленої неможливості контрагента виконати відповідні роботи, відповідач дійшов висновку про безтоварність вказаної операції. 
Колегією суддів встановлено, що позивачем надано до суду першої інстанції договір підряду №5 від 16.05.2017 року, за умовами якого ТОВ «РАЙДУГА ПІВДЕНЬ» як підрядник зобов`язується за завданням замовника виконати, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити будівництво Пристрою підвідної теплотраси до будівлі школи, розташованої за адресою: м. Одеса, вул. Маршала Говорова, 8. Рремонт асфальтного покриття в обсягах та за ціною, що наводяться в додатках до цього договору. На підтвердження виконання умов даного договору позивач також надав довідку про вартість виконаних робіт і витрат, акт приймання виконаних будівельних робіт, договірну ціну (а.с. 38-49 т.1).
Ретельно дослідивши зазначені документи, судова колегія виявила в них значні розбіжності та недоліки, які ставлять під сумнів факт наявності вказаних документів на момент подання податкової звітності, а відтак, і реальність вказаної господарської операції та факт виконання робіт саме зазначеним контрагентом. Так, суд апеляційної інстанції звертає увагу на ту обставину, що наданий позивачем договір підряду укладено 16.05.2017 року, в той час як акт приймання виконаних робіт підписано 28.04.2017 року.
Крім цього, надана довідка про вартість виконаних робіт та акт приймання виконаних будівельних робіт містять посилання на договір №21/04-17 від 21.04.2017 року, який позивачем не надано а ні під час проведення перевірки, а ні під час судового розгляду справи.
В суді апеляційної інстанції представник позивача не надав жодних пояснень щодо причин ненадання вказаного договору контролюючому органу під час перевірки, щодо умов виконання цього договору, за рахунок яких трудових та матеріальних ресурсів виконувались роботи, яким чином доставлялись будівельні матеріали на об`єкт будівництва, яким чином зберігались на об`єкті машини та устаткування, необхідні для виконання даного виду робіт та не надав жодних інших документів на підтвердження реальності вказаних господарських операцій саме цим контрагентом.
З огляду на виявлені суперечності у вказаних документах, відсутність на час перевірки належно укладеного договору, відсутність доказів на підтвердження факту доставки контрагентом на об`єкт будівництва будівельних матеріалів, машин та обладнання, наявності достатньої кількості трудових ресурсів, необхідних для виконання робіт з урахуванням їх обсягу та часу, судова колегія приходить до висновку, що позивачем не підтверджено реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «РАЙДУГА ПІВДЕНЬ».
З матеріалів справи також вбачається, що між ТОВ «Боріскол» (генеральний підрядник) та ТОВ «СТАНС» (субпідрядник) укладено договори субпідряду №06/02-17 від 06.02.2017 року та №10/02-17 від 10.02.2017 року, за умовами яких, генпідрядник доручає, а субпідрядник приймає на себе виконання земляних робіт з облаштування підвідної теплотраси до приміщення школи та монтаж, модернізацію та обв`язку блочно-модульного пункту в приміщенні школи, розташованої за адресою: м. Одеса, вул. Маршала Говорова, 8» (а. с. 121-122, 142-143 т.1).
На підтвердження виконання умов даних договорів позивач надав до перевірки безпосередньо вказані договори та акти приймання виконаних робіт (а.с.125-135, 142-150  т.1).
Крім цього, 21.02.2017 року між ТОВ «Боріскол» (покупець) та ТОВ «СТАНС» (постачальник) укладено договір поставки №1Б, за умовами якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію на загальну суму 711   972,38 грн.  Підтвердженням якості та комплектації продукції є сертифікат якості або паспорт із зазначенням технічних характеристик. Фактичний об`єм поставок продукції за вказаним договором визначається та фіксується в підписаних сторонами видаткових накладних (а.с.182-185 т.1).
На підтвердження реальності вказаної господарської операції позивач надав прибуткові накладні на поставку комплектуючих та світлового обладнання на загальну суму 2   246   149 грн.
За результатом опрацювання зібраної податкової інформації податковий орган в ході перевірки встановив, що у ТОВ «СТАНС» відсутні належна кількість трудових ресурсів, машин та устаткування, необхідних для  виконання обумовлених в договорах субпідряду робіт та здійснення визначеного об`єму поставки продукції. Крім того,  в ході перевірки не було встановлено факту наявності у вказаного контрагента транспортних засобів, що необхідні для здійснення транспортування товару, складських приміщень, на яких зберігався товар тощо, у зв`язку з чим податковий орган дійшов висновку про безтоварність вказаної операції.
Товариство під час розгляду справи в суді першої інстанції на підтвердження виконання умов даного договору надало договір поставки №1Б від 21.02.2017 року, специфікацію, видаткові накладні та  рахунки (а.с. 182-203 т. 1).
Ретельно дослідивши вказані первинні документи, судова колегія встановила, що за договором поставки, згідно специфікації, контрагент позивача поставив  масово-габаритні виміри товару (труба пряма 159/250 - 246,5 м, фундаментний блок - 4,95 м3, лоток залізобетонний - 9,36 м3, плита залізобетонна - 5,72 м3, цегла -750 шт., цемент, щебінь, ОСБ листи та інше), що потребує його перевезення виключно вантажним транспортом та потребує залучення спеціальної вантажної техніки для навантаження та розвантаження.
В свою чергу, позивачем не надано жодних пояснень та підтверджуючих документів щодо транспортування, навантаження, розвантаження та зберігання  поставленого товару, зокрема, товарно-транспортні накладні, яким чином товар оприбутковувався позивачем, не надано сертифікати якості та паспорти, як це обумовлено в договорі поставки. Також позивачем жодним чином не обґрунтовано причин ненадання зазначених документів контролюючому органу під час перевірки.
На підтвердження виконання зазначеним контрагентом договорів субпідряду Товариство надало до суду першої інстанції договори, довідки про вартість виконаних робіт і витрат, акти приймання виконаних будівельних робіт, договірні ціни (а. с. 123-141, 144-181  т. 1).
Судова колегія зазначає, що надані документи не містять періоду, за який вони складені та дати їх підписання, що унеможливлює встановлення їх відповідності умовам договорам субпідряду. 
Крім того, судова колегія звертає увагу на відсутність у ТОВ «СТАНС» відповідної кількості власних трудових ресурсів та спеціальної техніки, необхідної для виконання відповідних будівельних робіт та зазначає, що умови укладених договорів субпідряду не передбачають залучення ТОВ «СТАНС» до виконання робіт інших осіб.
В суді апеляційної інстанції представник позивача не надав жодних пояснень щодо причин неподання всіх документів під час проведення перевірки та не навів обґрунтованих доводів, підтверджених належними та допустимими доказами, про те, що ТОВ «СТАНС» мав реальну можливість та виконав умови договорів субпідряду та поставки продукції в обумовлених в цих договорах обсягах.
В ході перевірки також встановлено, що 11.12.2016 року між ТОВ «Боріскол» (покупець) та ТОВ «НІКОТЕРА» (продавець) укладено угоди №12.16-11 та від 21.11.2017 року №21.11/17 на придбання котлу газового, освітлювального обладнання та комплектуючих (а.с. 99-110 т. 1). До перевірки надано вказані угоди та прибуткові накладні.
Відповідачем в акті перевірки зазначено про відсутність актів приймання-передачі товару, довіреностей, документів, що засвідчували транспортування, зберігання товару, а також інших первинних документів, що не дає підстави вважати доведеним факт передачі товару.
Податковий орган, використовуючи податкову інформацію, встановив, що ТОВ «НІКОТЕРА» не має власних трудових ресурсів (0 чоловік), необхідних для виконання відповідних угод. 
За наявності лише угод та прибуткових накладних та встановленої неможливості контрагента поставити відповідні товари, відповідач дійшов висновку про безтоварність вказаної операції. 
В свою чергу, позивачем надано до суду першої інстанції договір поставки № 11.16-05 від 22.11.2016 року, за умовами якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар за ціною, що вказується в накладних. На підтвердження виконання умов даного договору позивач надав видаткові накладні, рахунок на оплату (а.с. 99-110 т. 1).
Разом з тим, вказаний договір не визначений у акті перевірки, позивачем з цього приводу не внесено жодних зауважень до акту, що свідчить про те, що зазначений договір до перевірки не надавався. До того ж судова колегія звертає увагу на ту обставину, що  предмет вказаного договору (товар) не конкретизований, що позбавляє суд можливості встановити його зв`язок з відповідними операціями з придбання котлу газового, освітлювального обладнання, біжутерії, силіконових кульок, пакетів, паперових коробочок, сумок ПВХ та інше. 
Крім того, відповідно до п. 3.1 договору поставки постачання товару здійснюється на умовах самовивезення покупцем товару зі складу постачальника.
Водночас, з наданих позивачем до суду першої інстанції видаткових накладних вбачається, що масово-кількісні об`єми товару вимагають його перевезення виключно  вантажним транспортом.
Між тим, позивачем не надано жодних пояснень та підтверджуючих документів щодо транспортування, навантаження, розвантаження та зберігання  придбаного у ТОВ «НІКОТЕРА» товару. Також позивачем не наведено жодного обґрунтування неможливості подати під час проведення перевірки специфікацій, видаткових накладних та рахунків.
Крім того, позивачем у суді апеляційної інстанції не надано жодних пояснень стосовно використання у господарській діяльності придбаного у ТОВ «НІКОТЕРА» товару (паперові коробочки – 3419 кг, біжутерія – 577 кг, сумки ПВХ – 1603 кг, альбоми – 2378 кг) чи відомості щодо подальшої його реалізації з метою отримання прибутку.
Зазначені  обставини, на думку судової колегії, ставлять під сумнів реальність зазначених господарських операцій та фактичну можливість ТОВ «НІКОТЕРА» поставити обумовлений в договорах обсяг товару.
Податковим органом також встановлено, що 23.06.2017 року між ТОВ «Боріскол»  (покупець) та ТОВ «МАРІБЕЛЛА» (продавець) укладено договір поставки № 06.07-01, за умовами якого продавець зобов`язався передати у власність покупця, а покупець -  прийняти та оплатити товар за ціною, що вказується у накладних (а. с. 44-59  т.1).  До перевірки надано вказаний договір та прибуткові накладні.
Аналогічні договори були укладені позивачем і з ТОВ «МОРЕНА ПЛЮС» (договір від 02.10.2017 року №10.17-01), ТОВ «СТАТУС ОПТ» (договори №11.12-17-4 від 11.12.2017 року та №9.12-1 від 09.12.2017 року)  (а.с. 65-98, 204-216  т. 1). 
Податковий орган, використовуючи податкову інформацію, встановив, що ТОВ «МАРІБЕЛЛА», ТОВ «МОРЕНА ПЛЮС», ТОВ «СТАТУС ОПТ»  не мають власних трудових та виробничих ресурсів, необхідних для виконання відповідних угод. Також відсутні відомості щодо наявності власних чи орендованих основних фондів. 
За висновком податкового органу, наявність лише угод та прибуткових накладних, з урахуванням встановленої неможливості контрагентів поставити відповідні товари, ставить під сумнів товарність вказаних операцій. 
Ретельно дослідивши наявні в матеріалах справи вищезазначені договори, судова колегія встановила, що відповідно до п. 3.1 цих договорів постачання товару здійснюється на умовах самовивезення покупцем товару зі складу постачальника.
З наданих позивачем до суду першої інстанції видаткових накладних вбачається, що масово-кількісні об`єми товару (3800 кг, 3857 кг, 6487 кг, 1318 кг, 3050 кг, 4920 кг, 5120 кг, 5324 кг, 7000 кг, 8289 кг та інші) вимагають його перевезення виключно вантажним транспортом.
Однак позивачем також не надано жодних пояснень та підтверджуючих документів щодо транспортування, навантаження, розвантаження та зберігання придбаного у зазначених контрагентів товару. Також позивачем не наведено жодного обґрунтування неможливості надати контролюючому органу під час проведення перевірки видаткові накладні та інші первинні документи.
Крім того, позивачем у суді апеляційної інстанції не надано пояснень стосовно використання придбаного у ТОВ «СТАТУС ОПТ» товару (вироби для прибирання – 12118 кг, вироби з паперу та картону – 5343 кг, сумки ПВХ – 1603 кг, вироби для упаковки – 3840 кг) у своїй господарській діяльності чи відомостей щодо подальшої його реалізації.
Зазначені обставини свідчать про обґрунтованість висновків податкового органу щодо не підтвердження позивачем реальності вказаних господарських операцій.
Крім цього, податковим органом під час проведення перевірки позивача встановлено, що його контрагенти, а саме ТОВ «НІКОТЕРА», ТОВ «МАРІБЕЛЛА», ТОВ «МОРЕНА ПЛЮС», ТОВ «СТАТУС ОПТ» не придбавали та не були виробниками товару, що свідчить про обрив по ланцюгу постачання.
Між тим, постановою Верхового Суду від 30 травня 2019 року (справа №804/7585/17), зокрема, встановлено, що неможливість встановлення ланцюга постачання спірного товару є однією з підстав для визнання нереальними проведені господарські операції.
З акту перевірки також вбачається, що ТОВ «Боріскол» 14.12.2018 року уклало з ТОВ «ФЬЮЖН ЮНИТРЕЙД» договір №4 про надання послуги сервісного обслуговування виробничих вентиляторів, прибирання складу, вантажне перевезення цукру та цукрової пудри, вантажно-розвантажувальні роботи, виготовлення проектно-кошторисної документації. 
З наявної в матеріалах справи копії вказаного договору вбачається, що на замовлення ТОВ «Боріскол» ТОВ «ФЬЮЖН ЮНИТРЕЙД» зобов`язався надати послуги з розробки нормативного документу «Висновок за результатами відомчого комплексного моніторингу об`єктів навколишнього середовища». На підтвердження виконання умов даного договору позивачем надано рахунки на оплату та акти здачі-прийняття послуг (а. с. 111-115 т. 1).
Крім цього, перевіркою встановлено, що 03.12.2018 року між ТОВ «Боріскол» та ТОВ «АРИТУС-М» укладено договір №32, за умовами якого виконавець зобов`язався надати послуги з розробки нормативного документу «Висновок за результатами відомчого комплексного моніторингу об`єктів навколишнього середовища». На підтвердження виконання умов даного договору позивачем надано рахунок на оплату та акт здачі-прийняття послуг  (а.с. 60-64).
Перевіряючи законність відображення платником податків зазначених господарських операцій в податковій звітності, контролюючий орган встановив, що за наявної податкової інформації ТОВ «ФЬЮЖН ЮНИТРЕЙД» та ТОВ «АРИТУС-М» взагалі не мають власних трудових та виробничих ресурсів, власних чи орендованих основних фондів, необхідних для виконання відповідних угод, що, в свою чергу, свідчить про відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій.
Ретельно дослідивши зміст вищезазначених договорів, судова колегія звернула увагу на ту обставину, що їх укладено за єдиним предметом - надання послуг з розробки нормативного документу «Висновок за результатами відомчого комплексного моніторингу об`єктів навколишнього середовища», а інтервал між укладанням договорів становить 11 днів.
Представник позивача під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції не надав жодних пояснень стосовно необхідності укладення однакових договорів у один і той же час з однаковим предметом. Також в матеріалах справи відсутні будь-які докази на підтвердження того, чи дійсно зазначені в договорах послуги були надані контрагентами, та, відповідно, отримані позивачем, а також докази того, яким чином ці послуги були використані Товариством у господарській діяльності. 
В свою чергу, надані позивачем рахунки на оплату та акти здачі-прийняття послуг, в тому числі послуг з сервісного обслуговування виробничих вентиляторів, прибирання складу, вантажне перевезення цукру та цукрової пудри, вантажно-розвантажувальні роботи, так само, як і послуги з нормативного документу,  не містять конкретних видів робіт, їх обсяг. Позивачем а ні під час перевірки, а ні в ході розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції не надано кошторисну документацію на підтвердження вартості виконаних робіт, яка б підтверджувала реальний час та трудовитрати на виконання обумовленого в договорах обсягу послуг та робіт.
Що стосується наявних в матеріалах справи рахунків на оплату та актів здачі-прийняття послу з сервісного обслуговування виробничих вентиляторів, прибирання складу, вантажне перевезення цукру та цукрової пудри, вантажно-розвантажувальні роботи  (а. с. 116-120 т. 1), судова колегія зазначає, що  в матеріалах справи відсутні відповідні договори, укладені з ТОВ «ФЬЮЖН ЮНИТРЕЙД».
За відсутності укладених договорів про надання відповідних послуг, відсутності пояснень щодо використання цих послуг у своїй господарській діяльності, судова колегія вважає обґрунтованим висновок податкового органу про недоведеність позивачем реальності цих господарських операцій.
При цьому колегія суддів наголошує, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту, або понесених витрат належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання на суму понесених витрат, що підлягають перерахуванню до бюджету.
Між тим, навіть наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зокрема, викладеній у постанові Верховного Суду від 24 січня 2018 року (справа № 2а-4259/12/1070).
Однак, як вже зазначалось вище, позивачем під час проведення перевірки надані не всі первинні документи, наявність яких вимагається податковим законодавством, в той час як надані документи містять суттєві недоліки. 
Крім того, подані позивачем до суду першої інстанції підтверджуючі документи не свідчать про можливість виконання господарських операцій та не містять жодного обґрунтування неможливості подати відповідні первинні документи під час проведення перевірки.
Згідно із ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються, зокрема, письмовими, речовими і електронними доказами.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 73, ч.ч. 1, 2 ст. 74 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Аналіз наведених норм адміністративного процесуального законодавства, з урахуванням обставин справи, дає колегії суддів підстави для висновку про неможливість адміністративного суду прийняти до розгляду подані первинні документи, оскільки вони не були представлені контролюючому органу як на момент перевірки та до її завершення, так і на момент вирішення питання про визнання грошового зобов`язання по податку на додану вартість та податку на доходи.
Не дотримання позивачем визначених податкових процедур створює умови для висновку про одержання вказаних доказів з порушенням податкового законодавства, а відтак – про недопустимість цих доказів у даному спорі, на що помилково не звернув суд першої інстанції.
Натомість, виявлена відповідачем податкова інформація свідчила про неможливість контрагентів виконати укладені договори в силу відсутності трудових та виробничих ресурсів. 
Підставою для визнання нереальними проведені господарські операції є відсутність у контрагентів позивача фізичної можливості провести спірні господарські операції.
Так, платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певної податкової вигоди.
Вказаний висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 24 листопада 2020 року (справа № 2а/1570/7117/2011).
В даному випадку податковим органом обґрунтовано проаналізовано ланцюги постачання придбаних товарів та встановлено, що походження останніх невідомо та ланцюги постачання обриваються на контрагентах певних ланок, які не є виробниками та імпортерами спірного товару, а також відповідають ознакам фіктивності (не мають працівників, основних засобів, не подають податкову звітність).
Враховуючи, що позивачем під час проведення перевірки та під час розгляду справи у суд не доведено належними та допустимими доказами фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами  ТОВ «МАРІБЕЛЛА», ТОВ «МОРЕНА ПЛЮС», ТОВ «СТАНС», ТОВ «СТАТУС ОПТ», ТОВ «РАЙДУГА ПІВДЕНЬ», ТОВ «ФЬЮЖН ЮНИТРЕЙД», ТОВ «АРИТУС-М», ТОВ «НІКОТЕРА», судова колегія визначає, що ТОВ «Боріскол» протиправно занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 2275266 грн. та податку на додану вартість у сумі 3754036 грн.
За таких встановлених обставин судова колегія не вбачає підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до ст. 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За приписами п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України  суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права.
Оскільки судом першої інстанції при винесенні вказаного рішення неправильно застосовано норми матеріального права, керуючись п. 4 ч.1  ст. 317 КАС України, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Боріскол».
Керуючись ст. ст.    308,    310,    315,    317,    322,    325,    328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 травня 2020 року -скасувати.
Прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Боріскол» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлено 07.06.2021 року.

Головуючий суддя 	 	      Косцова І.П.	
Судді	    	      Осіпов Ю.В.         Скрипченко В.О.